II FSK 2380/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 699/19 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.515.2018.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 699/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Banku za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 865, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14m w zw. z art. 14n § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez przyjęcie, iż po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) spółki wchodzące w skład tej grupy będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z poszczególnych interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy wraz z utworzeniem PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym tylko on może być zainteresowanym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w korzystaniu z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, nie zaś podmioty, które na skutek utworzenia PGK utraciły status podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o wskazane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od Banku na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Bank nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie czy wnioskodawcy planujący utworzyć Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK), posiadający interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane na podstawie art. 14b O.p., dalej będą mogli korzystać z funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych uzyskanych przed utworzeniem PGK, przy zastrzeżeniu, że jej utworzenie nie będzie miało wpływu na stan faktyczny w uzyskanych przed utworzeniem PGK interpretacji podatkowych przez spółki wchodzące w skład tej grupy. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że z zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61; wyroki NSA z dnia: 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10; 16 września 2011 r., II FSK 497/10; 31 stycznia 2012 r., II FSK 1406/10; 4 marca 2016 r., II FSK 3955/13; publ. CBOSA). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona ubiegająca się o interpretację przedstawi we wniosku. Zauważyć również należy, że w świetle art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p., w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej dochodzi do zainicjowania przez zainteresowanego wnioskodawcę postępowania o swoistych cechach, którego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, ani z postępowaniem administracyjnym, uregulowanym przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Swoistość postępowania interpretacyjnego polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a tym bardziej zdarzenia przyszłego, to znaczy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ponieważ z wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 14h O.p., przepisy działu IV O.p. "Postępowanie dowodowe" nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. W kontekście rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma natomiast to, że w postępowaniu interpretacyjnym także autonomicznie uregulowano, komu przysługuje legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem komu przysługuje przymiot strony w takim postępowaniu. W myśl art. 14b § 1 O.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Dodatkowo w art. 14r § 1 O.p. przewidziano instytucję wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105 oraz postanowienie NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14, publ. CBOSA). 3.4. Odnosząc te ogóle uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że pytanie interpretacyjne nie dotyczyło w ogóle rozliczeń podatkowych PGK, a jedynie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych dla poszczególnych spółek ją tworzącą, czyli jak należy przyjmować ich ewentualnych rozliczeń. We wniosku wspólnym zapytano bowiem nie o rozliczenia podatkowe i funkcję ochronną interpretacji indywidualnych dla PGK, lecz o możliwość korzystania i skuteczności interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek tworzących PGK w takim zakresie, w którym planowane utworzenie PGK nie będzie miało wpływu na stan faktyczny uzyskanych przed utworzeniem PGK interpretacji indywidualnych. Trafnie zatem wskazał WSA w Warszawie, że na tak postawione zagadnienie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Nie ulega wątpliwości, że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Pamiętać jednakże należy, że pomimo utraty podmiotowości prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 7a ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK nadal oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Zapytaniem nie były objęte jednak w ogóle skutki ochronne udzielonych interpretacji indywidualnych dla PGK, a jedynie dla spółek wchodzących w jej skład. Tym samym przyjąć należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie PGK nie będzie mogła przy rozliczeniach jako podatnik korzystać z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek wchodzących w jej skład, a przewidzianej w art. 14k-14n O.p. Pamiętać jednakże należy, że zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Ponadto zgodnie z unormowaniem z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., czyli także w dniu wydania interpretacji indywidualnej, w przypadku utraty statusu podatnika spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiły te zmiany, do dnia poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian – tak jakby podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. W przepisie tym przyjęto zatem rozwiązanie, na mocy którego spółki tworzące PGK nie tylko zobowiązane są do obliczania dochodów i strat, które kumulowane są w ramach PGK, ale nałożono na nie w przypadku wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego. Dokonuje tego wówczas odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą, czyli przez podatnika – PGK. W takim przypadku należy przyjąć, że spółki te uzyskają możliwość stosowania w stosunku do nich także funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, gdyż pomimo tego, że w okresie, w którym nie były podatnikiem podatku dochodowego i tak mogą potencjalnie zostać obciążone obowiązkiem zapłaty podatku. Funkcja ochronna zaś interpretacji indywidualnej dotyczy skutków zastosowanie się do interpretacji indywidualnej i zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, a nie posiadania za dany okres formalnego statusu podatnika, w tym także podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może ulegać wątpliwości, że PGK jako samodzielny podatnik nie będzie objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym także będącego spółką wchodzącą w skład tejże PGK, na co trafnie wskazano na stronie 8 wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej. Do tego zagadnienia także nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże pamiętać należy, że przedmiotem wniosku i sformułowanego pytania interpretacyjnego nie było to, czy PGK jako nowy podatnik skupiający dochody i rozliczający podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek będzie mogła korzystać z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, które zostały wydane na wniosek spółek wchodzących w jej skład. Także WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie odwołał się do treści pytania sformułowanego we wniosku i stwierdził, że jeśli interpretacja wydana w przeszłości, przed utworzeniem grupy, dotyczy problemu prawnopodatkowego, dla którego funkcjonowanie grupy nie ma żadnego znaczenia i w żaden sposób nie wpływa na prawa i obowiązki spółki (tj. spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.), bezpodstawne byłoby swoiste "wygaszenie" takiej interpretacji. 3.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono także pogląd, że zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. PGK nie ma "własnego" przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodu, straty, a są to kategorie przynależne zawsze poszczególnym spółkom, natomiast w odniesieniu do grupy należy mówić tylko o dochodzie (sumarycznym) oraz stracie (także sumarycznej). Wobec tego spółki nadal, po utworzeniu i funkcjonowaniu grupy, prowadzą własną rachunkowość podatkową, ustalają koszty uzyskania przychodu, ustalają swój dochód lub stratę, aby w końcu dostarczyć grupie, jako de iure jedynemu podatnikowi, swój własny "wkład" w ustalenie sumarycznego dochodu (straty) do opodatkowania grupy. WSA nie zajął jednak w tym kontekście stanowiska, że indywidualne interpretacje uzyskane przez spółki wchodzące w skład PGK przed jej powstaniem będą spełniały równocześnie swoją funkcję ochronną dla PGK jako dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zaś wskazano powyżej nie można wykluczyć sytuacji, że pomimo istnienia PGK mogą one zostać zobowiązane z mocy art. 1a ust. 10 i 10a u.p.d.o.p. do dokonania rozliczenia podatku także za okres, w którym PGK funkcjonowała jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. 3.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.