II FSK 119/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2993/17 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.142.2017.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. P. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2993/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę E.P. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji opisując w powyższym wyroku stan faktyczny wskazał, że strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, poprzez przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży udziałów dochodu nie tylko na remont lokalu mieszkalnego, którego strona skarżąca jest wyłącznym właścicielem, ale także na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których skarżący jest współwłaścicielem. Zdaniem strony można przyjąć, że wszystkie wymienione wydatki poniesione zostały na jej własne cele mieszkaniowe i podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2017 r. nie zgodził się ze stanowiskiem strony i stwierdził, że uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwota uzyskana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacona na fundusz inwestycyjny wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem, nie stanowi wydatków poniesionych przez stronę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. 1.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. oddalił skargę strony. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest strona skarżąca, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. WSA podzielił pogląd strony, że zarówno poniesienie wydatków na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego strona jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego. Za całkowicie niezrozumiałe WSA uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że instytucja zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ogranicza się do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na "remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". W rezultacie wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, iż ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych uznano za błędny. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanowiska strony, określając ją jako powierzchowną, pomijającą niektóre regulacje prawne mające istotne znaczenie. Końcowo Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że "pomimo powyższego, tj. zaistnienia w rozpoznanej sprawie przesłanek do uchylenia zaskarżonej interpretacji, została wygenerowana, podpisana i ogłoszona sentencja wyroku na mocy której oddalono skargę, a która stoi w opozycji zarówno do przedstawionych na rozprawie ustnych motywów rozstrzygnięcia, jak i wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska prawnego Sądu". WSA uznał, że nie mógł "konwalidować" powyższego błędu. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając: 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem nie stanowią wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z ust. 26 u.p.d.o.f., a remontu części wspólnych budynku nie należy kwalifikować, jako remontu własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f., a w konsekwencji strona skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; 2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie przez WSA interpretacji w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 3) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zgodnie z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem prawnym WSA, Sąd uwzględniając skargę strony skarżącej powinien uchylić Interpretację; 4) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia, które pozostaje w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem (brak wyjaśnienia podstaw oddalenia skargi przez Sąd, co skutkuje uznaniem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze sformułowaną przez WSA sentencją orzeczenia). Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Organ interpretacyjny nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Przy czym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, że jak sam WSA przyznał, zachodzi konieczność "konwalidacji" zaskarżonego wyroku. 4.1. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok z dnia 31 lipca 2018 r. został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. z tego powodu, że jego uzasadnienie pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji sentencją orzeczenia. Z jednej strony w treści wyroku wynika, że WSA w Warszawie oddalił, czyli nie uwzględnił skargi E.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej zaś strony WSA całkowicie podzielił stanowisko skarżącego w spornej kwestii w motywach rozstrzygnięcia. Treść sentencji zaskarżonego wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. wskazuje, że podstawę prawną rozstrzygnięcia winien stanowić art. 151 P.p.s.a. Tymczasem WSA w Warszawie nie powołał tego przepisu proceduralnego, na podstawie którego wydał ów wyrok. Analiza uzasadnienia powyższego wyroku potwierdza, że rację w spornej kwestii przyznano stronie, co świadczy o wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego i konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego błędnej interpretacji. Tak się jednak nie stało. Sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem jest zatem oczywista. Z kolei sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia niepozostającego w prawnym związku z wydanym rozstrzygnięciem, pozbawia możliwości skontrolowania toku rozumowania sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji sam dostrzegł swój błąd i wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji. WSA w Warszawie przyznał także, że "wygenerowana, podpisana i ogłoszona sentencja wyroku na mocy której oddalono skargę (...) stoi w opozycji zarówno do przedstawionych na rozprawie ustnych motywów rozstrzygnięcia, jak i wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska prawnego Sądu". W tej sytuacji zasadność zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, czyli naruszenia art. 146 § pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest oczywista, co przyznał w istocie sam WSA. Jak wynika z orzecznictwa naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną także w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2021 r., o sygn. akt II GSK 946/18, publ. CBOSA). Podzielić należy także wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sporządzenie przez sąd uzasadnienia wyroku, które nie pozostaje w faktycznym i prawnym związku z wydanym rozstrzygnięciem (sprzeczność sentencji z uzasadnieniem), pozbawia możliwości skontrolowania toku rozumowania sądu. Tej wady nie da się usunąć w postępowaniu kasacyjnym w inny sposób niż przez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II OSK 68/15, publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten winien wydać orzeczenie, w którym sentencja będzie spójna z jego pisemnym uzasadnieniem. 4.2. Wobec zasadności wskazanych uchybień proceduralnych w sprawie przedwczesnym jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f., skoro sprawa będzie ponownie przedmiotem rozpoznania przez WSA. 4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego (zasądzając jedynie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej), bowiem nieracjonalne byłoby obciążanie w całości kosztami kasacyjnymi organ, który nie przyczynił się do wydania wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego orzeczenie w przedmiocie kosztów sądowych, oparto na treści art. 209 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Jaśniewicz