II FSK 1406/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1962/09 w sprawie ze skargi I. [...] spółki z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz I. [...] spółki z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., III SA/Wa 1962/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub Organ), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 16 czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna w uchylonym zakresie nie może być wykonana, (3) zasądził od Organu na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 23 marca 2009 r. Spółka złożyła do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na wynagrodzenie pośrednika i obsługę prawną umów najmu w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (we wniosku Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji dotyczącej także innych kwestii – w tym zakresie Organ uznał jej stanowisko za prawidłowe). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 16 grudnia 2005 r. zawarła przedwstępną warunkową umowę sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku. W tym samym dniu Spółka oraz zbywca budynku podpisali umowę z przedsiębiorcą zajmującym się m.in. pośrednictwem w najmie lokali (dalej zwanym "pośrednikiem"). Na podstawie przedmiotowej umowy pośrednik zobowiązał się do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zapewnienia wynajmu całości powierzchni biurowej w nieruchomości będącej przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką i zbywcą. Spółka wskazała, że wskutek realizacji przedmiotowej umowy pośrednictwa dochodzi do zawarcia umów najmu lokali użytkowych. Aktualnie umowy takie są podpisywane przez zbywcę jako wynajmującego, ponieważ do chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży to on pozostaje właścicielem budynku. Po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży, w związku z wstąpieniem przez Spółkę w prawa i obowiązki z umów najmu, stanie się ona podmiotem wynajmującym. Dodatkowo, po tej dacie umowy najmu, do których zawarcia ma dojść w wyniku działań pośrednika, będą podpisywane już przez Spółkę jako nowego właściciela budynku. W związku z tym, że pośrednik będzie działał w interesie Spółki, Spółka zobowiązała się umownie pokryć całość jego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wypłacone w dwóch ratach dopiero po zawarciu przez Spółkę i zbywcę ostatecznej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku. W przypadku gdyby nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży budynku, Spółka ma prawo odstąpienia od zawartej umowy z pośrednikiem, a dodatkowo zbywca w takim przypadku będzie zobowiązany do zwolnienia Spółki od jakichkolwiek roszczeń pośrednika. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała m.in. pytanie, czy wydatki poniesione na wynagrodzenie pośrednika i usługi prawne stanowią w całości koszt uzyskania jej przychodu? W ocenie Spółki całość wydatków poniesionych przez nią na wynagrodzenie pośrednika i usługi prawne może być zaliczona do kosztów podatkowych Spółki w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że zawiera umowę z pośrednikiem w celu uzyskiwania przychodów z umów najmu, których stroną Spółka stanie się po nabyciu przedmiotowego budynku. W konsekwencji ponoszone wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, które będą w przyszłości uzyskiwane przez Spółkę. Ponieważ zawarcie umów najmu leżało w interesie Spółki, to zgodziła się ona na pokrycie całości wydatków związanych z wynagrodzeniem pośrednika. W przypadku gdyby nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży miała zagwarantowane zwolnienie z roszczeń pośrednika dotyczących wynagrodzenia. Dodatkowo z uwagi na fakt, że w ramach planowanej transakcji przez prawie cały czas obowiązywania umów najmu Spółka będzie wynajmującym, zależy jej, aby umowy najmu były zgodne z obowiązującymi przepisami i odpowiednio zabezpieczały interesy Spółki. Spółka zdecydowała się więc na pokrycie kosztów usług prawnych związanych z przygotowaniem i analizą umów najmu. Podkreśliła, że gdyby nie zdecydowała się na pokrycie całości kosztów związanych z wynagrodzeniem pośrednika i usługami prawnymi, zbywca budynku nie zgodziłby się na zawieranie umów najmu z podmiotami wskazanymi przez Spółkę i pośrednika. Dodatkowo Spółka nie miałaby wówczas wpływu na treść zawieranych umów najmu. W konsekwencji nie mogłaby uzyskiwać przychodów na zakładanym poziomie już od chwili stania się właścicielem budynku, lecz dopiero wówczas mogłaby rozpocząć poszukiwanie najemców lokali. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie, w jakim uznała, że wydatki przeznaczone na wynagrodzenie pośrednika oraz usługi prawne mogą być uznane w całości za koszty uzyskania przychodów. Według Organu do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości właściciel nieruchomości sam zawiera umowy najmu. W tym przypadku po stronie Spółki nie wystąpi związek między uzyskanym z wynajmu przychodem, a wydatkami na wynagrodzenie dla pośrednika. W momencie, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości, w dalszym ciągu przychód z najmu uzyskuje pierwotny właściciel nieruchomości, a nie Spółka. Nie ma tutaj - w ocenie Organu - znaczenia fakt, że niektóre z tych umów najmu będą obowiązywać po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży. Odnośnie do wydatków związanych z usługami prawnymi Organ stwierdził, że w okresie między zawarciem umów najmu, a ostateczną umową sprzedaży nieruchomości, właścicielem nieruchomości i podmiotem uzyskującym przychód z najmu jest pierwotny właściciel. Za ten okres nie można zatem wydatków na obsługę prawną umów zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem nie uzyskuje ona przychodów z najmu w tym okresie czasowym. Zdaniem Organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka będzie beneficjentem umów najmu, ponieważ przychód z tytułu najmu pojawi się dopiero po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka przytoczyła wcześniej podnoszone argumenty. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Warszawie na wydaną interpretację w zakresie, w jakim Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto, zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14b, art. 14c oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Według Spółki, wyjaśnienia Organu zawarte w interpretacji indywidualnej są niezrozumiale i nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ uchylając się od wydania zrozumiałej i precyzyjnej interpretacji prawa podatkowego, w oparciu o którą możliwe było jednoznaczne określenie prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, która wynika z art. 121 § 1 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): (1) Stanowisko Organu jest wewnętrznie sprzeczne i językowo niezrozumiałe. Z jednej strony Organ przywiązuje zasadniczą wagę do faktu, że do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży właściciel (zbywca) sam zawiera umowy. Pojawia się zatem pytanie o skutki prawne faktu, że to zbywca właśnie zawierać będzie umowy najmu aż do czasu zbycia nieruchomości, w szczególności pytanie, czy fakt ten wyklucza związek pomiędzy wydatkami na pośrednika oraz na obsługę prawną umów najmu, a dochodem Spółki. Według Sądu, fakt ten jest bez znaczenia z punktu widzenia pytania, jakie Skarżąca postawiła we wniosku. (2) Organ użył w interpretacji zwrotu "... w momencie, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości w dalszym ciągu przychód z najmu uzyskuje pierwotny właściciel ...", które już z punktu widzenia gramatycznego jest rażąco niepoprawne i niezrozumiałe. Trudno domyśleć się, co oznacza sformułowanie "w momencie gdy nie zawarto...". Przedmiotem badania Organu powinno być jedynie to, czy wydatki na pośrednika i na obsługę prawną pozostają w związku z przychodem Spółki - związku pośrednim, albo bezpośrednim. W ocenie Sądu wydatki te pozostają w przedmiotowym związku. Fakt, że poniesione przez jeden podmiot koszty uzyskania własnego przychodu skutkują przychodem także innego podmiotu nie wyklucza uznania ich za koszty podatkowe. W świetle art. 15 u.p.d.o.p. brakuje bowiem jakichkolwiek podstaw normatywnych dla poglądu, że skoro przez jakiś okres przychód będzie uzyskiwać zbywca, to wydatki Spółki na pośrednika i obsługę prawną umów nie mogą być uznane za koszt podatkowy, choć – czego Organ nie zakwestionował – wydatki te były ponoszone przez Spółkę i skutkować one będą także jej (nie tylko zbywcy) przychodem. Analogia niniejszej sprawy do sytuacji, w której wskutek wydatków na reklamę, poniesionych przez producenta towaru, korzystają też sprzedawcy, jest w pełni uprawniona. (3) Z drugiej strony Organ przyznaje w wydanej interpretacji, że "...z momentem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, jeśli wystąpią wydatki na wynagrodzenie dla Pośrednika, to wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów...", nie zauważając jednak, że te wydatki – zgodnie z wnioskiem – wystąpią po zawarciu umowy (tak będą fakturowane), i że te wydatki, o ile w ogóle wystąpią, to dopiero po zawarciu umowy. Wobec powyższego używanie hipotetycznej formuły "jeśli" jest w istocie unikaniem odpowiedzi na jednoznaczne pytanie Spółki. Dodatkowo Organ to swoje hipotetyczne stwierdzenie stawia pod kolejnym znakiem zapytania (czyni je jeszcze bardziej warunkowym), gdyż zastrzega, że zaliczenie tych wydatków do kosztów możliwe będzie pod warunkiem zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu. Powstaje zatem pytanie, czy Spółka nie podała jakichś informacji z zakresu stanu faktycznego, których brak uniemożliwiał ocenę Organu co do zaistnienia takiego związku. Jeśli nie podała, to Organ w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. zobowiązany był o te informacje wystąpić, a jeśli Spółka podała wszystkie wymagane informacje, to Organ powinien jednoznacznie i bezwarunkowo odpowiedzieć na pytanie Spółki, czy poniesione koszty na pośrednika (obsługę prawną umów najmu) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 u.p.d.o.p. Tego właśnie dotyczyło pytanie Spółki. (4) Z niezrozumiałych powodów interpretacja odnosi się do wydatków poniesionych przed, jak też po zawarciu umowy ostatecznej. Z wniosku wynikało bowiem wyraźnie, że wydatki – o ile w ogóle będą poniesione (umowa była warunkowa) – będą poniesione po zawarciu umowy. (5) Niezależnie od tego Sąd zauważył, że zachodzi sprzeczność pomiędzy częścią dyspozytywną interpretacji, a jej uzasadnieniem - w zakresie pytania nr 3. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, ale w uzasadnieniu zmienił zakres tej "prawidłowości" - miało być ono prawidłowe tylko w części. (6) Reasumując - stanowisko Spółki było prawidłowe w pełnym zakresie, zaś istotnie Organ - uznając je za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i 3 - powinien wskazać prawidłowe stanowisko, czego nie zrobił i czym naruszył wskazywane w skardze przepisy procesowe. Jest to jednak kwestia wtórna, wynikająca z naruszenia prawa materialnego. Trudno bowiem wskazać prawidłowe stanowisko wówczas, gdy to prawidłowe stanowisko zostało przez Organ zakwestionowane. (7) W dalszym postępowaniu Organ winien uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie – zgodnie z przedstawionym powyżej poglądem Sądu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu przez Sąd, że poniesienie całości wydatków na wynagrodzenie pośrednika oraz obsługę prawną umów najmu może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w przypadku gdy nie mają one pokrycia w przychodach osiąganych przez spółkę. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ stwierdził, że w jego ocenie stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzucające naruszenie przepisów materialnych, jak i proceduralnych, jest nieprawidłowe: (1) Odnosząc się do podniesionego przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego, Organ stwierdził, że do czasu zawarcia umowy sprzedaży zbywca nieruchomości uzyskuje przychody z tytułu najmu i wykazuje je w swoich rozliczeniach podatkowych. Uprawnione jest więc twierdzenie, że działania pośrednika, jak i prawników dotyczące pozyskania najemców i podpisania z nimi stosownych umów, służyły także interesom zbywcy - a nie tylko wnioskodawcy przejmującemu prawa wynikające z zawartych umów najmu. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek mógł być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - w momencie jego poniesienia, musi istnieć realny cel, któremu ma on służyć. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podatnika - w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko taki, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie przychodu. Zasadne jest więc twierdzenie Organu, że działania pośrednika oraz prawnika - związane z pozyskiwaniem najemców, służyły także interesom zbywcy - a nie tylko wnioskodawcy. Umowne przejęcie przez wnioskodawcę całości zobowiązań związanych z zapłatą wynagrodzenia na rzecz najętych podmiotów w żadnej mierze nie zmienia charakteru prawno - podatkowego dokonanej czynności. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że w momencie poniesienia wydatków wiadomym było, że usługi pośrednictwa oraz usługi prawnicze służyły osiągnięciu przychodów nie tylko Spółce ale też zbywcy nieruchomości. W konsekwencji stwierdzić należało, że ta część wydatków Spółki, która wiąże się z przychodami zbywcy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przez wnioskodawcę. (2) Nawiązując do podniesionego przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Organ stwierdził, że procedura wydawania interpretacji podatkowych w trybie określonym przepisem art. 14 § 1 O.p. jest odmienną od procedury postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej - już choćby z tej przyczyny, iż nie prowadzi się postępowania dowodowego. W związku z tym organ podatkowy nie może wypowiadać się o prawidłowości technicznego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Organ podatkowy nie zgadza się z zarzutem naruszenia przepisów O.p. albowiem wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że całość wydatków poniesionych na wynagrodzenia pośrednika oraz usługi prawne może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Wydana interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne dla dokonanej przez organ oceny opartej na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Organu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w konstrukcji samej skargi kasacyjnej zawarta jest niezgodność polegająca na tym, że Organ formułuje w petitum środka odwoławczego tylko zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się jednak argumentacja dotycząca także zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 § 1 O.p., który nie tylko nie został explicite wyrażony w części zarzutów skargi kasacyjnej, ale nie został nawet wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Powołanymi przez ten Sąd przepisami postępowania były natomiast art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., które nie zostały ujęte w tej podstawie kasacyjnej. 6.2. Uwzględniając powyższą wewnętrzną niespójność rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy ocenić, że w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10 i powoływane tam orzecznictwo; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), należy przyjąć, że w zakresie wyznaczonym przez argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej możliwe jest rozpoznanie merytoryczne zarzutu naruszenia prawa materialnego. 6.3. Gdyby przyjąć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest skierowany do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów O.p., to należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że w.w. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. W rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie nie naruszył granic merytorycznych wyznaczonych przez wniosek Spółki. Wbrew twierdzeniom Organu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie został przedstawiony pogląd, na podstawie którego można byłoby ocenić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnego odczytania z przepisów O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, utożsamiając ją z procedurą postępowania podatkowego. Nieprzekonujące jest także zastrzeżenie Organu, że wydana interpretacja podatkowa zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy (s. 7 i n. skargi kasacyjnej). WSA w Warszawie nie ocenił negatywnie tej kwestii, lecz zasadnie stwierdził, że wydana przez Organ interpretacja prawa podatkowego jest "wewnętrznie sprzeczna i językowo niezrozumiała". Ponadto, to właśnie Organ wykroczył poza w.w. granice sprawy, wyznaczone przez zakres wniosku Spółki. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że: "Z niezrozumiałych powodów interpretacja odnosi się do wydatków poniesionych przed, jak też po zawarciu umowy ostatecznej. Z wniosku wynikało bowiem wyraźnie, że wydatki – o ile w ogóle będą poniesione (umowa była warunkowa) – będą poniesione po zawarciu umowy". Hipotetyczny i warunkowy charakter wywodu Organu potwierdza konstatację WSA w Warszawie, że wydając zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową Organ udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki w sposób niejednoznaczny, co w pełni uzasadniało zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych przez Spółkę w skardze. Uwzględniając, że argumentacja Organu w skardze kasacyjnej mija się z zasadniczym problemem w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. wydaniem interpretacji spełniającej wprawdzie wymogi formalne prawa, lecz w wysokim stopniu niejasnej językowo oraz wychodzącą poza granice wniosku Spółki, należy stwierdzić już wyżej wskazaną wadliwość i całkowitą nietrafność (powołanie przepisów postępowania nie będących przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji) uwag Organu o naruszeniu przez WSA w Warszawie przepisów postępowania. 6.4. Nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał w skardze kasacyjną jedną z przewidzianych w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego – błędną wykładnię w.w. przepisu u.p.d.o.p. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142.10 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien był zatem wskazać, czego nie uczynił, na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ przedstawił argumentację dotyczącą wyrażonego na wcześniejszych etapach postępowania poglądu, że "...działania pośrednika, jak i prawników dotyczące pozyskania najemców i podpisania z nimi stosownych umów, służyły także interesom zbywcy - a nie tylko wnioskodawcy przejmującemu prawa wynikające z zawartych umów najmu". Nie przedstawiono natomiast prawidłowej, w ocenie Organu, wykładni w.w. przepisu, w myśl którego "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że Organ kwestionuje de facto ocenę stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku Spółki, w świetle w.w. przepisu. Tym samym zarzut dotyczy nie oceny wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale oceny co do jego zastosowania w stanie faktycznym, opisanym przez Spółkę. Jest więc to nie problem samej wykładni, ale oceny w zakresie prawidłowej subsumcji prawa materialnego (w.w. przepisu u.p.d.o.p.). Ponadto, należy podkreślić, że wnoszący skargę kasacyjną koncentruje się na ocenie co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p., która zastała jedynie zasygnalizowana przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analiza tego orzeczenia prowadzi do konstatacji, że to wadliwe wydanie interpretacji, polegające na wykroczeniu poza granice wniosku Spółki oraz sformułowanie poglądów w sposób niejasny i częściowo sprzeczny (sprzeczność między częścią dyspozytywną interpretacji a jej uzasadnieniem – por. uwagi na s. 6 zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie), zaważyło na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Spółki. W tym zakresie – jak już wyżej stwierdzono - Organ nie podniósł w skardze kasacyjnej prawidłowo skonstruowanego i trafnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji w żadnym momencie swoich rozważań nie sformułował poglądu, że poniesienie całości wydatków na wynagrodzenie pośrednika oraz obsługę prawną umów najmu może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w przypadku gdy nie mają one pokrycia w przychodach osiąganych przez Spółkę, a tym samym znajdowałby do nich zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten został przypisany WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej, lecz nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni podniesiony przez Organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego całkowicie chybionym. 6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.