I SA/Gd 1292/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2017r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej - "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", na postawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. obejmującego należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej jako "PFRON", za okres od września do listopada 2003 r., wystawionego przez wierzyciela - Prezesa Zarządu PFRON. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Prezesa Zarządu PFRON nr [...] z dnia 13 kwietnia 2004 r. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał czterech zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami. Odpisy ww. zajęć wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. doręczono zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Spółka, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc: wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty przez zobowiązaną (pkt 1), przedawnienie zobowiązania z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od września do listopada 2003 r. z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia (pkt 1) i prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, pomimo że było ono wymagane (pkt 7). W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik bez upomnienia wszczął postępowanie egzekucyjne w dniu 11 grudnia 2013 r., tj. w dniu odebrania przez zobowiązaną tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r. Zdaniem zobowiązanej, postępowanie egzekucyjne uległo przedawnieniu ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym obowiązek wpłaty powstał. Wskazano, że należności dochodzone ww. tytułem wykonawczym objęte były decyzją z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu należnych wpłat na 36 rat i nie została ona wykonana w części. Oznacza to, że bieg przedawnienia roszczenia uległ zawieszeniu przez pewien okres, ale i tak zdążył już upłynąć. W wypadku wpłat płatnych w 2003 r. termin przedawnienia liczy się od końca 2003 r. do doręczenia decyzji z dnia 13 marca 2007 r. oraz od upływu terminu ostatniej raty (27 marca 2010 r.) do 11 grudnia 2013 r. Podkreślono, że oba te okresy przekraczają ponad 6 lat, podobnie jak w zakresie należności za 2004 r. minął okres 5-letniego przedawnienia. Na wypadek, gdyby organ nie uznał okresu przedawnienia, Spółka wskazała, że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym wygasło wskutek wpłat dokonanych na rzecz PFRON. Podkreślono, że wszelkie wpłaty powinny być zarachowane na poczet najstarszych zaległości (odsetek i należności głównych), tymczasem - jak wynika z rozliczeń Spółki - posiada ona, w ocenie PFRON, zaległości najstarsze, co jest niezgodne z prawem, albowiem zarachowano je z pominięciem prawnego obowiązku zawartego w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wobec tego zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione (stanowisko to wierzyciel podtrzymał w postanowieniu z dnia 14 maja 2014 r.). Organ egzekucyjny, po uzyskaniu postanowienia w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. uznał wniesione przez zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2520/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2015 r., w wykonaniu powyższego wyroku oraz po rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. i zażalenia na postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r., Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. W związku z ww. wyrokiem Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 9 lipca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik ponownie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik, po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r., uznał je za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. przedawnienie obowiązku, wygaśnięcie obowiązku oraz brak uprzedniego doręczenia jej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy podniósł, że związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Tym samym, za niedopuszczalne Dyrektor uznał domaganie się przez Spółkę od organów egzekucyjnych aby te - wbrew twierdzeniom wierzyciela - uwzględniły wniesiony przez nią środek zaskarżenia. Podkreślono, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym organy egzekucyjne byłyby w takiej sytuacji uprawnione do merytorycznego badania zarzutów, pozostawałoby w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem analizowanych regulacji prawnych i prowadziłoby do zakwestionowania racjonalności rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Wskazano, że z treści ostatecznego postanowienia wierzyciela - Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2017 r. w zakresie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów, wynika, iż wierzyciel uznał je za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podał, że Prezes PFRON uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, iż decyzją z dnia 13 marca 2007 r. rozłożył zobowiązanej płatność w kwocie głównej 296.006,76 zł wraz z odsetkami w kwocie 55.776,50 zł za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Zobowiązana nie dotrzymała terminu płatności wyznaczonych rat: 9 i od 20 do 36, na jakie została rozłożona zaległość. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Po wygaśnięciu decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.) - dalej jako "ustawa o rehabilitacji zawodowej", terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Odsetki od zaległości naliczane są od następnego dnia po nim, zgodnie z treścią art. 49 § 2 w zw. z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji - do dnia terminu płatności ostatniej raty. Wobec tego okres obowiązywania decyzji ratalnej jest wyłączony z obliczania okresu przedawnienia. Dyrektor podał, że na poczet zobowiązań za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. (którym po wygaszeniu przywrócono pierwotny termin wymagalności) Prezes Zarządu PFRON zaliczył następujące wpłaty dokonane przez Spółkę: z dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie 9.771,77 zł, z dnia 19 marca 2008 r. w kwocie 2.596,12 zł, z dnia 7 sierpnia 2008 r. w kwocie 970 zł i 2 zł, z dnia 9 września 2008 r. w kwocie 11.351 zł i 1 zł, z dnia 30 października 2008 r. w kwocie 11.876,10 zł i 1 zł, z dnia 27 listopada 2008 r. w kwocie 3.500 zł, z dnia 27 listopada 2008 r. w kwocie 2.400 zł, z dnia 2 grudnia 2008 r. w kwocie 3.871,77 zł. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej ww. wpłaty rozliczono proporcjonalnie na poczet najwcześniejszych (albo wskazanej przez podmiot) zaległości. Postanowieniami z dnia 12 marca 2008 r. i 17 lutego 2009 r. Prezes Zarządu PFRON poinformował Spółkę o sposobie zarachowania wpłat. Od ww. postanowień nie zostały złożone zażalenia. Z uwagi na fakt, że zobowiązana nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel za pośrednictwem Naczelnika wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwany został bieg terminu przedawnienia. W dniach 6, 9 i 12 listopada 2009 r. dokonano na konto PFRON wpłat odpowiednio w wysokości: 1) 1.393,63 zł, 2.285,81 zł, 2) 6.942,40 zł, 17.153,03 zł, 2.608,31 zł, 3) 56.728,33 zł, 137,29 zł, 2.985,71 zł. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. Prezes Zarządu PFRON zaliczył te wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanej zaległości. Proporcjonalnie podzielono te wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik (załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot) poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. W obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres od września 2003 do listopada 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podsumowując, w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a., Dyrektor na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone przez zobowiązaną pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora, z treści tego przepisu wynika, że istotą upomnienia jest wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę egzekucji administracyjnej, przy czym samo skierowanie upomnienia nie jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ponieważ takie upomnienie musi zostać skutecznie doręczone przez wierzyciela i dopiero po upływie 7 dni od daty odbioru upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu ww. upomnienia wierzyciel wyjaśnił, że zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) Prezes Zarządu PFRON nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia. W przedmiotowym tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia Prezesa PFRON z dnia 20 lutego 2017 r. oraz postanowienia Prezesa PFRON z dnia 27 lutego 2014 r. i zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że od 15 sierpnia 2015 r., tj. od nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", przedmiotem skargi do sądu administracyjnego nie mogą już być postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Oznacza to, że sądowa kontrola działalności tego podmiotu dokonuje się poprzez zaskarżenie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Sądowa kontrola takiego postanowienia obejmuje również postanowienie wierzyciela w sprawie zajętego przez niego stanowiska. Strona skarżąca zmierza zatem do sądowej kontroli, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., błędnych postanowień Prezesa PFRON, w których, w wiążący dla organu egzekucyjnego sposób, wyraził on stanowisko, że zarzut przedawnienia należności jest nieuzasadniony. W ocenie strony, wadliwość postanowień Prezesa PFRON przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia Dyrektora. Zarzucono, że postanowienia Prezesa PFRON i - w konsekwencji - zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego drugiej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez ich błędne zastosowanie. W rozstrzygnięciach tych bowiem błędnie przyjmuje się, że uznaniu egzekwowanego obowiązku za przedawniony sprzeciwia się przerwanie biegu przedawnienia wywołane wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Zdaniem strony skarżącej, wierzyciel i organ egzekucyjny pomijają skutki trafnego ustalenia, że egzekucja wszczęta w 2009 r. zakończyła się skutecznym ściągnięciem należności w całości, zgodnie z pismem Naczelnika z dnia 8 listopada 2012 r., w którym poinformował on PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. Podkreślono, że zakończona sukcesem egzekucja nie przerwała biegu przedawnienia należności innych niż te objęte tytułem wykonawczym. Przyznano, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło, ale tylko w stosunku do tych należności, której dotyczyła egzekucja. W ocenie strony, jeżeli egzekucja z 2009 r. zakończyła się pełnym sukcesem w postaci ściągnięcia należności w całości to nie może być tak, że w stosunku do innych należności nastąpił materialny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Za nietrafne uznano tym samym twierdzenie, że ściągnięte od skarżącej należności na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w niniejszej sprawie były nieprzedawnione. Zaakcentowano, że przerwanie biegu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. Nie ma znaczenia zupełnie gołosłowne twierdzenie, że "wystąpił brak całkowitego pokrycia zobowiązania" i wystawiono nowy tytuł egzekucyjny. Jeżeli nawet wierzyciel stwierdził ex post, że całe zobowiązanie nie zostało "pokryte", to nie może powoływać się na przerwanie biegu przedawnienia w związku z egzekucją dotyczącą należności wyegzekwowanych wcześniej w całości. Zakres przedmiotowy przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko tych należności, które są przedmiotem egzekucji. Zdaniem Spółki, przeciwna wykładnia zaprezentowana przez Prezesa PFRON oraz organ egzekucyjny nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie, przyznając organom nieusprawiedliwioną dowolność działania oraz wypacza sens istnienia normy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż pozbawia zobowiązanego, przeciwko któremu było prowadzone postępowanie egzekucyjne, możliwości oceny, w stosunku do których jego zobowiązań nastąpił skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Twierdzenie, że wystarczy objąć egzekucją tylko część należności, ażeby przerwać przedawnienie do całości, daje nie tylko nieuzasadnione kompetencje wierzycielowi, ale jest formą akceptacji dla działań niedbałych. Odwołując się do judykatury i piśmiennictwa wskazano, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia normę bezpośrednio kształtującą sytuację administracyjnoprawną podatnika, co oznacza, że do zaistnienia i oceny skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne wydanie w tym zakresie żadnego aktu administracyjnego, gdyż następuje on ex lege. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są jednym z podstawowych środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełniają one podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) - dalej jako "k.p.c.". W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą natomiast również do obrony merytorycznej. Tym samym, pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A. Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ZNSA 2013, nr 5, s. 22). Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Pierwszym jest wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Drugim - zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Trzecim etapem jest rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Charakteryzuje się ono dwuetapowością. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zastanawiając się nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela należy zauważyć, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. Wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Unormowanie to jest analogiczne do obowiązującego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych, zawartego w art. 804 k.p.c. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Organ egzekucyjny uprawniony jest do badania nieistnienia obowiązku, ale tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że - jak wyżej wskazano - organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa NSA, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 945/11, LEX nr 1233913). W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 6 i 8-10 tej ustawy. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W judykaturze trafnie wskazuje się, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07, LEX nr 513143). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, przedawnienie i brak doręczenia upomnienia. Organ egzekucyjny trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska wobec zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Prezes Zarządu PFRON, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. (po stwierdzeniu przez WSA w Warszawie nieważności poprzedniego postanowienia w tym przedmiocie z dnia 14 maja 2014 r.) utrzymał je w mocy. W wydanym postanowieniu wierzyciel zajął jednoznaczne stanowisko m.in. w kwestii przedawnienia. Stwierdził mianowicie, że w niniejszej sprawie doszło zarówno do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w okresie od 13 marca 2007 r. (wydanie decyzji dotyczącej ulgi we wpłatach) do 27 marca 2010 r. (termin ostatniej raty zaległości podatkowej), jak i do przerwania jego biegu (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono zobowiązaną. Wierzyciel nie znalazł zatem uzasadnienia dla zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Jak już wyżej wskazano, organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., czego zdaje się nie negować i Dyrektor występujący w niniejszej sprawie w roli organu rozpoznającego zażalenie wniesione na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W złożonej w niniejszej sprawie skardze przyznano, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło, ale tylko w stosunku do tych należności, których dotyczyła egzekucja. Jeżeli zatem egzekucja z 2009 r. zakończyła się pełnym sukcesem w postaci ściągnięcia należności w całości, to nie może być tak, że w stosunku do innych należności nastąpił materialny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Za nietrafne uznano tym samym twierdzenie organów, że ściągnięte od Spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w niniejszej sprawie były nieprzedawnione. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej (§ 2 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 13 marca 2007 r. Prezes Zarządu PFRON rozłożył Spółce płatność należnych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności rat nr 9 i od 20 do 36. Tym samym, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej rat niezapłaconych w terminie. Pomimo tego, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od dnia wydania decyzji rozkładającej należność na raty (13 marca 2007 r.) do dnia terminu płatności ostatniej raty (27 marca 2010 r.) na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem ustalonym decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel wystawił w dniu 14 października 2009 r. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że dokonane na konto PFRON wpłaty (w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego) nie doprowadziły do całkowitego pokrycia ciążącego na Spółce zobowiązania. W związku z tym, wierzyciel wystawił w dniu 15 listopada 2013 r. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON, w tym tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący należności za okres od września do listopada 2003 r. Wbrew poglądowi pełnomocnika strony skarżącej, przeprowadzona w 2009 r. egzekucja nie zakończyła się pełnym sukcesem, albowiem nie doprowadzono do ściągnięcia ciążącej na Spółce należności w całości. Należy zauważyć, że w art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", którym - zgodnie z art. 5 tej ustawy - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przedmiotowe zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ, ale powstaje z mocy prawa. Konkretyzacja zobowiązania powstającego z mocy prawa, czyli powinności jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, jest niezależna od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują. Zatem przedmiotowe zobowiązanie powstało w wysokości wynikającej obiektywnie z mocy prawa i na jego wysokość nie miała wpływu kwota zadeklarowana przez stronę skarżącą. Nie można tym samym zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. Taka interpretacja spornej regulacji jest sprzeczna z jej semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. W ocenie tutejszego Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego. Przepisy te posługują się bowiem określeniami przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym, zgłoszone przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty, prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]