II FSK 998/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 829/19 w sprawie ze skargi M.K. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr 3001-IOD2.4102.110.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 829/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.K. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej powoływana jako "p.p.s.a."), w związku z art. 233 § 2 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), na skutek: - zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli decyzji Dyrektora błędnych ustaleń faktów związanych z uzbrojeniem działek, a także pozyskaniem warunków ich zabudowy, w tym zwłaszcza wskazaniem istnienia konieczności pełnego uzupełnienia materii dowodowej w tym zakresie, z uwagi na dotychczasowy jej brak oraz rzekomą potrzebę usunięcia wątpliwości co do oceny charakteru udziału w tych czynnościach świadka P.M., podczas gdy materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w postaci dowodów przesłuchania świadków: D.B., E.K., K.D. oraz A.D., S.W., J.K. oraz P.M., w sposób jednoznaczny zakreśla formalny - dla potrzeb podziału nieruchomości - charakter działań świadka P.M. oraz indywidualizuje jako uzbrajających działki wyłącznie ich nabywców (tj. przywołanych uprzednio świadków w osobach: D.B., E.K., K.D. oraz A.D., S.W., J.K.), którzy we własnym zakresie występowali do właściwych organów o realizację przyłączy energii elektrycznej, wody, kanalizacji, ponosili koszty tego uzbrojenia oraz składali stosowne wnioski i oświadczenia w toku realizacji prac uzbrojeniowych; - nieuzasadnionego utożsamiania przez Sąd w toku kontroli decyzji Dyrektora czynności technicznych w zakresie pozyskania warunków zabudowy działek, dla potrzeb ich formalnego podziału, w których uczestniczył świadek P.M., kierując się własnym partykularnym interesem (określonym w szczegółach w treści zeznania P.M.), z faktycznym procesem uzbrojenia nieruchomości budowlanych, podczas gdy treść zeznań świadków: D.B., E.K., K.D. oraz A.D., S.W., J.K., wskazuje jednoznacznie, że działania uzbrojeniowe działek dla potrzeb pozyskania dostępu do niezbędnych mediów, a także pozyskania warunków zabudowy, według których nastąpiła realizacja inwestycji obiektów jednorodzinnych na działkach, czyniona była po nabyciu nieruchomości przez świadków wyłącznie we własnym zakresie oraz na pełen koszt tychże nabywców, a Skarżący (a także świadek P.M.) nie uczestniczyli w ogóle w tych działaniach; - w konsekwencji - zaakceptowaniu przez Sąd jako prawidłowej, w istocie dowolnej i wybiórczej oceny materii dowodowej Dyrektora, poczynionej w treści decyzji, w części obejmującej zeznania świadków (opisanych w punktach powyżej) będących w aktach sprawy, powodującej istotne pominięcia dowodowe organu podatkowego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania oraz bez wskazanie przyczyn, dla których dowodom tym organ odmówił wiarygodności, mimo że zeznania te oceniane swobodnie w kompleksie pełnej dokumentacji akt sprawy jednoznacznie zakreślają formalny charakter działań świadka P.M., czynionych dla potrzeb podziału nieruchomości jako działaniu administracyjnoprawnemu; II. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt l lit. c), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji wynikającą z niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez Dyrektora: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) (in fine) oraz art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p., związanego z nieuzasadnionym przekazaniem sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia, zdaniem Dyrektora, postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części, a więc bez wydania przez Dyrektora orzeczenia merytorycznego co do istoty sprawy, gdyż: a) nie zachodzą przesłanki uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ zebrany materiał dowodowy ma charakter kompleksowy i jednoznacznie umożliwia dokonanie oceny czemu Sąd dał jednoznaczny wyraz w treści wyroku odpowiednio opisując poczynione w materii sprawy ustalenia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.); b) wskazane przez Dyrektora w treści wydanej decyzji okoliczności, które Naczelnik winien zbadać ponownie rozpatrując sprawę, dotyczą w istocie bądź wyłącznie działań podziału nieruchomości stanowiących majątek osobisty, a zatem neutralnych z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego dla potrzeb weryfikacji istnienia tejże działalności, ponieważ czynności te same w sobie tj. bez istnienia pozostałych przesłanek ustawowych charakteryzujących działalność gospodarczą (a te w sprawie w sposób oczywisty i bezsporny nie występują, którego to faktu dowodzi materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym ustosunkowanie się do odwołania Naczelnika przy przekazaniu akt wraz z odwołaniem Dyrektorowi), nie mogą stanowić o dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej, bądź dotyczą materii, którą - w sytuacji uznania takiej potrzeby - Dyrektor mógł uzupełnić w drodze zastosowania art. 229 O.p.; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w związku z art. 229 oraz art. 235 O.p., a także w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim Dyrektor wydając decyzję przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie orzekając merytorycznie co do jej istoty tj. de facto rozstrzygnął o prowadzeniu ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika, dotychczas realizowanego przez wiele lat, podczas gdy: a) zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawiony w treści decyzji Naczelnika na kilkudziesięciu stronach, w szczegółach doprecyzowany wyjaśnieniami i twierdzeniami Skarżącego złożonymi w toku postępowania, stanowi kompleksowo ujęty obraz materii dowodowej, umożliwiającej wszechstronną i pełną ocenę co do braku przesłanek prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności postępowania, b) w sytuacji ewentualnego uznania przez Dyrektora potrzeby uzupełnienia materiałów w sprawie poprzez dowodowe stwierdzenie dodatkowych okoliczności. Dyrektor posiadał stosowną gamę instytucji prawnych do samodzielnej realizacji środków dowodowych, bądź zlecenia ich dokonania Naczelnikowi, w celu uzupełnienia tejże materii dowodowej w zakresie mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu okoliczności sprawy; W konsekwencji Dyrektor, mimo że posiadał obowiązek merytorycznej kontroli decyzji Naczelnika w ramach postępowania odwoławczego, w tym poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i przedstawionych przez Skarżącego w odwołaniu i pismach procesowych okoliczności, za pełną akceptacją Sądu pierwszej instancji, nie podjął w toku tego postępowania jakichkolwiek działań w celu merytorycznego wyjaśnienia i oceny stanu faktycznego sprawy oraz nie rozstrzygnął jej z uwzględnieniem zasady wnikliwości i szybkości działania, mając ku temu pełne prawo, a wręcz obowiązek, przy znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując prezentowaną w toku postępowania argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy organ odwoławczy słusznie uznał, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 233 § 2 O.p. i w konsekwencji czy uzasadnione było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie treści powołanego przepisu. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej twierdzi, że w sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie w sprawie decyzji merytorycznej, w konsekwencji kontrola legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji były wadliwe. Odmienne stanowisko prezentuje organ, który uznaje, że wydanie decyzji kasatoryjnej w tej sprawie było konieczne. Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne przypomnienie, w jakich sytuacjach organ odwoławczy zobligowany jest do podjęcia tego rodzaju decyzji. Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Celem jej wydania jest doprowadzenie do stanu kompletności materiału dowodowego i tym samym umożliwienie jego wszechstronnej oceny i załatwienie sprawy. W sytuacji gdy organ, rozpoznając odwołanie stwierdzi, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zależności od stanu sprawy, może skorzystać z różnych środków procesowych. Po pierwsze, mając na uwadze, że w postępowaniu odwoławczym organ rozpoznaje sprawę na nowo, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie wymienionego przepisu. Dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie należy rozróżnić sytuacje, w których zastosowanie będzie miał art. 229 O.p., co w konsekwencji doprowadzi organ odwoławczy do wydania decyzji merytorycznej, od tych sytuacji w których organ ten będzie miał obowiązek wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z tego względu ustawodawca nie pozbawił organu orzekającego w drugiej instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Charakteryzując postępowanie prowadzone w trybie art. 229 O.p. należy pamiętać, że w postępowaniu odwoławczym obowiązują zasady postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21 (CBOSA), "w szczególności ma tu zastosowanie ogólna zasada, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), jak też wynikający z niej imperatyw zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym nie może jednak w całości zastępować postępowania dowodowego w pierwszej instancji lub sanować istotnych braków tego postępowania. Stałoby to w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest zachowana, gdy organ odwoławczy, weryfikując materiał dowodowy zgromadzony w pierwszej instancji i oceniając wyciągnięte na jego podstawie wnioski, sam również podejmuje dodatkowe czynności dowodowe, zarówno na wniosek jak i z urzędu. Ważne jednak, aby zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przed organem odwoławczym, nie przekraczał znacznej części całego postępowania dowodowego. Dlatego w art. 229 O.p. ustawodawca wskazał, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w tym przepisie zwrot >>w celu uzupełnienia dowodów<< wyraźnie wskazuje, że postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym powinno mieć charakter uzupełniający, a nie zastępujący takie postępowanie przed organem pierwszej instancji.". Z powyżej przedstawioną argumentacją koresponduje treść art. 233 § 2 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym kluczowe jest tu określenie "znaczna część". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do stanowiska prezentowanego w powołanym wyroku, że pojęcie to należy odczytywać jako "duża", "znacząca", "istotna". W literaturze wskazuje się, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (S. Babiarz [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 229). Podkreśla się także, że znaczenie słowa "dodatkowe", użytego w art. 229 o.p., należy ustalać mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 88). Do przypadków uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 o.p. zaliczyć zatem można te, w których stan sprawy wymaga podjęcia czynności wyjaśniających o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, a ponadto skomplikowanych lub licznych. Należy jednak podkreślić, że ocena w tym zakresie dokonywana jest na przyszłość; odnosi się bowiem do potencjalnej potrzeby uzupełnienia materiału. Nie przesądza o ostatecznym wyniku czynności dowodowych ani ich rzeczywistej przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie antycypuje przecież rezultatu podjętych czynności postępowania. Odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych można zatem wyróżnić te, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 O.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., bo przykładowo konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenia postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 O.p. albo też art. 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw. Z ostatnim z omawianych przypadków mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w tej sprawie do wniosku, że ilość dowodów, które ma przeprowadzić organ pierwszej instancji, a także to, że każdy dowód w tej sprawie może mieć znaczenie przy dokonywaniu oceny całego materiału dowodowego, pozwalały na wydanie w tej sprawie decyzji kasacyjnej. Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji prowadził wobec Skarżących postępowanie, które skutkowało ustaleniem, że ich działania polegające na zakupie nieruchomości, podziału, uzbrojenia ich w niezbędną infrastrukturę, a następnie sprzedaży nosiły znamiona działalności gospodarczej. W tego rodzaju sprawach zebranie wyczerpującego materiału dowodowego jest niezwykle istotne, gdyż konieczne jest ustalenie charakteru działań Skarżących. Przesądzenie tego, czy miały one charakter zarządzania majątkiem prywatnym, czy też zostały podjęte w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ma decydujące znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Oceniając zatem zarzuty skargi kasacyjnej trzeba zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie skupił się wyłącznie na konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.M., ale wskazał na potrzebę przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez samego Skarżącego. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że w ponownym postępowaniu organ powinien przeprowadzić następujące dowody: a) z fotokopii zdjęć tabliczki z numerem telefonu P.M. zlokalizowanej na działce stanowiącej wyłączną własność świadka (nr [...]); b) fotokopii dokumentu "Planu zalesienia działek o numerach [...] oraz [...] położonych w miejscowości O., gmina W., powiat w., województwo wielkopolskie, sporządzonego przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. dnia 27 lipca 2011 r."; c) fotokopii dokumentu: "Inwentaryzacja stanu lasu wieś O. działka [...] i [...] na okres od 1.01.2017 do 31.12.2026", sporządzonego przez Biuro Urządzania Lasu i Geodezji Leśnej Oddział w P. w październiku 2016 r.; d) fotokopii dokumentu decyzji Starosty W. nr [...] z dnia 17 maja 2017 r., orzekającej o prowadzeniu gospodarki leśnej w lesie położonym w obrębie ewidencyjnym O. gmina W., na działkach o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] stanowiących współwłasność P.M. i T.K.; e) fotokopii zdjęć nieruchomości posiadanych przez Stronę, które nie zostały zbyte, a które stanowią przedmiot decyzji, bowiem zostały opisane jako przedmiot nabycia w charakterze towaru handlowego, na których uwidoczniony został charakter leśny nieruchomości. Ponadto wskazano na przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. tj. zeznania Skarżących PIT za 2013 r. oraz jego korekty. W decyzji odwoławczej nakazano także rozważenie rozpoznania wniosku dowodowego Skarżącego, co do ustalenia liczby prowadzonych w okresie od 2015 r. do 2019 r. postępowań podatkowych wobec osób i podmiotów posiadających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terenie miasta W. oraz powiatu w. zbywających przez okres kilku lat, nie więcej niż 10 nieruchomości, w przedmiocie określenia należności podatkowej z tytułu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze zbycia tychże nieruchomości. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo organ ponownie prowadzący postępowanie powinien również ustalić, czy wobec świadka P.M. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jeśli tak to z jakim wynikiem. Powyższe potwierdza tezę organu odwoławczego o konieczności zastosowania w tej sprawie art. 233 § 2 O.p., gdyż zakres postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić organ pierwszej instancji uznać można za znaczący, a dowody za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując, z uwagi na charakter zarzutów skargi kasacyjnej rozpoznano je łącznie i uznano wszystkie za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.