II FSK 1085/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 823/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 823/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek sprawy S. sp. z o.o. z siedzibą w R. Wyrok WSA wraz z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja jest lakoniczna oraz nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska skarżącej i co uzasadnia inne stanowisko organu, a w konsekwencji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 o.p. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania poprzez brak wyrażenia w uzasadnieniu wyroku wymaganej jasnej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy oraz brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku; Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II skargi. Jednak w treści uzasadnienia trudno odszukać odniesienia się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez skarżącą, za wyjątkiem art. 14c § 1 i 2 o.p. Powyższe powoduje niepewność co do przyczyn uchylenia interpretacji, tym bardziej, że w sąd pierwszej instancji nie wskazał szczegółowej podstawy prawnej uchylenia interpretacji, a jedynie powołał się błędnie na treść art. 146 § 2 p.p.s.a., zamiast na art. 146 § 1 p.p.s.a. Powyższe uchybienia zaskarżonego wyroku miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby WSA w Łodzi prawidłowo ocenił wydaną interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Pełnomocnik organu wniósł w związku z tym o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. 3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a. Istotnie, w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazano jako podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji art.146 § 2 zamiast art.146 § 1 p.p.s.a. Błąd ten jednakże nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem z uwagi na naruszenie przepisów postępowania istniała podstawa do zastosowania środka w postaci uchylenia interpretacji. Nie można także uznać, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje jednoznacznie, które z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze, uznano za zasadne i stanowiące podstawę do jej uwzględnienia. Sąd wprawdzie przywołał jako zasadny zarzut zawarty w punkcie II skargi, w którym w istocie zawarto dwa zarzuty, jednakże z dalszej części uzasadnienia jednoznacznie wynika, że naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy było naruszenie opisane w punkcie II.2. skargi, to jest naruszenie art.121 § 1 w zw. z art.14h i art.14c § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy, że zresztą na naruszenie przez sąd meriti tego przepisu wskazał skarżący kasacyjnie organ w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej. Wytyczne co do dalszego postępowania zostały przez sąd pierwszej instancji również sformułowane jednoznacznie i odpowiadają wymogom z art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdził bowiem: "Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części, a mianowicie w odniesieniu do niektórych czynności składających się na usługi wsparcia logistycznego, a konkretnie w odniesieniu do czynności polegających na negocjowaniu i wybieraniu dostawców usług Spółki. Jednak w tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że cyt. "czynności te obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter", oraz że usługi te cyt. "posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p" (str.21 uzasadnienia interpretacji). Takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności negocjowania i wybierania dostawców usług Spółki polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli lub przetwarzaniu danych. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. są zbieżne z czynnościami negocjowania i wybierania dostawców usług." (k. 57 odwrót i 58 akt). Dalej sąd wskazał "Ponadto uzasadniony jest zarzut braku kompleksowego odniesienia się do charakteru Usług Wsparcia Logistycznego, a przecież tego dotyczyło pytanie Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy nie jest istotne uzyskanie wiedzy, że niektóre czynności składające się na tę usługę nie mieszczą się w katalogu usług wyraźnie wymienionych w analizowanym przepisie lub że są do nich podobne, inne zaś czynności w tym katalogu się mieszczą. Wnioskodawca pytał bowiem o konkretną usługę, której treścią są wymienione przez niego czynności. Istotna jest zatem kompleksowa ocena wskazanej przez Wnioskodawcę usługi, a nie ocena jej poszczególnych elementów. Skoro zaś wskazana przez Wnioskodawcę usługa wsparcia logistycznego charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie" (k.58 akt). Sąd wyraźnie zatem wskazał, jakich rozważań zabrakło w uzasadnieniu interpretacji i w jaki sposób uzasadnienie to powinno zostać sporządzone przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, aby spełniało ono wymogi z art.14c § 1 i § 2 o.p. Zauważyć należy, że zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a może być uwzględniony, gdy naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności, gdy wadliwość uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego27 lipca 2021 r., II FSK 119/19, z 12 października 2021 r., II OSK 2577/18). W tym przypadku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Także skarżący kasacyjnie organ, o czym świadczy drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, zrozumiał powody, które przesądziły o uwzględnieniu skargi, a jedynie ich nie podzielił. 6.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uważna lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że mimo jej znacznej obszerności, nie zawiera ona dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że koszty tylko jednej z siedmiu czynności składających się na usługę wsparcia logistycznego (negocjowanie i wybór dostawców spółki) podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Istotnie, organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonał także wykładni pojęć "usługi reklamowe", "usługi doradcze" i "usługi zarządzania", "usługi kontroli lub przetwarzania danych". Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że co do rozumienia tych pojęć stanowisko skarżącej i organu było tożsame. Już choćby zatem z tego powodu uznanie stanowiska zainteresowanego za nieprawidłowe w części wymagało szerszego uzasadnienia. Skoro bowiem wnioskodawczyni i organ interpretujący tak samo rozumieją przepis, to różnice w jego stosowaniu powinny być wyjaśnione przez organ poprzez przedstawienie argumentacji wykazującej błędy strony w określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu. Tymczasem organ w tym zakresie w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że czynność ta jest podobna do usług doradztwa, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego oceniał stanowisko skarżącej odrębnie w odniesieniu do każdej z czynności, które to czynności według skarżącej składały się na jedną usługę z uwagi na ich wzajemne powiązanie i możliwość przypisania do jednego grupowania w PKWiU. Było to istotne choćby i z tego powodu, że co do większości czynności, wymienionych przez skarżącą jako składających się na jedną usługę, organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, a tym samym uznał, że koszt wykonania usługi w znaczącej części nie jest limitowany na podstawie art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro, jak przyjmował także organ, cechy charakterystyczne dla usług wskazanych w powołanym przepisie mają przeważać nad innymi cechami, aby można je było zaliczyć do świadczeń o podobnym charakterze jak wskazane wprost w przepisie, to w przypadku, gdy na 7 czynności składających się na usługę tylko jedna może być uznana za usługę podobną do usług zarządzania i przetwarzania danych, należy szerzej uzasadnić powód uznania kosztów tej usługi za limitowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że nazwa usługi nadana przez strony w umowie nie jest wiążąca, a także, że zawarcie jednej umowy i ustalenie wynagrodzenia łącznego za całość świadczonych usług, nie może przesądzać o tym, że jest to jedno świadczenie. Jednak należało rozważyć, zwłaszcza w kontekście twierdzenia strony, że jest to jedna usługa, czy umowa wsparcia logistycznego nie dotyczyła świadczenia złożonego, a zatem, czy można wyróżnić wśród czynności objętych umową takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy albo czy wszystkie czynności składające się na daną usługę są niezbędne i tak ściśle związane ze sobą, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W takim bowiem przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia) lub, jak wywodzi strona, w odniesieniu do składających się na nią elementów jako nierozerwalnej całości. Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy usługodawca zapewnia usługobiorcy kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). W tej sprawie organ oceniał każdą z czynności (świadczeń) osobno pod kątem cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie przedstawiając argumentów, przeczących tezie skarżącej o jednolitości świadczenia. Słusznie zatem sąd meriti stwierdził, że skoro wskazana przez skarżącą usługa wsparcia logistycznego charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych fragmentów interpretacji, przeczących twierdzeniom sądu meriti o niewyjaśnieniu wskazanych wyżej kwestii. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz