I FSK 1543/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/18 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. N. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę R. N. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej: O.p., a także w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie dokonały prawidłowej oceny już zgromadzonych dowodów w zakresie ustalenia, czy świadczone przez podatnika na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) usługi występują w takim ścisłym powiązaniu, że tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a w konsekwencji można by je uznać za mające charakter kompleksowy i podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, a nie są to odrębne i niezależne usługi, co do niektórych z nich można by było zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, gdy z lektury akt sprawy wynika, że podatnik sam zakwalifikował je jako usługi kompleksowe; fakt iż wykonanie danych czynności odbywało się w ramach poszczególnych zleceń - nie świadczy o tym, iż nie służyły one jednemu celowi (celem tym jest utrzymanie dróg zarządzanych przez GDDKiA w odpowiednim, zdatnym do używania stanie, tj. zapewnienie przejezdności drogi po nastąpieniu wypadku lub kolizji drogowej oraz utrzymanie przejezdności dróg w warunkach zimowych i zapewnienie właściwego stanu ich nawierzchni); określenie przedmiotu umowy jako zimowego utrzymania dróg oraz likwidacji skutków zdarzeń drogowych świadczy wyraźnie o tym, że przedmiotem każdej z tych umów było zobowiązanie się usługodawcy do świadczenia jednej usługi kompleksowej w powołanym zakresie. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej oraz uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu; – art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd bowiem nie wskazał, czy naruszone przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zostały naruszone poprzez ich błędną wykładnię i jaka zatem powinna być ich prawidłowa wykładnia, czy też poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ograniczył się jedynie do sformułowania stanowiska o ich naruszeniu (ostatni akapit 20 strony uzasadnienia wyroku) oraz jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy prawa materialnego w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nieustalenie wszelkich niezbędnych okoliczności pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe jest co najmniej przedwczesny. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu również z powodu naruszenia prawa materialnego; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, a błędne uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej subsumcji powyższych norm prawnych, bowiem uznały, że w ustalonym dotychczas stanie faktycznym świadczone przez podatnika na rzecz GDDKiA usługi występują w takim ścisłym powiązaniu, że tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a w konsekwencji można by je uznać za mające charakter kompleksowy i podlegające, zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami prawa materialnego, opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, a nie są to odrębne i niezależne usługi, co do niektórych z nich można by było zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług. W ocenie kasatora, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, czego konsekwencją jest poprawne zastosowanie powyższych norm prawnych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, skutkiem czego podlega oddaleniu. 3.2. Zarzuty rozpoznawanego środka odwoławczego wywiedziono w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze winny zostać rozpatrzone zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Wprawdzie zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu przez Sąd pierwszej instancji były uchybienia tego organu w zakresie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego oceny, jednakże zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Powyższe ma zaś kluczowe znaczenie w sprawie poddanej kognicji Sądu kasacyjnego w rozpoznawanym przypadku. Materialnoprawną istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem wysokość stawki podatku od towarów i usług, wg której skarżący winien był opodatkować wykonywane przez siebie na rzecz GDDKiA świadczenia. Ocena w tej mierze uzależniona jest przy tym od tego, czy świadczenia skarżącego spełniają definicję świadczenia kompleksowego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne w pierwszej kolejności wyjaśnić w sprawie kwestie materialnoprawne. 3.3. W tym zakresie zauważenia wymaga, że pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie posiada definicji legalnej ani w prawie krajowym (ustawa o podatku od towarów i usług), ani też w prawie wspólnotowym (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.], dalej: dyrektywa 112). Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tego rodzaju świadczeń została wypracowana w dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: Trybunał). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. Stąd też niezwykle trafnie i wyczerpująco Sąd pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa, szeroko je cytując. Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie. 3.4. Jak zatem wielokrotnie podkreślał Trybunał, zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał akcentował przy tym w szczególności ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy (por. np. przywoływane przez Sąd pierwszej instancji wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], [ECLI:EU:C:1999:93] oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...] [ECLI:EU:C:2005:649]). Z kolei w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, [...] [ECLI:EU:C:2007:195] Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące (podobnie w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 [...] [ECLI:EU:C:2010:76]). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego . Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. 3.5. Zatem z orzecznictwa Trybunału można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw, czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. 3.6. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał, iż w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego ocena organów podatkowych co do charakteru świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz GDDKiA, była przedwczesna. Opierała się ona bowiem na nieustalonym w sposób należyty stanie faktycznym sprawy. Trafnie bowiem podkreślił Sąd pierwszej instancji, że taka ocena winna uwzględniać całokształt elementów łączącego świadczeniodawcę (skarżącego) ze świadczeniobiorcą (GDDKiA) stosunku prawnego. Organ winien zatem wziąć pod uwagę wszystkie aspekty umów zawartych przez skarżącego z GDDKiA (i to odrębnie dla każdej z tych umów), wynikające zarówno z treści samej umowy, jak i dokumentacji dodatkowej (około przetargowej) oraz sposób ich wykonania, a nie ograniczyć się wyłącznie do oceny tych umów z perspektywy celu nabywcy, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem podkreśla Trybunał w swoim orzecznictwie, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla oceny czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana (teza 18 wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09). W tym aspekcie za elementy istotne w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał w szczególności sposób ustalania wynagrodzenia i kar umownych, kwestie odpowiedzialności skarżącego jako świadczeniodawcy za jakość wykonania świadczenia, kwestia nadzoru nad wykonywaniem prac przez skarżącego itp. Z omówionych powodów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.7. Wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd ten nie wskazał bowiem formy naruszenia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie), ograniczając się jedynie do sformułowania stanowiska o ich naruszeniu, co stanowiło jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 20-21), podsumowując swoje rozważania, Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje: "(...)w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi co do naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. (...) Naruszenia te w ocenie Sądu doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o dotychczas dokonane ustalenia brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż skarżący na rzecz GDDKiA świadczył usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i brak jest podstaw do przyjęcia, iż do niektórych czynności świadczonych na rzecz tego podmiotu nie mógł zastosować stawki 8% podatku VAT. Wskazać jednocześnie wypada, iż organ odwoławczy trafnie powołał się na orzeczenia TSUE, uznając, iż w oparciu o nie w sprawie niniejszej zastosować należy wykładnię pojęcia świadczenia usług w nich przedstawioną. Wady co do ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy skutkowały jednak naruszeniem przepisów prawa materialnego (...).". Pomimo zatem, że istotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano expressis verbis formy naruszenia przepisów materialnoprawnych, wobec zacytowanego fragmentu uzasadnienia nie sposób stwierdzić, że ze wspomnianego powodu uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Z fragmentu tego wynika bowiem jednoznacznie, że Sąd zakwestionował zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego do nieustalonego należycie stanu faktycznego sprawy. Co więcej, również autor skargi kasacyjnej w ten sposób odczytał intencje Sądu, czego dowodzi treść zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, którego Sąd miał się dopuścić - zdaniem kasatora - poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w sposób wskazany przez kasatora okazał się chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wprawdzie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wolne od wad (dotyczy to uchybień organu w zakresie oceny zawartej przez skarżącego umowy nr [...] - s. 20 uzasadnienia wyroku). Sąd w sposób lakoniczny odniósł się do tej kwestii. Uchybienie to pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że również w odniesieniu do tej umowy Sąd nakazał kompleksową ocenę jej treści i sposobu wykonania w celu ustalenia, czy realizowane na jej podstawie czynności mają charakter świadczenia kompleksowego, czy są świadczeniami odrębnymi. 3.8. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie ocenił, jako przedwczesne, zastosowanie w dotychczas wadliwie ustalonym stanie faktycznym konkretnych norm prawa materialnego. 3.9. Z uwagi zatem na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę tę oddalił. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).