II FSK 62/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/19 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/19, w którym uchylono zaskarżoną przez R. S.A. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny zarzucając mu naruszenie: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez przyjęcie przez sąd, że nabywane przez spółkę usługi doradcze są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów, gdy tymczasem z wniosku wynika jednoznacznie, że skarżący nie wskazał, czy nabywane usługi doradcze miały taki charakter, tj. czy zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów niezbędnych i bezpośrednio związanych z wytworzeniem zbywanych przez podatnika towarów, co skutkowało tym, że sąd orzekał na podstawie innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony we wniosku; b) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że nabywane usługi doradcze są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów, gdy tymczasem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżący nie określił, czy nabywane usługi doradcze są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów, zaś fakt określenia takiej zależności w części wniosku ORD-in przeznaczonego dla wyrażenia własnego stanowiska wnioskodawcy, upoważnił organ interpretacyjny do wyrażenia odmiennej oceny tego związku, który nie był ingerencją w przedstawiony opis stanu faktycznego i w konsekwencji stwierdzenie, że nabywane usługi doradcze nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem zbywanych towarów, co skutkować winno obowiązkiem wyłączenia związanych z tym kosztów z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go i oddalenie skargi, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej odrzucenie z uwagi na braki formalne, ewentualnie o oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż został on sformułowany wadliwie. Organ interpretacyjny upatruje naruszenie wskazanych przepisów w tym, że sąd pierwszej instancji przyjął, że nabywane przez spółkę usługi doradcze są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów, podczas gdy - jego zdaniem - z wniosku jednoznacznie to nie wynika. Jak stanowi art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). Nie może budzić wątpliwości, że sąd administracyjny nie jest adresatem tego przepisu, a do jego naruszenia mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził naruszenie tej regulacji przez organ interpretacyjny. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada również wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. np. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Tych wad uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. W konsekwencji należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że nabywane usługi doradcze są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów, gdy tymczasem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżący nie określił, czy nabywane usługi doradcze są niezbędne dla wytworzenia zbywanych towarów, zaś fakt określenia takiej zależności w części wniosku ORD-in przeznaczonego dla wyrażenia własnego stanowiska wnioskodawcy, upoważnił organ interpretacyjny do wyrażenia odmiennej oceny tego związku, który nie był ingerencją w przedstawiony opis stanu faktycznego i w konsekwencji stwierdzenie, że nabywane usługi doradcze nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem zbywanych towarów i co skutkować winno obowiązkiem wyłączenia związanych z tym kosztów z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki spółki na nabycie usług doradczych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych NSA, między innymi w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy w nim zawarte podziela i prezentuje jako własne. Organ interpretacyjny uważa, że wydatki opisane przez skarżącą podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczego produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się jednak z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. W szczególności trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych, stanowiąc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Uznając przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie maja zastosowania w sprawie. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Zagadnienia te nie są sporne w sprawie. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA: z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy skarżącą a organem co do tego, że wydatki na nabycie wskazanych usług niematerialnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów. Sporna natomiast pozostawała ocena tych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z ust. 11 pkt 1 tegoż artykułu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości stron niniejszego postępowania. Sporne natomiast pozostaje rozumienie drugiego koniecznego warunku. Wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego nie wypływa z treści omawianych przepisów, a jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania ("inkorporowania") tych wydatków z ceną pojedynczego produktu ("konkretnego, jednoznacznie możliwego do zidentyfikowania produktu" k. 7 interpretacji). Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny produktu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust.1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Analizując cel wprowadzenia tych regulacji należało przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jako wytworzenie towaru lub usługi warunkowanej poniesieniem wskazanych wydatków nie podważa również celu wprowadzenia tej regulacji zaprezentowanej w cytowanym uzasadnieniu projektu. Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe jego wytworzenie. Należało jedynie przypomnieć, że strona we wniosku wyjaśniła, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych warunkują możliwość podjęcia bądź kontynuacji produkcji. Powyższe argumenty są podstawą do uznania, że zarzut nieprawidłowej wykładni oraz zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych z wytworzeniem towarów przez spółkę. Podkreślić przy tym należy, że ocenę sądu zawartą na stronie 9 uzasadnienia wyroku co do tego, że organ dokonał sprzecznej z opisem faktograficznym oceny o pomocniczości spornych usług, należy odczytywać nie tyle jako zarzut wobec organu, że dokonał zmian w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, lecz że w świetle argumentacji spółki o niezbędności tych usług dla wytworzenia towaru organ winien był uznać je za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Końcowo wskazać należy, że nie był zasadny wniosek pełnomocnika skarżącej o odrzucenie skargi kasacyjnej organu z tego powodu, że - w jego ocenie - pismo to nie zawierało adresu do doręczeń pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że pismo to nie tylko posiada wskazany adres dla doręczeń w początkowej jego części (k. 65 akt sądowych), ale adres ten znajduje się również w stopce pisma. Skoro pełnomocnik wskazał, że organem podatkowym w sprawie jest Dyrektor KIS z adresem do doręczeń w Bielsku-Białej przy ul. Sixta 17 i organ ten reprezentowany jest przez r. pr. J.K., to jest to wystarczająca informacja do przyjęcia, że taki jest właśnie adres do doręczeń pism temu pełnomocnikowi. Podobna praktyka stosowana jest np. przez pełnomocników zatrudnionych w spółkach prawa handlowego, gdzie adresem dla doręczeń pełnomocnika jest adres siedziby spółki. Taki sposób wskazywania adresu dla doręczeń nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.