II FSK 1482/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 775/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 775/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, z póź. zm., dalej "u.p.o.l."), przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkownaiu jak dla gruntów zwiazanych z działalnościa gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej "Prawo budowlane"), tj. § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 wrzesnia 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987, dalej "Rozporządzenie") zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumiana jako całość techniczno-uzytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umozliwiająca dokonywawnie przewozów osoby lub rzeczy; - braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 86, poz. 789 ze zm.) - braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. Nr 95, poz. 474 z późn. zm. - art. 2 pkt 1) II. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - sprzeczność treści orzeczenia z jego uzasadnieniem, - gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, ze istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zwiazku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), przez brak wykazania, że skarżąca miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej, zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zasadności odmówienia przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w związku z zakwalifikowaniem gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy zweryfikował kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowość opartych na nich ustaleń organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego. Z tego powodu naruszenie przepisów o.p. należy uznać za chybione. Uzasadnienie wyroku czyni zadość wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje "względy techniczne" jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności, który nie został spowodowany działaniem podatnika. Wskazać należy, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, które to, wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, należy rozumieć w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nieistotny jest również cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, czy też okoliczność, że nieruchomość wchodzi, bądź nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz to, czy nadaje się do wykorzystania w danej działalności z uwagi na specyfikę tej działalności (por. wyrok NSA z 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 836/14, opublikowany w CBOSA). Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 271/14, opublikowany w CBOSA). Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128/10, opublikowany w CBOSA). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10, opublikowany w CBOSA). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13, opublikowany w CBOSA). Podobne poglądy dominują również w literaturze przedmiotu. Na przykład L. Etel uważa, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (zob. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trafnie ocenił, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. W niniejszej sprawie należy odwołać się również do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy prawidłowo na podstawie tych uregulowań stwierdził, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane, jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art. 9 ust. 2 i ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym). Tak więc konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że likwidacja linii kolejowej w sprawie nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.