I SA/Po 901/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Pismem z [...] maja 2019 r. A. P. (dalej: "skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w oparciu o wpis do CEiDG począwszy od [...] lipca 1974 r. Przedmiotem działalności są następujące usługi według klasyfikacji [...] – cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia; [...] – produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu; [...] – pogrzeby i działalność pokrewna. Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. Uściślił, że przedmiotem działalności są usługi wykonywania nagrobków z granitu lub innych kamieni oraz akcesoriów nagrobkowych (wazony, krzyże, świeczniki itp.) zakupionych jako półfabrykaty od innych podmiotów lub wyprodukowanych we własnym zakresie. Nagrobki te wykonywane są na zlecenie (zamówienie) dla osób, które zamierzają postawić pomnik (nagrobek) zarówno dla bliskich zmarłych, jak również dla siebie (osoba żyjąca). Wykonanie tych nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, wykonanego uprzednio przez odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Obecnie skarżący świadczy ww. usługi stosując 23% stawkę podatku traktując je jako wykonywanie budowli wraz z montażem na cmentarzu. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że w jego ocenie usługi polegające na: przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu; montażu i pracach związanych z trwałym posadowieniem nagrobka po pochówku; wykonaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach; demontażu istniejącego nagrobka, odsuwaniu płyty przed pogrzebem i ponowny jej montaż wraz z zakrywaniem po pogrzebie; murowaniu grobowców oraz renowacji nagrobków, stanowią integralną część usług będących dopełnieniem prac wykonanych na cmentarzach, mający związek przyczynowo-skutkowy z pochówkiem. Usługi te stanowią zatem istotny element usługi pogrzebowej i usług pokrewnych zgodnie z [...] (pogrzeby i działalność pokrewna), do których ma zastosowanie stawka 8%. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał m. in., że w jego ocenie świadczone przez niego usługi polegające na kompleksowej usłudze wykonania i montażu nagrobka na cmentarzu lub wykonania kwatery, montaż ich na cmentarzu zarówno za życia nabywców jak również po śmierci mieszczą się w grupowaniu [...] i mogą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką 8%. Zaznaczono również, że we wpisie do CEiDG obok usług [...] - pogrzeby i działalność pokrewna wskazano również inne usługi w zakresie kamieniarstwa, do których stosuje się 23% stawkę podatku. Udzielając odpowiedzi na kolejne wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że świadczone przez niego usługi polegające na: 1) wykonaniu nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu w związku z pochówkiem na podstawie aktu zgonu; 2) wykonaniu nagrobka lub grobowca wraz montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat; 3) wykonaniu nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek mającą zdolność do podejmowania czynności prawnych; 4) wykonaniu kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako element przygotowania do pogrzebu; 5) wykonaniu kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla żyjących (sprzedaż grobów); 6) wykonaniu usługi kompleksowej polegającej na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu; 7) wykonaniu demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą stanowią w jego ocenie część usług pogrzebowych. Skarżący wyjaśnił również, że w sposób bezpośredni nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych, czy też zarządzaniem cmentarzem. Usługi takie jak usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów w miejscu pochówku, polegające na bieżącej konserwacji nagrobków oraz usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane w uzgodnieniu z zarządcą cmentarza wiążą się ściśle z pochówkiem zmarłych. Podkreślono również rolę skarżącego jako podwykonawcy woli zarządcy cmentarza w przedmiocie zagospodarowania przestrzeni cmentarnej. Ponadto wyjaśnił również, że przedmiotem jego działalności oprócz innej działalności usługowej, są także usługi związane z pochówkiem zmarłych jak również udział w pośrednim zarządzaniu cmentarzy. W ocenie skarżącego wykonanie nagrobka bez względu na jego formę czy treść - stanowi w naszej kulturze i obyczajowości finalizację pochówku. Z kolei wykonanie nagrobka wraz z montażem na cmentarzu na zamówienie przez osobę żyjącą powyżej 75 lat ma swoje źródło zabezpieczenia miejsca pochówku na cmentarzu. Kompleksowa usługa polegająca na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu jest istotnym elementem usługi pogrzebowej. Stanowi jej dopełnienie poprzez ustawienie grobu w kwaterze, zabezpieczeniu przed skutkami "obsypania się grobu". Demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą dotyczy usług pogrzebowych związanych z ekshumacją zwłok, przeniesieniem ich na inny cmentarz jako miejsce ostatecznego spoczynku. Usługi liternicze mają charakter informacyjny o osobie zmarłego, wynikają one z zasad zwyczajowych przyjętych przez ogół społeczeństwa. Zdaniem skarżącego w/w usługi są rozszerzeniem usług pogrzebowych. Nie występował do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania [...] wykonywanych czynności i nie posiada opinii w tym zakresie. Zaznaczył, że dokonując samodzielnej klasyfikacji dotyczącej usług pogrzebowych zakwalifikowanych do [...] korzystał z wyjaśnień i z opisów zawartych w tejże klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest: przygotowanie miejsca do pochówku, tj. wykonanie grobowca poprzez jego wymurowanie, zabezpieczenie grobu; przygotowanie miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu poprzez ustabilizowanie miejsca zabezpieczającego pomnik przed obsunięciem, przechyłem itp.; montaż i prace związane z osadzeniem nagrobka po pochówku; wykonanie tablic i napisów po kolejnych pochówkach na zamówienie klienta w związku z pogrzebem; demontaż istniejącego nagrobka, bądź odsuwanie płyty zabezpieczającej grobowiec przed samym pogrzebem, ponowny montaż, bądź zakrywanie płyty grobu po pogrzebie, murowanie grobowców. Skarżący zaznaczył, że w jego ocenie umowy zawierane z klientem są wykonywane na cmentarzach i są związane z pochówkiem i stanowią dopełnienie usługi pogrzebowej. Podkreślił, że wykonywane usługi są dopełnieniem całości usługi pogrzebowej, której cały ceremoniał należy z reguły do zakładu pogrzebowego zapewniającego trumnę z utensyliami, wieńce kwiaty i inne dodatki. Kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście zlecenia jakie wnioskodawca wykonuje dla zamawiającego polegającego na wykonaniu grobowca jego montażu, wykonaniu liternictwa na tablicy nagrobkowej. Najczęściej wykonywane czynności składające się na kompleksowość tych usług to: wymurowanie grobowca; zabezpieczenie grobowca płytą przed pogrzebem; wykonanie pomnika i jego montaż na cmentarzu; pozostałe czynności związane z zabezpieczeniem nagrobka na cmentarzu przed skutkami jego przechyłu lub czynników atmosferycznych; demontaż nagrobków i ich ponowny demontaż po ekshumacji zwłok lub przeniesienia ich na inny cmentarz; bieżąca konserwacja pomników, grobów do momentu pochówku. Poprzez sprzedaż gotowych nagrobków należy rozumieć wykonane pomnika o wymiarach znormalizowanych do tzw. szybkiego montażu, wg. proponowanego wzoru po uprzedniej akceptacji zamawiającego. Poprzez sprzedaż grobowców należy rozumieć większą formę architektoniczną nagrobka dla kilku zmarłych z danej rodziny tzw. "grobowiec rodzinny". Takie projekty realizowane są w ramach "prawa do grobu" przy okazji pogrzebu członka rodziny jako element usługi pogrzebowej. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem czy można zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% do sprzedaży nagrobków z montażem bez świadczenia usługi pogrzebowej polegającej na czynnościach opisanych powyżej w pkt od 1 do 7. Zdaniem skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wszystkie wyżej wymienione usługi wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych sklasyfikowanych w załączniku nr 3 - poz. 180 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") zakwalifikowanych do [...] i tym samym podlegają obniżonej 8% stawce podatku. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] września 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych obniżoną stawką podatku należy interpretować ściśle. Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku stanowi odstępstwo od zasady opodatkowania stawką podstawową. Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego wskazał, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter sztuczny. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Dyrektor wskazał, że w poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o PTU wymieniono sklasyfikowane pod symbolem [...] usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Organ przytoczył wyjaśnienia do [...] stanowiące rozszerzenie klasy [...]. Odwołując się do tych wyjaśnień Dyrektor stwierdził, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m. in, przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Pochówek oznacza chowanie (grzebanie) zmarłego. Współcześnie najczęstszą formą pochówku jest grzebanie ciała zmarłego w ziemi w trumnie oraz kremacja zwłok. Nazwa "pochówek" związana jest zatem z miejscem w odróżnieniu od "pogrzebu", z którym związany jest obyczaj, obrzęd. Szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że aby mówić o kompleksowości usługa główna (pogrzebowa) oraz pozostałe usługi ściśle związane z usługą pogrzebową muszą być wykonane przez jeden podmiot. Nie można mówić o usłudze kompleksowej w sytuacji gdy podmiot świadczy usługi wykonania nagrobka, kwater czy demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą na zlecenie innego podmiotu wykonującego usługę pogrzebową. W tym kontekście zauważono, że z wniosku wynika, iż skarżący w sposób bezpośredni nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych, czy też zarządzaniem cmentarzem. Wykonanie nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, co uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Podkreślono również rolę wnioskodawcy jako podwykonawcy woli zarządcy cmentarza w przedmiocie zagospodarowania przestrzeni cmentarnej. Z opisu wniosku wynika również, że wykonywane usługi są dopełnieniem całości usługi pogrzebowej, której cały ceremoniał należy z reguły do zakładu pogrzebowego zapewniającego trumnę z utensyliami, wieńce kwiaty i inne dodatki. Kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście zlecenia jakie wnioskodawca wykonuje dla zamawiającego elementem którego nie jest usługa pogrzebowa. Świadczenie przez skarżącego usługi wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat czy też zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek oraz wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu dla żyjących (sprzedaż grobów) jest dokonywane na rzecz osoby żyjącej, a zatem czasookres nabycia usługi od skarżącego do czasu nabycia usługi pogrzebowej od innego podmiotu jest niedookreślony. Nie można więc objętych pytaniem wnioskodawcy usług w żaden sposób wiązać z usługą pogrzebową. Wykonanie nagrobka, kwater oraz demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą w miejscu pochowania osoby zmarłej najczęściej odbywa się dopiero po jakimś czasie po pogrzebie. Zatem najczęściej nie istnieje związek wykonania tego nagrobka z samą ceremonią pogrzebową, tj. z pochówkiem. W ocenie organu z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika aby świadczone przez skarżącego usługi były nierozerwalnie związane z usługą obsługi ceremonii pogrzebowej i były niezbędne dla wykonania pochówku. Wykonanie nagrobka, kwater oraz demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą może stanowić cel sam w sobie, a tym samym stanowi odrębne niezależne świadczenie od obsługi ceremonii pogrzebowej, która jak wyżej wskazano świadczona jest przez odrębny od skarżącego podmiot. W konsekwencji stwierdzono, że świadczone przez skarżącego usługi nie stanowią usługi kompleksowej z usługą pogrzebową z uwagi na co nie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Pismem z [...] października 2019 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w zw. z poz. 180 załącznik nr 3 ustawy o PTU poprzez: – nietrafione powołanie się organu interpretacyjnego na utrwalone orzecznictwo TSUE stwierdzające, że w szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego; – błędną definicję usług pogrzebowych poprzez stwierdzenie, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku); – uznanie, że wykonywane przez skarżącego usługi nie stanowią usługi kompleksowej z usługą pogrzebową, a więc nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%; – nieuwzględnienie interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach wydanych przez: Izbę Skarbową w [...] - [...] z [...] listopada 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - [...] z [...] kwietnia 2015 r., Izbę Skarbową w [...] - [...] z [...] czerwca 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - [...] z [...] czerwca 2016 r., Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - [...] z [...] września 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu świadczone przez wnioskodawcę usługi nie stanowią usługi kompleksowej z usługą pogrzebową, w konsekwencji czego nie mogą one podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w przedstawionym powyżej sporze należało przyznać Dyrektorowi [...] Informacji Skarbowej. Sąd nie podziela wywodów skargi kwestionujących przyjętą przez organ wykładnię pojęcia usługi pogrzebowej. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem ([...]), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o PTU pod pozycją 180 wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Pojęcie usług pogrzebowych i pokrewnych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez "pogrzeb" należy rozumieć obrzęd towarzyszący chowaniu zmarłego [tak: Słownik Języka Polskiego PWN dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż wnioskodawca nie realizuje czynności wiążących się z pochówkiem zmarłych. Skarżący wprost stwierdził, że wykonanie nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, co uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Brak było zatem podstaw do uznania realizowanych przez niego usług za usługi pogrzebowe. Usługi wnioskodawcy wiążą się z wybudowaniem nagrobka lub grobowca nie zaś z samym obrzędem towarzyszącym chowaniu zmarłego. Zgodzić należy się również z organem, że wszelkie przypadki zastosowania preferencyjnej stawki podatku stanowią wyjątek od reguły jaką jest opodatkowanie stawką podstawową. W tego rodzaju sytuacji przepisy przewidujące opodatkowanie stawką preferencyjną nie mogą być wykładane z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Brak było również podstaw do uznania opisanych przez wnioskodawcę usług za świadczenia złożone wraz z usługą pogrzebową. Pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU jak i dyrektywy 112. Brak jest również szczególnych uregulowań w zakresie uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. W kontekście wywodów skargi podnoszących, że powołane przez organ wyroki Trybunału Sprawiedliwości są aktami o charakterze indywidualnym należy wskazać, że koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana właśnie w orzecznictwie tego Trybunału. Jak wskazano w wyroku TS z 10 listopada 2016 r., C-432/15 do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112. Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jedna transakcja ma miejsce, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jeśli wśród elementów tworzących jedno złożone świadczenie nie jest możliwe wyróżnienie elementu głównego i jednego lub więcej elementów pomocniczych, elementy tworzące to świadczenie powinny być uważane za równoważne (pkt 68 – 72 oraz powołane tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku TS z 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzono, że należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 29). Jak zaznacza się w orzecznictwie NSA pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie [tak: wyrok NSA z 07 lutego 2019 r., I FSK 1543/18, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle przytoczonych rozważań sąd stwierdza, że warunkiem uznania co najmniej dwóch elementów lub działań za jedno świadczenie (świadczenie złożone) jest ich wykonanie przez tego samego podatnika. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kwestia złożoności świadczeń może być rozważana, kiedy kilka świadczeń, stanowiących co do zasady odrębne świadczenia, oferowane jest przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu [tak: wyrok NSA z 04 grudnia 2015 r., I FSK 1374/14]. Warunek ten nie jest w niniejszej sprawie spełniony. Uznanie dwóch lub więcej elementów lub czynności za jedno świadczenie jest ich ścisłe powiązanie, w ten sposób, że tworzą one obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze. Warunek ten nie jest spełniony w sytuacji gdy czynności składające się na dane świadczenie są realizowane przez więcej niż jednego podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że świadczenia są ze sobą ściśle związane skoro są one realizowane przez co najmniej dwa różne podmioty. Za nietrafne uznał sąd wywody skarżącego, że powołane przez organ orzeczenia zaprezentowano w ogólny sposób, bez szczegółowego odniesienia i powiązania ich z świadczonymi przez niego usługami pogrzebowymi. Powołując się na orzecznictwo organ zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący w sposób bezpośredni nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych, czy też zarządzaniem cmentarzem. Wprost wskazał, że wykonanie nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, co uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Okoliczność ta pozwalała na uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i przyjęcie, że wykonywane przez niego usługi nie stanowią elementu usługi pogrzebowej. Ponadto w przypadku wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na rzecz osoby żyjącej okres od nabycia tej usługi do czasu nabycia usługi pogrzebowej od innego podmiotu jest niedookreślony. Wbrew poglądom skarżącego do obowiązku organu nie należało wyjaśnianie czy też doprecyzowywanie jakiemu grupowaniu [...] podlegać będą świadczone przez niego usługi. Wydanie interpretacji indywidualnej wymagało ustalenia czy opisane we wniosku usługi stanowią świadczenie kompleksowe z usługą pogrzebową nie zaś dokonywania kwalifikacji usług w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Rolą sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem interpretacji indywidualnej jest ustalenie czy nie narusza ona uregulowań powszechnie obowiązującego prawa. Wzorca kontroli nie mogą stanowić inne interpretacje indywidualne. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej trafnie wywiódł, że usługi świadczone przez skarżącego nie stanowią usługi kompleksowej z usługą pogrzebową. W konsekwencji prawidłowo stwierdzono, że usługi wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku właściwą dla usług pogrzebowych. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. .