II FSK 1100/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 822/19 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.379.2019.1.BJ UNP: 794354 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r., I SA/Łd 822/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. 2. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") polegające na - prowadzącym w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu wydanej w tej sprawie, zamiast oddalenia skargi skarżącej na interpretację jako bezzasadnej - błędnym stwierdzeniu przez WSA w Łodzi, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach w zakresie oceny stanowiska skarżącej przez organ i jej uzasadnienia prawnego oraz wskazania i uzasadnienia własnego stanowiska organu z uwagi na: - lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu, które ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że podlegające ocenie sporne usługi SCM posiadają elementy charakterystyczne dla wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, które przesądzają o ich charakterze, bez odniesienia się organu do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez skarżącą, bez wyjaśnienia powodów uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz podania argumentów przemawiających za słusznością wskazanego stanowiska organu (brak wyjaśnienia organu w zakresie przyczyn uznania czynności składających się łącznie na sporne usługi SCM za podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zbieżnych cech zasadniczych i charakterystycznych elementów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i czynności w tej sprawie spornych), - brak analizy spornej usługi traktowanej kompleksowo, brak uwzględnienia przez organ przeważających elementów (czynności) usług tożsamych lub podobnych do usług charakteryzujących usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zakresu występowania podobieństwa spornych usług SCM do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo tego, że usługa SCM charakteryzowana jest przez kilka różnych działań (czynności), - brak wezwania wnioskodawcy ze strony organu, pomimo istnienia takiej możliwości, w razie powzięcia stosownych wątpliwości do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wyjaśnienia znaczenia nazw poszczególnych świadczeń składających się na sporną w sprawie usługę SCM. 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na nieprawidłowym uchyleniu przez WSA w Łodzi w wyniku przeprowadzonej kontroli administracyjnej - wydanej w niniejszej sprawie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, zamiast oddalenia skargi skarżącej na interpretację jako bezzasadnej oraz sporządzeniu przez sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, obejmującego ocenę prawną i zalecenia dla organu co do dalszego postępowania w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez uznanie za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II skargi na interpretację i brak wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przez organ wszystkich przepisów, na których opiera się zarzut proceduralny (tj. ograniczenie uzasadnienia do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., a pominięcie art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych), podanie błędnej podstawy prawnej uchylenia interpretacji (tj. art. 146 § 2 p.p.s.a., zamiast art. 146 § 1 p.p.s.a.) oraz niejasną, niespójną wewnętrznie, niekonsekwentną i nieprzekonującą argumentację powołaną na uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, a w rezultacie na nieprawidłowym obciążeniu organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania w sprawie. W ocenie organu wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie uchybia przepisom postępowania, odpowiadając wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 o.p. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację ze względów proceduralnych narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę skarżącej na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. Pełnomocnik organu wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Istotnie, w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazano jako podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji art. 146 § 2 zamiast art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Błąd ten jednakże nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (co zostanie wykazane dalej) istniała podstawa do zastosowania środka w postaci uchylenia interpretacji. Nie można także uznać, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje jednoznacznie, które z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze, uznano za zasadne i stanowiące podstawę do jej uwzględnienia. Sąd wprawdzie przywołał jako zasadny zarzut zawarty w punkcie II skargi, w którym w istocie zawarto dwa zarzuty, jednakże z dalszej części uzasadnienia jednoznacznie wynika, że naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy było naruszenie opisane w punkcie II.2. skargi, to jest naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy, że zresztą na naruszenie przez sąd meriti tego przepisu wskazał skarżący kasacyjnie organ w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej, w rozwinięciu zarzutu wskazując na wypowiedzi sądu meriti, z którymi się zgadza. Wytyczne co do dalszego postępowania zostały przez sąd pierwszej instancji również sformułowane jednoznacznie i odpowiadają one wymogom z art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdził bowiem: "Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane Usługi SCM są podobne do usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. są zbieżne z czynnościami definiującymi Usługi SCM. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Wnioskodawcę." (s.10 uzasadnienia). Dalej sąd wskazał "Skoro zaś wskazana przez Wnioskodawcę usługa SCM charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania i kontroli lub badania rynku." (s.10 uzasadnienia). Sąd wyraźnie zatem wskazał, jakich rozważań zabrakło w uzasadnieniu interpretacji i w jaki sposób uzasadnienie to powinno zostać sporządzone przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, aby spełniało ono wymogi z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ, jeśli przy ponownym rozpoznawaniu wniosku uzna stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powinien o te elementy uzupełnić uzasadnienie interpretacji. Skoro, jak wykazane zostanie poniżej, istniała podstawa do uwzględnienia skargi, to rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, wobec złożonego przez stronę w skardze wniosku o ich zasądzenie, było konieczną konsekwencją uchylenia interpretacji. Tym samym nie naruszono art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a może być uwzględniony, gdy naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności, gdy wadliwość uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2021 r., II FSK 119/19, z 12 października 2021 r., II OSK 2577/18). W tym przypadku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Także skarżący kasacyjnie organ, o czym świadczy drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, zrozumiał powody, które przesądziły o uwzględnieniu skargi, a jedynie ich nie podzielił. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Istotnie, organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonał także wykładni pojęć "usługi doradcze" i "usługi zarządzania", "usługi kontroli lub przetwarzania danych", "usługi ubezpieczenia". Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że co do rozumienia tych pojęć stanowisko skarżącej i organu było tożsame. Rozbieżność dotyczy natomiast kwalifikacji konkretnych, wymienionych we wniosku czynności składających się na poddane ocenie usługi. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości. Jednak w tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że sporne usługi są cyt. "są świadczeniami o charakterze podobnym do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli ", oraz że usługa ta cyt. "niewątpliwie nosi szereg cech o podobnym charakterze dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p" (str. 20 i 21 uzasadnienia interpretacji). Takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 o.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych fragmentów interpretacji, przeczących twierdzeniom sądu meriti o niewyjaśnieniu wskazanych wyżej kwestii. Wywody skarżącego kasacyjnie organu o funkcji i zasadach postępowania interpretacyjnego nie budzą wątpliwości i są oparte na utrwalonych już poglądach judykatury i piśmiennictwa. Jednakże reguły te nie zostały zastosowane w pełni przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy ponadto należy, że sąd nie nakazywał obligatoryjnie wezwania skarżącej o uzupełnienie stanu faktycznego, wskazywał tylko na taką możliwość, gdyby organ nie mógł bez określonych danych ocenić charakteru spornej usługi i tego, czy jest ona usługą kompleksową czy też składa się z kilku odrębnych świadczeń. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz