II SA/Rz 894/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. W. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2018 r.: nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kar pieniężnych w wysokości po 12 000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach: Csani Money Transfers nr [...], Csani Money Transfers nr [...], poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, dniu 10 października 2013 r., przeprowadzono przeszukanie w lokalu "[...]", znajdującym się w M., a prowadzonym przez skarżącego. W trakcie tych czynności stwierdzono i zatrzymano urządzenia do rozgrywania gier hazardowych: Csani nr [...], Csani nr ]...]. Zabezpieczone terminale są własnością A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]z/s w [...]. Przedsiębiorcy, tj. skarżący i A. G., 14 lutego 2013 r. zawarli umowę dzierżawy powierzchni lokalu, celem instalacji urządzeń. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej na wynajmowanej powierzchni, zgodnie z treścią zawartej umowy, miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolnostojących kiosków z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub monet. Zgodnie z postanowieniami pkt 7 umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a Kancelarią [...], z tytułu dzierżawy części powierzchni lokalu będzie ona płaciła skarżącemu czynsz dzierżawny, wynoszący 40 % wartości zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Z zeznań przesłuchanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną A. G. wynikało, że prowadzi on usługi pośrednictwa finansowego. W celu oferowania instrumentów finansowych klientom na całym świecie założył w Izraelu spółkę "A" z siedzibą w [...], w której ma 100% udziałów. Spółka nie zatrudnia żadnych osób. Jest on autorem oprogramowania aplikacji dla Spółki "A" - serwera wykorzystanego przez www.csani.com. CSANI jest własnością spółki "A", dla której A. G. świadczy usługi pośrednictwa. W wyniku przeprowadzonego na jednym z urządzeń eksperymentu ustalono, iż urządzenia Csani, jest automatem do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847.ze zm., zwana dalej: u.g.h.), gdyż gra na nim odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego grę momencie, podobnie jak na automatach hazardowych, posiadających opinie techniczne, wydane przez uprawnione jednostki badające oraz poświadczenia rejestracji. Do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest jego zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniężną. Urządzenie to jest urządzeniem mechanicznym, elektronicznym, komputerowym. Rezultatem gier mogą być przegrane lub wygrane pieniężne badź punktowe (rzeczowe). Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej dokonał badania urządzeń Csani nr [...] i nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że są to urządzenia elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier, mających charakter gier losowych. W grach na urządzeniach można uzyskiwać wygrane pieniężne, wypłacane za pomocą tzw. hoppera, a także wygrane rzeczowe, w postaci punktów umożliwiających rozpoczęcie nowych gier. Warunkiem rozpoczęcia gry jest zakredytowanie urządzenia. Odnosząc się do cech urządzeń Csani organy obu instancji zauważyły, że należało je uznać za urządzenia do gier, gdyż wiedza grającego na temat rynków finansowych czy też jego zręczność nie miały w omawianym przypadku żadnego znaczenia, z punktu widzenia wyników gier, trwających jedną sekundę. Gracz nie miał bowiem realnego wpływu na kierunek kursu i czas trwania opcji walutowych. W ocenie organów, gry udostępniane na przedmiotowych terminalach jedynie nawiązują do rynku forex, a platforma Csani jest upodobniona do tego rynku. Nie sposób więc uznać, że mamy w tym wypadku do czynienia z inwestowaniem. Organy podkreśliły, że z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu trudno mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Nie sposób też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z automatu, skoro jej działanie ogranicza się jedynie do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot do którego oświadczenie tego rodzaju miałoby być skierowane nie wie nawet kto je składa. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy stanęły na stanowisku, że zgodnie z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 u.g.h. urządzanie gier na automatach możliwe jest wyłącznie w kasynach gry, na warunkach określonych w koncesji lub zezwoleniu. Urządzanie gier wbrew tym warunkom podlega karze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wysokości tej kary wynosi 12 000 zł. Skarżący w niniejszej sprawie nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, a poprzez realizowane przez siebie czynności, wykonywane na podstawie umowy z Kancelarią [...], urządzał gry hazardowe na automatach Csani, o których mowa w przedmiotowych sprawach. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy skarżący zobowiązał się nie tylko do udostępnienia powierzchni swojego lokalu, ale zakres jego obowiązków był szerszy. Obejmował bowiem także uczestniczenie w egzekwowaniu wewnętrznej procedury, mającej przeciwdziałać praniu brudnych pieniędzy. Dodatkowo wynagrodzenie za realizowane czynności zostało ustalone procentowo, skarżący był więc bezpośrednio zainteresowany zwiększeniem liczby osób korzystających z urządzeń do gier w jego lokalu. Wszystkie te okoliczności uzasadniały nałożenie na niego kar pieniężnych, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2019 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.), jako że w myśl tego przepisu nie ma możliwości wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary, jeżeli upłynął okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym stwierdzono okoliczność, mogącą skutkować jej nałożeniem (w niniejszej sprawie ujawnienie urządzeń miało miejsce 10 października 2013 r., tak więc zdaniem skarżącej karę można było wymierzyć najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r. 2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r., co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie była znana porządkowi prawnemu, obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowań (wymierzenia kary) wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r.; Z ostrożności procesowej skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia: 1) art. 127 O.p. poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji organu I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego którym dysponował organ I instancji, iż urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, iż z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub też dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, iż urządzenie wypełniało definicję art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 200 § 1 O.p. - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony, w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie; 3) art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli, jak i w protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie, ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 4) art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. poprzez ich łączne zastosowanie - powołanie jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji - w sytuacji, kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5 na które organ się powołuje; brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie, ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy - o czym organ najwyraźniej zapomniał; 5) rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela lokalu który go wynajął podmiotowi trzeciemu, celem prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry; 6) art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli oraz celników w Laboratorium wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń; 7) art. 190 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności, w tym w sporządzaniu opinii "biegłego" Laboratorium Izby Celnej i zaniechanie powiadomienia strony o możliwości udziału w czynności z udziałem biegłego; 8) art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie, pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 u.g.h.; 9) rażące naruszenie art. 89 ustawy poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości na której przez podmiot trzeci prowadzona była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności; 10) rażące naruszenie art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej strona scedowała prawo do dysponowania lokalem lub jego częścią w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, tj. działalność prowadzona była przez A. G. w ramach działalności gospodarczej – [...] z siedzibą w [...]; 11) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach, określoną w art. 2 ust. 3,4 i 5 ustawy przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5); 12) błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy", bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, iż strona wynajęła lokal w którym wstawiono urządzenia i w tym zakresie zawarła zgodnie z obowiązującym polskim prawem cywilnym umowę najmu; 13) błąd logiczny w zakresie ustalenia stanu faktycznego polegający na przyjęciu, iż to skarżący urządzał gry, gdyż ma to wynikać z zeznań świadka A. G., który wskazał zarówno na okoliczność korzystania właśnie przez niego z urządzenia, jak i zasady funkcjonowania platformy inwestycyjnej; 14) błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez zignorowanie zeznań świadka A. G. - który nie tylko wskazywał podczas przesłuchania na legalność działania urządzeń, lecz również przyznał, iż to on był urządzającym gry na tych urządzeniach; 15) brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia, do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; - przesłuchania celników którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji, jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5; - dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie, którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają; 16) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom organ dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu iż strona urządzała gry albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania", podczas gdy jednocześnie organ ustala, iż lokal został wynajęty celem prowadzenia działalności przez inny podmiot gospodarczy – [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia i w zakresie istotnym dla tego rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że należący do skarżącego lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że gry na spornych urządzeniach odpowiadały definicjom z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., gdyż zawierały w sobie element losowości (tj. przebieg i wynik gier był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej a także badania jednego z urządzeń. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej pojęcia gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tą regulacją grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Dla rekonstrukcji znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "losowy" należy odnieść się do wykładni językowej posiłkując się słownikami języka polskiego, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, str. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, str. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który zawiera element losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. II GSK 1713/13). Do uznania urządzenia za automat do gry, w rozumieniu u.g.h., wystarczające jest, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest organizowanie jej w celach komercyjnych i że gra ma charakter losowy. Taka zaś działalność ma charakter koncesjonowany, nawet jeżeli w grze nie występuje wygrana pieniężna lub rzeczowa, polegająca choćby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty dodatkowej stawki, czy rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Organy w niniejszej sprawie bez wątpienia wykazały, że gry na spornych urządzeniach charakteryzowały się wyżej opisanymi cechami. Ich organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści z wpłat inicjujących grę przez osoby uczestniczące w danej grze (charakter odpłatny gry) i odbywało się przy tym na urządzeniach wystawionych w miejscu cechującym się ogólną dostępnością dla nieograniczonej liczby potencjalnych graczy. Wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu w wystarczający sposób dowiodły, że gry na zakwestionowanych urządzeniach, o identycznych, co należy podkreślić cechach (skarżący nie negował tego, że oba urządzenia w jej lokalu są tego samego rodzaju), odpowiadały ww. definicjom ustawowym. Ustalenia organów rozstrzygających, co do przesłanek zakwalifikowania gier jako gier na automacie, w rozumieniu u.g.h., znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.), możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornych urządzeń, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. W tym zakresie dodać też należy, że teoretycznie możliwe na urządzeniach operacje, w odniesieniu do opcji walutowych, sprowadzały się do możliwości obstawiania kierunku zmian indeksu walut, w ich wzajemnych relacjach, co również opierało się na losowości, gdyż sposób operowania nimi, z uwagi na bardzo krótki okres czasu realizacji ewentualnych operacji, brak niezbędnych do podejmowania decyzji inwestycyjnych danych sprawiał, że nie miało to cech działań inwestycyjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości lub w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na wstawionych do lokalu skarżącego urządzeniach, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli oraz protokole oględzin. Wynik eksperymentu wykazał, że na badanym urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że wynik gry na tym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami, z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza element losowości. Dodatkowo automat realizuje wypłaty wygranych pieniężnych za odpowiednie układy symboli. Ustalone na podstawie eksperymentu cechy urządzenia wskazują jednoznacznie, że urządzenie to oferuje gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do zainicjowania gry. Organ odwoławczy uznał, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu pozwalają na uznanie w sposób jednoznaczny zainstalowanego terminalu internetowego za urządzenie umożliwiające prowadzenie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W świetle zgromadzonych dowodów w sprawie – oględzin urządzeń oraz przeprowadzonego eksperymentu bezsprzecznie należy uznać, jak trafnie przyjęły organy, że klienci lokalu nie dokonywali w tym miejscu na spornym urządzeniu transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenie umożliwiało. Ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego eksperymentu zostały potwierdzone w ramach badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne miały podstawy do uznania, że skontrolowane automaty są urządzeniami wyczerpującym definicję automatów do gier, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak bowiem wynika ze zebranego i niezakwestionowanego materiału dowodowego trudno, z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu, mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Nie sposób też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. Przedstawiony w protokole kontroli przebieg eksperymentu wskazuje na obstawianie przez grającego tendencji na rynkach walutowych, których nie jest on w stanie przewidzieć. Urządzenie umożliwia zatem grę hazardową i tak jest wykorzystywane. Na gruncie postępowań prowadzonych przez organy, w oparciu o O.p., obowiązuje wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona postępowania może skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organu jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego w sprawie materiału powyższych zasad nie narusza. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie administracyjne i ocena zebranego materiału dowodowego, który był podstawą ustalenia, że kontrolowane urządzenia są automatem do gier losowych, nie naruszają zasad określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie, że sporne urządzenia są automatami do gier, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, uzasadniało zastosowanie w sprawie niniejszej przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h wynika, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle wskazanych regulacji, zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Karze określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega zatem każdy podmiot, który zostanie uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Podstawę rozstrzygnięć organów administracji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Mimo że fakt urządzanie gier miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., decyzja organu I i II instancji została wydana już po dokonanej z tym dniem, na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88 – daje ustawa nowelizująca) nowelizacji art. 89 u.g.h. (polegała ona m.in. na rozszerzeniu katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych oraz podniesieniu wysokości kary). Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu sprzed dokonania powyższej zmiany stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Znowelizowany art. 89 u.g.h. stanowi zaś, że karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (ust. 1 pkt 1) i posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (ust. 1 pkt 4), a kara pieniężna wymierzana w takich przypadkach wynosi 100 000 zł od każdego automatu (ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 3). W przypadku zmiany stanu prawnego, kwestie stosowania prawa w wersji obowiązującej przed lub po wejściu w życie zmian, regulują przepisy intertemporalne. Ustawa nowelizująca zawierała unormowania przejściowe, jednak nie w zakresie dotyczącym kar pieniężnych. Nie oznacza to jednak zasadności zarzutów skargi, odnośnie wydania zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy i z rażącym naruszeniem art. 12 ustawy nowelizującej (wg. którego ustawa ta w w/w zakresie wchodzi w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r.) wywodzonych z uznania przez stronę skarżącą, że organy pod rządami nowych przepisów zostały pozbawione instrumentów prawnych do orzekania w przedmiocie kar pieniężnych w odniesieniu do deliktów administracyjnych zaistniałych w reżimie prawnym obowiązującym w dacie ich popełnienia. Brak przepisów przejściowych wskazujących na właściwy do zastosowania reżim prawny wiąże się z koniecznością zastosowania odpowiednich reguł wykładni, aby stosowanie wobec strony środków karnych pozostawało w zgodzie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie prowadziło do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). W tym zakresie regułą jest, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego, albo - gdy tak jak w niniejszej sprawie – jest ich brak, przepisy materialne stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących określone skutki (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016 r. II FSK 3217/13 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Do kwestii tej prawidłowo odniosły się organy administracji przyjmując, że w takiej sytuacji, skoro istotne dla sprawy zdarzenie prawne zaistniało pod rządami dotychczasowych uregulowań, to jego skutki również muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia, które jest przy tym dla strony względniejsze (korzystniejsze). Tym samym adekwatnym dla sprawy stanem prawnym jest ten sprzed 1 kwietnia 2017 r., kiedy to weszła w życie wspomniana nowelizacja. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, nie budzi wątpliwości przyjęta przez organy kwalifikacja spornych urządzeń, jako oferujących gry w rozumieniu u.g.h. Należy wskazać, że ujawnione w lokalu skarżącego urządzenia bezspornie były eksploatowane poza kasynem gry. Prawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry może być więcej niż jeden podmiot jednocześnie. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty, których działania będą się składać na cały proces, wzajemnie się uzupełniając. W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu innemu podmiotowi, co on sam wielokrotnie podkreślał. Oprócz bowiem wydzierżawienia/udostępnienia części powierzchni swojego lokalu, celem zainstalowania urządzeń, zobowiązał się on bowiem do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy (obejmującej m.in. raportowanie transakcji podejrzanych i przekraczających wskazaną równowartość oraz identyfikowania wykonujących je osób) oraz weryfikował wiek osób korzystających z urządzeń (celem niedopuszczenia do prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia). Zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na w/w urządzeniach świadczy więc o tym, że trafnie uznano go za "urządzającego" gry. Nie działał on bowiem wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz, niezależny od funkcjonowania automatów, ale był zainteresowany, aby generowały one jak najwyższe obroty, gdyż bezpośrednio przekładało się to na należne mu wynagrodzenie i wyższe dochody. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia własności automatów, gdyż posiadanie statusu właściciela automatu nie stanowi przesłanki koniecznej do uznania określonego podmiotu za urządzającego gry na automacie. Z tych względów niezasadne pozostają zarzuty błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, m.in. przez uznanie, że skarżący urządzał gry w sytuacji, gdy przesłuchany w charakterze świadka właściciel urządzeń przyznał, iż to on, a nie skarżący był urządzającym gry. Podkreślić należy, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy podmiot, który dokonał naruszenia przepisów ustawy regulujących urządzanie gier hazardowych. Oznacza to, że każdy podmiot, tj. urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Nie oznacza to zatem, że osoba nie mogąca prowadzić działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego TK z 21 października 2015 r. P 32/12; wskazano w nim, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Również NSA w uzasadnieniu w/w uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, odwołując się do wyżej wskazanego wyroku TK, potwierdził że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne mogą się o koncesję taką ubiegać. W świetle powyższych uwag jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 89 u.g.h. przez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli kwestionowanych urządzeń. Jako niezrozumiały i pozbawiony podstaw jawi się również w związku z tym zarzut naruszenia art. 659 i nast. K.c. przez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu (w niniejszej sprawie dzierżawy). W kwestii ewentualnego naruszenia art. 14 ust.1 i art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, że NSA uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 w/w Dyrektywy, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z jej art. 8 ust. 1 akapit pierwszy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tak więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów O.p. dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego Zaznaczyć wyraźnie należy, że organ nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje poczynione na ich podstawie ustalenia i wyprowadzone wnioski. Ustalenia faktyczne oraz ich ocena, w zakresie uznania skarżącego jako urządzającego gry hazardowe, poczynione w oparciu o oględziny urządzeń, przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment i badania w Laboratorium Celnym oraz zeznania świadków zgromadzone przede wszystkim w sprawie karno-skarbowej (w tym przede wszystkim właściciela urządzeń) jawią się jako pełne, wyczerpujące i wzajemnie spójne, potwierdzając jednoznacznie, że działalność skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia miejsca w prowadzonym przez niego lokalu. Nie są w konsekwencji uzasadnione zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 127, art. 180 oraz art. 210 § 4 O.p. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że skarżący spełnił przesłanki warunkujące wymierzenie mu kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skarżący w niniejszej sprawie podniósł też zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzającej mu kary, z uwagi na upływ trzyletniego terminu do wydania tego typu decyzji, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Ustosunkowując się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Jeżeli chodzi o kary pieniężne wymierzane za urządzenie gier na automatach, wbrew warunkom wynikającym z u.g.h., to w myśl art. 90 ust. 1 przedmiotowej ustawy, kary tego rodzaju nakłada się w drodze decyzji. Mamy w tym wypadku więc do czynienia z decyzją konstytutywną, kreującą po stronie jej adresata określone obowiązki. W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle przytoczonego powyżej odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h. jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w O.p., ta zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 tego aktu. Z tego więc względu nie może być mowy o stosowaniu w tym wypadku regulacji K.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa, do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189 a K.p.a. w myśl którego przejście na regulacje K.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. W niniejszej sprawie nie mamy wprawdzie do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnia prawa do wykonania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Wprawdzie nie sposób jest negować odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków, a także ich specyfiki, jednakże nie może ona prowadzić do negowania możliwości przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skoro więc, jak to wyżej podkreślono, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., to w przypadku kar za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w której odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji K.p.a. Tak więc, wobec powyższego kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Ordynacji. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 Ordynacji. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 omawianej ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze różnice jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, stwierdzić należy, iż nie sposób tych dwóch obowiązków utożsamiać z sobą i bezkrytycznie oraz automatycznie przenosić rozwiązań prawnych, właściwym poszczególnym instytucjom prawa podatkowego na kwestie dotyczące kar. Niemniej jednak nie może to prowadzić do całkowitego wyłączenia stosowania, w przypadku kar za urządzanie gier, art. 68 O.p. czy w ogóle wykluczenia stosowania w tym wypadku instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji. Stanowiska tego rodzaju nie sposób wywieść z samego faktu odpowiedniego stosowania regulacji Ordynacji, jako że różnice obu instytucji w tym zakresie nie są na tyle istotne, aby w ogóle wykluczyć rozważenie przedawnienia. Poza tym istnienie nieograniczonego czasowo prawa do wymierzenia kary za urządzenie gier, nawet po upływie wielu lat, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonego z niego postulatu pewności obrotu. W tym miejscu należy też podkreślić także, że powyższy wniosek znajduje także prawnosystemowe potwierdzenie w regulacji wynikającej z art. 189 g § 1 i § 3 k.p.a., która przewiduje ogólny pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz przedawnienia egzekucji tego rodzaju kary. Przepisy działu IVA (w tym art. 189g) k.p.a. nie mają wprawdzie zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji, chyba że ustawa stanowi inaczej (co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów K.p.a.), a ponadto zgodnie z art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy tejże Ordynacji, co zgodnie z art. 189 a § 2 pkt 3-4) k.p.a. wyklucza stosowanie art. 189g k.p.a. Można jednak stwierdzić, że ustawodawca uznaje termin pięcioletni za najbardziej adekwatny termin przedawniania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych (wyrok WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2019 r., sygn. II SA/Rz 414/19 – dost. CBOiS orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc można wykluczyć stosowanie regulacji K.p.a., w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej/wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, to w tym zakresie stosowanie tego prawa rozważyć należy na gruncie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji. Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez rozpoczęcie biegu terminu należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, pociągające za sobą nałożenie kary. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji). W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia, w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 Ordynacji, a więc zastosowaniem pięcioletniego terminu. W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony 10 października 2013 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013 r. W tej sytuacji termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Do tego czasu wydana zaś została ([...] grudnia 2018 r.) decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, nakładająca karę na skarżącego i wprowadzona do obrotu prawnego (decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego 19 grudnia 2018 r.). W tym miejscu należy zaś jedynie zasygnalizować, że na gruncie przepisów O.p. nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie to, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji ustalającej przez organ I instancji, którą musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia. To bowiem ta decyzja ustala zobowiązanie, a więc go kreuje. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego stwierdza jedynie prawidłowość decyzji ustalającej i w związku z tym, że nie stanowi podstawy powstania zobowiązania, jej wydanie i doręczenie może mieć miejsce już po upływie tego terminu. Tak więc w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżącego kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza salonem gry. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.