II FSK 816/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "D. A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca Pomorska Komunikacja Samochodowa Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka"), skargą kasacyjną zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1292/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...]. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - dalej jako "Naczelnik", wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej Spółki na postawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. nr [....], obejmującego należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej jako "PFRON", za okres od września do listopada 2003 r., wystawionego przez wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 kwietnia 2004 r. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał czterech zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami. Odpisy ww. zajęć wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. doręczono zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2013 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc: wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty przez zobowiązaną (pkt 1), przedawnienie zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od września do listopada 2003 r. z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia (pkt 1) i prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, pomimo że było ono wymagane (pkt 7). W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik bez upomnienia wszczął postępowanie egzekucyjne w dniu 11 grudnia 2013 r., tj. w dniu odebrania przez zobowiązaną ww. tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. Zdaniem zobowiązanej, postępowanie egzekucyjne uległo przedawnieniu ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym obowiązek wpłaty powstał. Wskazano, że należności dochodzone ww. tytułem wykonawczym objęte były decyzją z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu należnych wpłat na 36 rat i nie została ona wykonana w części. Oznacza to, że bieg przedawnienia roszczenia uległ zawieszeniu przez pewien okres, ale i tak zdążył już upłynąć. W wypadku wpłat płatnych w 2003 r. termin przedawnienia liczy się od końca 2003 r. do doręczenia decyzji z dnia 13 marca 2007 r. oraz od upływu terminu ostatniej raty (27 marca 2010 r.) do 11 grudnia 2013 r. Podkreślono, że oba te okresy przekraczają ponad 6 lat, podobnie jak w zakresie należności za 2004 r. minął okres 5-letniego przedawnienia. Na wypadek, gdyby organ nie uznał okresu przedawnienia, Spółka wskazała,że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym wygasło wskutek wpłat dokonanych na rzecz PFRON. Podkreślono, że wszelkie wpłaty powinny być zarachowane na poczet najstarszych zaległości (odsetek i należności głównych), tymczasem - jak wynika z rozliczeń Spółki - posiada ona, w ocenie PFRON, zaległości najstarsze, co jest niezgodne z prawem, albowiem zarachowano je z pominięciem prawnego obowiązku zawartego w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Wobec tego zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione (stanowisko to wierzyciel podtrzymał w postanowieniu z dnia 14 maja 2014 r.). Organ egzekucyjny, po uzyskaniu postanowienia w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. uznał wniesione przez zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2520/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2015 r., w wykonaniu powyższego wyroku oraz po rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. i zażalenia na postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r., Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. W związku z ww. wyrokiem Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 9 lipca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik ponownie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik, po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r., uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. przedawnienie obowiązku, wygaśnięcie obowiązku oraz brak uprzedniego doręczenia jej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym za niedopuszczalne Dyrektor uznał domaganie się przez Spółkę od organów egzekucyjnych aby te - wbrew twierdzeniom wierzyciela - uwzględniły wniesiony przez nią środek zaskarżenia. Wskazano, że z treści ostatecznego postanowienia wierzyciela - Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2017 r. w zakresie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów, wynika, iż wierzyciel uznał je za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podał, że Prezes PFRON uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, iż decyzją z dnia 13 marca 2007 r. rozłożył zobowiązanej płatność w kwocie głównej 296.006,76 zł wraz z odsetkami w kwocie 55.776,50 zł za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Zobowiązana nie dotrzymała terminu płatności wyznaczonych rat: 9 i od 20 do 36, na jakie została rozłożona zaległość. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 259 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Po wygaśnięciu decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji zawodowej"), terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Odsetki od zaległości naliczane są od następnego dnia po nim, zgodnie z treścią art. 49 § 2 w zw. z art. 47 § 3 O.p. Stosownie zaś do art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji - do dnia terminu płatności ostatniej raty. Wobec tego okres obowiązywania decyzji ratalnej jest wyłączony z obliczania okresu przedawnienia. Dyrektor podał, że na poczet zobowiązań za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. (którym po wygaszeniu przywrócono pierwotny termin wymagalności) Prezes Zarządu PFRON zaliczył następujące wpłaty dokonane przez Spółkę: z dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie 9.771,77 zł, z dnia 19 marca 2008 r. w kwocie 2.596,12 zł, z dnia 7 sierpnia 2008 r. w kwocie 970 zł i 2 zł, z dnia 9 września 2008 r. w kwocie 11.351 zł i 1 zł, z dnia 30 października 2008 r. w kwocie 11.876,10 zł i 1 zł, z dnia 27 listopada 2008 r. w kwocie 3.500 zł, z dnia 27 listopada 2008 r. w kwocie 2.400 zł, z dnia 2 grudnia 2008 r. w kwocie 3.871,77 zł. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p.ww. wpłaty rozliczono proporcjonalnie na poczet najwcześniejszych (albo wskazanej przez podmiot) zaległości. Postanowieniami z dnia 12 marca 2008 r. i 17 lutego 2009 r. Prezes Zarządu PFRON poinformował Spółkę o sposobie zarachowania wpłat. Od ww. postanowień nie zostały złożone zażalenia. Z uwagi na fakt, że zobowiązana nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel za pośrednictwem Naczelnika wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - na podstawie art. 70 § 4 O.p.przerwany został bieg terminu przedawnienia. W dniach 6, 9 i 12 listopada 2009 r. dokonano na konto PFRON wpłat odpowiednio w wysokości: 1) 1.393,63 zł, 2.285,81 zł, 2) 6.942,40 zł, 17.153,03 zł, 2.608,31 zł, 3) 56.728,33 zł, 137,29 zł, 2.985,71 zł. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. Prezes Zarządu PFRON zaliczył te wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanej zaległości. Proporcjonalnie podzielono te wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik (załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot) poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. W obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązania za okres od września 2003 do listopada 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podsumowując, w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a., Dyrektor na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone przez zobowiązaną pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora, z treści tego przepisu wynika, że istotą upomnienia jest wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej, przy czym samo skierowanie upomnienia nie jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ponieważ takie upomnienie musi zostać skutecznie doręczone przez wierzyciela i dopiero po upływie 7 dni od daty odbioru upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu ww. upomnienia wierzyciel wyjaśnił, że zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) Prezes Zarządu PFRON nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia. W przedmiotowym tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2017 r. oraz postanowienia Prezesa PFRON z dnia 27 lutego 2014 r. i zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucono, że postanowienia Prezesa PFRON i - w konsekwencji - zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego drugiej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 O.p.w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez ich błędne zastosowanie. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalajac skargę zaznaczył, że organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., W złożonej sprawie skardze przyznano, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło, ale tylko w stosunku do tych należności, których dotyczyła egzekucja. Jeżeli zatem egzekucja z 2009 r. zakończyła się pełnym sukcesem w postaci ściągnięcia należności w całości, to nie może być tak, że w stosunku do innych należności nastąpił materialny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Za nietrafne uznano tym samym twierdzenie organów, że ściągnięte od Spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w niniejszej sprawie były nieprzedawnione. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności rat. Tym samym, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p., nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej rat niezapłaconych w terminie. Pomimo tego, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od dnia wydania decyzji rozkładającej należność na raty (13 marca 2007 r.) do dnia terminu płatności ostatniej raty (27 marca 2010 r.) na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Z uwagi na to, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem ustalonym decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel wystawił w dniu 14 października 2009 r. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokonane na konto PFRON wpłaty (w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego) nie doprowadziły do całkowitego pokrycia ciążącego na Spółce zobowiązania. W związku z tym, wierzyciel wystawił w dniu 15 listopada 2013 r. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz. PFRON, w tym kwestionowany tytuł wykonawczy dotyczący należności za grudzień 2004 r. Sąd wyjaśnił, że wbrew poglądowi pełnomocnika strony skarżącej, przeprowadzona w 2009 r. egzekucja nie zakończyła się pełnym sukcesem, albowiem nie doprowadzono do ściągnięcia ciążącej na Spółce należności w całości. W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 O.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym, zgłoszone przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty, prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 1 § 1 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą uznaniu, że przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczy całości zobowiązania podatkowego, niezależnie od zakresu egzekucji określonego treścią tytułu wykonawczego i wysokości należności pieniężnej oznaczonej w tytułach wykonawczych oraz niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego, polegającym na przyjęciu w okolicznościach sprawy, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z 14 października 2009 r., która to zakończyła się całkowitym wyegzekwowaniem należności objętych tymi ostatnimi tytułami wykonawczymi, przerwała bieg przedawnienia również w stosunku do należności pozostających poza zakresem postępowania egzekucyjnego, w szczególności tych objętych tytułami wykonawczymi z 2013 r. Nadto, w uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucono w niej naruszenie art. 70 § 1 i 4 O.p. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1), Sąd powinien badać wszystkie podniesione przez skarżącego w uzasadnieniu zarzuty naruszenia prawa, zaś przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodne z przywołanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które zaistniały w danej sprawie i które powinien był dostrzec i wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3880/17 (CBOSA), dochodzi do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy, bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (błąd zaniechania). Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już sprawy Skarżącej dotyczące stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie przedmiotem oceny były m.in. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r., sygn. II FSK 1216/17, II FSK 1217/19). Zawartą w tych orzeczeniach ocenę prawną Sad podziela i uwzględnia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem stan faktyczny, niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, nie został w sprawie dostatecznie wyjaśniony, czego Sąd I instancji nie uwzględnił z urzędu. W tej sytuacji za przedwczesną należy uznać dokonaną przez Sąd I instancji merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia obowiązku, poprzez przyjęcie, że wobec zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 15 listopada 2013 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Kwestią o charakterze zasadniczym, której Sąd nie przeanalizował z należytą starannością pozostaje ustalenie, czy należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 13 listopada 2013 r., wystawionymi przez Prezesa PFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. O ile w skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że należności to nie były objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi w 2009 r., to z treści odpowiedzi organu na skargę kasacyjną zdaje się wynikać wniosek przeciwny. Organ wskazuje, że: "W przypadku stwierdzenia, że w poprzednio prowadzonej egzekucji nie ściągnięto całości ciążących na zobowiązanej należności, obowiązkiem organu było ponowne wszczęcie egzekucji tych samych należności na podstawie nowych tytułów wykonawczych". Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia ta nie poddaje się kontroli Sądu, bowiem tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r. brak jest w aktach sprawy. Gdyby okazało się, że należności te były wcześniej objęte tytułami wykonawczymi z 2019 r., to zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r., należałoby uznać, że należności te zostały w całości wyegzekwowane. Tak też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po czym stwierdza, że w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązania. Sąd I instancji bezrefleksyjnie zaakceptował fakt wystawienia nowego tytułu wykonawczego na przedmiotowe zaległości, tj. tytułu z 15 listopada 2013 r. nie oceniając prawidłowości takiego działania w kontekście sposobu zakończenia, zakresu i skuteczności wcześniejszej egzekucji. W materiale dowodowym sprawy brak jest powołanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia z 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości. Nadto mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, stwierdzić należy, że należność taka za każdy miesiąc stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, bieg terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona. W aktach sprawy brak jest tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r., w związku z czym nie sposób stwierdzić, czy dostarczają one informacji, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane. Nie wiadomo zatem, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miałaby dotyczyć. Ubocznie można jedynie wskazać, że jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku II FSK 1217/17, tytuły wykonawcze wystawione w dniu 14 października 2009 r. takich danych nie zawierają, bowiem w ich podstawie prawnej wskazano decyzję z 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty, należność główną oraz cały okres od stycznia 2003 do grudnia 2004. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej braki w ustaleniach faktycznych, a także niedostatki materiału znajdującego się w aktach sprawy są na tyle znaczne i oczywiste, że w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. W tej sytuacji ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 i 4 O.p. uznać należy za przedwczesną. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd dokona kontroli zaskarżonego postanowienia, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sad Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).