II GSK 542/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.K. i T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 1455/19 w sprawie ze skarg S. K. i T. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. solidarnie na rzecz S. K. i T.G. 2300 zł (dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1455/19, oddalił skargi S.K.i T.G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu 6 czerwca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych w lokalu o nazwie "P." w R. Przedmiotowy lokal prowadzony był przez S. K. i T. G. – wspólników spółki cywilnej G. s.c. T. G., S. K.(dalej: skarżący). W wyniku przeprowadzonych czynności funkcjonariusze ujawnili dwa urządzenia do gier: Apex Hot Magic Fruit nr [...] i Apollo Games [...]. W ramach przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że oba urządzenia są urządzeniami umożliwiającymi rozgrywanie na nich gier zawierających elementy losowości i uzyskiwanie w nich wygranych pieniężnych. Tym samym kontrolujący uznali, że zabezpieczone urządzenia odpowiadają definicji urządzeń z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze. zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych). Powyższe urządzenia zostały wstawione do lokalu skarżących przez przedstawiciela H. P. Sp. z o.o. na podstawie zawartej przez skarżących z tym podmiotem umowy z dnia [...] września 2013 r. Jak wynika z postanowień tej umowy skarżący wydzierżawili spółce H. 3 m² powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, pod instalację ww. urządzeń do gier. Zgodnie z § 2 umowy stawkę czynszu ustalono na poziomie 40% sumy przychodów z urządzeń. Dodatkowo strona wydzierżawiająca zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o faktach uszkodzenia urządzeń lub dokonania do nich włamania. Oprócz tego skarżący zobowiązali się do zachowania poufności, w zakresie informacji o wysokości wpływów z urządzeń. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzjami z dnia [...] czerwca 2019 r. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. - wymierzył skarżącym solidarnie kary pieniężne w wysokości po 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzjami z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że skarżący urządzali gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., do czego nie byli uprawnieni. Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie uznania skarżących za urządzających gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 189g § 1 w zw. z art. 189c ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256; dalej: k.p.a.), polegającym na wydaniu decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu do nałożenia kary, liczonego od dnia naruszenia prawa, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Odpowiednie stosowanie w związku z istotną różnicą pomiędzy decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe a decyzją w przedmiocie nałożenia kary sprawia, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może w tym wypadku zaleźć zastosowania. Prawo do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną nie ulega bowiem przedawnieniu. W tej sytuacji więc również zarzut dotyczący naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. nie może być uznany za zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej. WSA wskazał, że w myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa ta jest uregulowaniem kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanych sprawach nie mamy wprawdzie do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wykonania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Wprawdzie nie sposób jest negować odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków, a także ich specyfiki, jednakże nie może ona prowadzić do negowania możliwości przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skoro więc ustawa o grach hazardowych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, to w przypadku kar za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w której odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji k.p.a. Wobec powyższego kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. WSA wskazał, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze różnice, jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry i stwierdzając, że nie sposób tych dwóch obowiązków utożsamiać z sobą, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów, że różnice pomiędzy nimi muszą prowadzić do całkowitego wyłączenia stosowania, w przypadku kar za urządzanie gier art. 68 Ordynacji podatkowej, czy też w ogóle wykluczenia stosowania w tym wypadku instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji. Stanowiska tego rodzaju nie sposób wywieść z samego faktu odpowiedniego stosowania regulacji Ordynacji podatkowej, jako że różnice obu instytucji w tym zakresie nie są na tyle istotne, aby w ogóle wykluczyć rozważenie przedawnienia. Poza tym istnienie nieograniczonego czasowo prawa do wymierzenia kary za urządzenie gier jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonego z niego postulatu pewności obrotu. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie WSA, nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji k.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a., w myśl którego przejście na regulacje k.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Zdaniem Sądu z taką sytuacją na gruncie niniejszych spraw nie mamy do czynienia. Stosując zatem w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 68 § 1 i § 2 O.p., WSA wskazał, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów, zdaniem Sądu, nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. WSA wskazał, że w sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony [...] czerwca 2014 r. Zatem termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upływał z dniem [...] grudnia 2019 r. Do tego czasu wydana zaś została nie tylko decyzja organu I instancji nakładająca karę, ale również utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego. II W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189g § 1 w zw. z art. 189c k.p.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skarg, pomimo iż decyzje Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego nakładające kary pieniężne za urządzanie gier na automatach na skarżących wydane zostały dopiero dnia [...] czerwca 2019 r., a więc z przekroczeniem 5-letniego terminu do nałożenia kary, liczonego od dnia naruszenia prawa, które w ocenie organów miało miejsce dnia [...] czerwca 2014 r., co winno skutkować uchyleniem decyzji organów obydwu instancji i umorzeniem postępowania; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z w. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skarg w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że do przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładających kary zastosowanie ma art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten dotyczy przedawnienia tylko i wyłącznie zobowiązań podatkowych, do których kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów u.g.h. się nie zaliczają; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skarg w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że przepis art. 189a k.p.a. nie ma zastosowania do decyzji nakładających kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis ten, podobnie jak pozostałe przepisy działu IVa k.p.a. w sposób kompleksowy regulują kwestie związane z przedawnieniem możliwości nakładania wszystkich administracyjnych kar pieniężnych, w tym także tych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h.; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skarg w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że terminy przedawnienia nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów u.g.h. zostały w sposób odrębny od przepisów k.p.a. uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, w związku z czym zastosowania w sprawie niniejszej nie mają przepisy działu IVa k.p.a., w sytuacji gdy ze względu na fakt, iż kary pieniężne nakładane za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry nie stanowią zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą w tym zakresie znaleźć zastosowania, w związku z czym tylko i wyłącznie art. 189g k.p.a. reguluje termin przedawnienia tego rodzaju kar pieniężnych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842). III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mając na uwadze ich dopełniający się wzajemnie charakter, a nadto uwzględniając istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, uzasadnione jest łączne rozpatrzenie tych zarzutów. Jak bowiem wynika z prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu, spornym zagadnieniem prawnym w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zastosowania przepisów o administracyjnych karach pieniężnych zawartych w Dziale IVa k.p.a. w zakresie instytucji przedawnienia w postępowaniu o nałożenie kar pieniężnych, określonych w ustawie o grach hazardowych. Na wstępie należy więc zauważyć, że odesłanie w art. 8 u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie - Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Natomiast art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych mają również odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14; publ. CBOSA). Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 5 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1249/21; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20; 4 marca 2020 r, sygn. akt II GSK 53/20; 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16; 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA). W tej sytuacji należałoby rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa k.p.a. regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wykazano powyżej, nie można zastosować instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem składu orzekającego znajdują w takim przypadku zastosowanie przepisy Działu IVa k.p.a., w tym art. 189g § 1 k.p.a., gdyż zaznaczyć należy, że przepisy tego Działu stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają regulacji m.in. instytucji przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co wynika z art. 189a k.p.a. Ponadto przepisy Działu IVa k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 5 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1249/21; 20 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1168/20; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20; 4 marca 2020 r, sygn. akt II GSK 53/20; 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; publ. CBOSA). W konsekwencji ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że art. 189g § 1 k.p.a. regulujący przedawnienie nałożenia administracyjnej powinien znaleźć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nakładania administracyjnych kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Należy zatem stwierdzić, że ponieważ art. 189g § 1 k.p.a. będzie miał zastosowanie w sprawie, a w przepisie tym przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, Sąd I instancji powinien ponownie rozważyć kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładających kary pieniężne w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji, WSA uchyli zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzy postępowania administracyjne. Zważywszy na przytoczone wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od organu solidarnie na rzecz skarżących na podstawie art. 203 pkt 1 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) kwotę 2300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na kwotę tę składa się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (400 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego skarżących w postępowaniu sądowoadministracyjnym w obu instancjach, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (1800 zł).