I SA/Sz 913/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2019 r. nr [...]; [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1, 2 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, tj. ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 i art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, tj. ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 maja 2019 r., nr [...] którą określono M. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., która została udokumentowana protokołem z kontroli z 8 stycznia 2013 r. (skutecznie doręczonym w tej samej dacie). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Strona w 2010 r. prowadziła działalność w zakresie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 2007 [...]) oraz świadczył usługi krótkotrwałego zakwaterowania w pensjonacie w N. . Dochody z tej działalności w badanym okresie były opodatkowane zgodnie z przepisem art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. stawką liniową 19%, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W złożonym 2 maja 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) Strona wykazała m.in.: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Strona w 2010 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których była zobligowana, ani żadnych innych urządzeń księgowych, które umożliwiłyby zweryfikowanie podstawy opodatkowania wykazanej przez Stronę w zeznaniu [...] Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona błędnie przyjmowała bezpośrednio w formie kosztów uzyskania przychodu zakupy składników majątku będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi oraz prawnymi, czym naruszyła przepisy art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., a przez to też art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W wyniku powyższych ustaleń na etapie kontroli podatkowej stwierdzono, że dochód z prowadzonej przez Stronę w 2010 r. działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, przy czym przychód stanowił [...] zł, zaś związane z nim koszty uzyskania przychodu określono na poziomie [...] zł (z uwzględnieniem wydatków wynikających z dowodów źródłowych przedstawionych przez Stronę, kosztów wynagrodzenia, składek na ubezpieczenie społeczne oraz amortyzacji). Następnie, z uwagi na fakt, iż Strona, która nie odwołała się od ustaleń zawartych w protokole kontroli, nie skorzystała z możliwości skorygowania złożonej w dniu 2 maja 2011 r. deklaracji podatkowej, organ I instancji wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł, w miejsce deklarowanego w zeznaniu rocznym [...] w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego (wezwaniami z dnia 25 września 2013 r.) zobowiązano Stronę do okazania dowodów potwierdzających uzyskane w 2010 r. przychody i koszty ich uzyskania, jak i dowodów, które zgodnie z przepisami podatkowymi potwierdzają prawo do skorzystania w badanym okresie z ulg i odliczeń oraz podania informacji dotyczących 2010 r. w zakresie m.in. posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych, czy zawartych umów kredytowych. W odpowiedzi, w dniu 14 października 2013 r, Strona dostarczyła 3 segregatory zawierające faktury VAT i raporty fiskalne dokumentujące dokonywaną sprzedaż oraz 2 segregatory zawierające historię rachunku konta NRB. Zestawiając powyższe z materiałem dowodowym udostępnionym w toku kontroli podatkowej (21 segregatorów z dokumentami - oddanych pełnomocnikowi Strony w dniu 17 czerwca 2013 r.), organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez Stronę dokumentacja stanowi jedynie 25% przedstawionej poprzednio. Wobec tego w dniu 21 października 2013 r. po raz kolejny wezwano ją do złożenia stosownej dokumentacji wskazanej w ww. wezwaniach. Z uwagi na brak reakcji Strony, postanowieniem z dnia 30 października 2013 r., nałożono na nią karę porządkową, którą - po dostarczeniu w dniu 5 listopada 2013 r. do organu I instancji części wymaganych dokumentów (1 segregator) – uchylono. W dalszej kolejności Strona: 1) w dniu 12 listopada 2013 r. dostarczyła 8 segregatorów z dokumentami; 2) w dniu 16 grudnia 2013 r. przedstawiła 38 poleceń wyjazdu służbowego i 25 polis ubezpieczeniowych; 3) w dniu 4 listopada 2014 r. przedłożyła dodatkowo 2 segregatory i 1 teczkę zawierające łącznie 395 faktur, rachunków i innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przez Stronę; 4) w dniu 4 grudnia 2014 r. (po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) przedłożyła 2 dodatkowe segregatory, przy czym pierwszy z nich zawierał w sumie 544 kopii i skanów dokumentów oraz 2 oryginały faktur VAT - potwierdzających poniesienie wydatków, z czego tylko 41 sztuk było kopiami dokumentów nieokazanych wcześniej. Nadto w segregatorze tym ujęto 3 kopie decyzji o przyznaniu dotacji, które powinny być zaksięgowane po stronie przychodów. Natomiast w drugim segregatorze znajdowała się lista 101 transakcji rozrachunkowych, świadczących o poniesieniu przez Stronę wydatku w wysokości [...] zł za zajęcie pasa drogowego (do listy tej załączono 88 kopii i oryginałów decyzji administracyjnych zezwalających na zajęcie pasa drogowego); 5) w dniu 8 grudnia 2014 r. dostarczyła kolejne 8 segregatorów zawierających w sumie 2.290 kopii i skanów dokumentów potwierdzających wydatki poniesione przez stronę, przy czym tylko 67 nie stanowiło kopii dokumentów okazanych wcześniej lub nieujętych w zaprowadzonej przez Stronę (w toku kontroli) dla potrzeb podatku od towarów i usług - ewidencji zakupów. Segregator ten zawierał także 4 kopie nieokazanych wcześniej dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodu tytułem otrzymanych odszkodowań oraz 1 oryginał faktury VAT dokumentujący poniesienie kosztów uzyskania przychodów. W tak ustalonym stanie faktycznym, kierując się regulacją przepisów art. 23 O.p., organ I instancji uznał, że wystąpiła konieczność zweryfikowania otrzymanego od Strony materiału dowodowego pod kątem ustalenia najbardziej miarodajnej metody szacowania. W wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego: organ I instancji stwierdził, że z ww. okazanych przez Stronę dokumentów wynikają przychody w wysokości [...] oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, oraz że kwoty te odbiegają znacząco od kwot wykazanych przez Stronę w zeznaniu podatkowym [...] za 2010 r. Organ wskazał przy tym na nieokazanie przez Stronę remanentu początkowego i końcowego, których brak w opinii organu uniemożliwia uznanie przedłożonej przez niego dokumentacji za kompletną, w sytuacji gdy z okazanych dokumentów wynika strata w kwocie [...]zł, a nie dochód w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji wezwał Stronę do wyjaśnienia przyczyn tak znacznej różnicy pomiędzy przychodami wykazanymi w ww. zeznaniu, a wynikającymi z przedłożonych dokumentów. Strona, odpowiadając na wezwanie pismem z 12 listopada 2014 r., nie tylko nie potrafiła podać powodów tej różnicy, ale nawet nie miała pewności, czy kwota wskazanego w zeznaniu przychodu nie jest fikcyjna. Natomiast, wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu 4 grudnia 2014 r. pełnomocnik Strony do protokołu sporządzonego na tę okoliczność przedłożył dokumenty, z których wynikały przychody o [...] zł wyższe od tych wykazanych w zeznaniu. W tych okolicznościach, uwzględniając brak ksiąg rachunkowych, organ I instancji stwierdził, że zostały wyczerpane wszystkie przewidziane w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przesłanki do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 23 § 3 i § 5 O.p., oceniając okoliczności faktyczne wedle reguł logicznego rozumowania, uznał, że najbardziej miarodajne i pozwalające osiągnąć wyniki zbliżone do rzeczywistości będzie w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem przez odniesienie się do podstawy osiągniętej przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tę samą osobę (Stronę), w tych samych warunkach i w tym samym zakresie. Znana jest wysokość obrotów Strony za lata 2008-2009, która to została za te lata określona w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów. W konsekwencji, określając Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., organ I instancji przyjął, że dochód wyniósł (po zaokrągleniu) [...] zł. Podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., stanowił zaś [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł x 19%). Od tak obliczonego podatku organ odliczył kwotę [...]zł zapłaconych przez Stronę składek na ubezpieczenie zdrowotne (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł), wyliczając Stronie podatek należny w kwocie [...]zł [...]). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi na naruszenie: art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych sporządzonych i dostarczonych przez A. P. do Sądu Rejonowego w G.; art. 23 O.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie; art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c O.p. poprzez jednoczesne prowadzenie kontroli podatkowych. W uzasadnieniu, opisując jak wyglądała współpraca pomiędzy Stroną, a jego byłym pełnomocnikiem ([...] Strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie kompletności materiału dowodowego i przejętej przez organ metody oszacowania oraz podniosła, że zakres i zbliżony okres kontroli podatkowych prowadzonych wobec Strony (tj. za lata 2008-2009, 2010 i 2012) jest nadmierny i uciążliwy dla niego jako przedsiębiorcy. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 24 lutego 2015 r. pełnomocnik Strony złożył dodatkowe pismo, do którego załączył wydruki dziennika księgi rachunkowej zaprowadzonej na potrzeby niniejszego postępowania, zawierające zapisy zarówno w dzienniku cząstkowym RPZ SPA - dotyczące zakupów w okresie 01-02.2010 r. i RSP SPA - dotyczące sprzedaży w okresie 1-11.2010 r. oraz dziennika cząstkowego RSP ZEG - dotyczące sprzedaży w okresie od 01-11.2010 r. Jednocześnie w piśmie tym zobowiązał się do przesłania kompletnych wydruków ksiąg. Następnie w dniach: 13 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 17 kwietnia 2015 r., 13 maja 2015 r., 22 maja 2015 r., 26 maja 2015 r. oraz 23 czerwca 2015 r. Strona przedłożyła odpowiednio inne dokumenty potwierdzające poniesienie określonych wydatków w badanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i uchylenia decyzji organu I instancji. Zdaniem organu, przedstawianie na etapie odwołania fragmentów księgi rachunkowej nie zmienia faktu, iż księgi tej Strona w toku postępowania przed organem I instancji nie posiadała, a właśnie ta okoliczność stała się podstawą zastosowania instytucji szacowania. W opinii organu odwoławczego, w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w stopniu niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonana przez organ I instancji ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie nie nosi znamion dowolności. Organ ten prawidłowo bowiem stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowody źródłowe przedstawione przez Stronę w jej toku, wskazuje, iż wartość zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniu podatkowym [...] za 2010 r. (przy dochodzie wynoszącym [...] zł) znacznie odbiega od wartości ustalonych przez organ I instancji na różnych etapach postępowania, czy to podczas kontroli (z dokumentacji przedstawionej przez Stronę wynikał dochód [...] zł) czy postępowania podatkowego (podczas którego w oparciu o tożsame - jak twierdzi Strona - dowody źródłowe wyliczono stratę w wysokości [...] zł). W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo nie przyjął do rozliczenia dowodów potwierdzających określone wydatki uznając je za wątpliwe w sytuacji braku przedstawienia ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy uznał za zasadną metodę szacowania przyjętą przez organ I instancji, która zaprzeczała istnieniu straty podatkowej. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 11 grudnia 2015 r., I SA/Sz [...] skargę oddalił. Następnie na skutek skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 663/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję organu odwoławczego z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty polegające na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez zaaprobowanie przyjętej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i ocenianego przez Sąd I instancji wynikało m.in., że Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych w roku 2010. Jednakże w toku postępowania podatkowego Strona, dzięki współpracy z nowym pełnomocnikiem przedstawiła szereg dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki oraz uzyskanie przychodu, w tym dokumentacji na potrzeby podatku od towarów i usług, z których wynikało, że wbrew pierwotnym zeznaniom w 2010 r. nie uzyskała dochodu, a stratę podatkową. Powyższe ustalenia były, także wspierane tym, że za poprzednie lata podatkowe 2008-2009 organy podatkowe wydały ostateczne decyzje na podstawie przedłożonych przez Stronę analogicznych dokumentów. Ponadto na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe, a także Sąd I instancji nie zakwestionowali istnienia zdarzeń prawnych związanych z przedłożonymi dokumentami. Mimo przedłożenia przez Stronę w wyniku rzetelnych prac polegających na odtworzeniu ksiąg podatkowych, dowodów potwierdzających stan rozliczenia w 2010 r., z których wynikała strata podatkowa odmówiono tym dowodom znaczenia prawnego i podjęto decyzję o oszacowaniu przychodu Strony, przy uwzględnieniu ubiegłych lat podatkowych. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji nie dostrzegł, że Strona uzupełniła dostarczony materiał dowodowy o dane uwidocznione w innych ewidencjach przez nią prowadzonych. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że za 2010 r. prowadzono bowiem postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, a w zgromadzonych w tym celu aktach znajdują się rejestry zaprowadzone dla potrzeb tego podatku. W rejestrze zakupu VAT zostały zaewidencjonowane dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków materiałowych, zakupu wyposażenia ?rmy, zaś w rejestrach sprzedaży VAT cała sprzedaż dotycząca badanego roku. W powołanym powyżej postępowaniu kontrolnym, organ podatkowy przyjął, że w ewidencjach zostały zarejestrowane wszystkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie których dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nadto wskazać należy, że nowy pełnomocnik Strony w okresie od 14 października 2013 r. do 16 grudnia 2013 r. oddał do organu podatkowego zbiór dokumentów, który może być oceniony jako kompletny i uporządkowany materiał dowodowy, ułożony chronologicznie z rozbiciem ma poszczególne miesiące badanego roku, tj. faktury zakupu i sprzedaży. W osobnych segregatorach przedstawiono raporty ?skalne, decyzję wymiaru podatku od nieruchomości, decyzje administracyjne wydane w związku z zajęciem pasa ruchu drogowego, polisy ubezpieczeniowe, wyciągi bankowe, listy płac, umowy zlecenia, karty wynagrodzeń, umowy kredytów bankowych i umowy leasingowe, itd. Dodatkowo okazano zestawienie wszystkich wystawionych faktur VAT sporządzone przez wewnętrzny program księgowy ?rmy - W. Ponadto zaniechanie po stronie organu podatkowego w zakresie nieuwzględnienia dowodów ocenianych w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz przesyłanych w 2015 r. dokumentów stanowiło jednocześnie naruszenie art. 187 § 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu kasacyjnego analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe obydwu instancji w niniejszej sprawie ewidentnie zaniedbały ww. obowiązek. Sąd kasacyjny zgodził się ze Stroną, że odmowa przyjęcia przez organy podatkowe przedstawionych w toku postępowania dowodów i przyjęcia ich do rozliczenia za 2010 r. była nieuzasadniona i naruszała ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W związku z tym przyjął, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie dostrzegły, że szacowanie przychodu mimo przedstawionych przez Stronę w ramach procesu odtwarzania ksiąg podatkowych - niezakwestionowanych dowodów było całkowicie nieuprawnione. Sąd kasacyjny zauważył również brak konsekwencji w postępowaniu organów podatkowych w zakresie oceny poszczególnych lat podatkowych. Z jednej strony za lata 2008-2009 organy podatkowe przyjęły dokumentację przedłożoną przez Skarżącego i przyjęły na jej podstawie ustalenia będące podstawą do wydania decyzji, z drugiej zaś strony zastosowały oszacowanie dochodu w przypadku wyjścia na jaw korzystnych dla Strony niezakwestionowanych dowodów świadczących o braku podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy po zmianie organizacyjnej KAS) orzekając po raz kolejny, uwzględnił wytyczne NSA co do zakresu koniecznego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i wskazówki interpretacyjne dotyczące tego, jak ten stan należy oceniać, decyzją z 2 sierpnia 2018 r. nr [...]; [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż zasadne jest, by organ I instancji poddał analizie i ocenie odtworzone przez pełnomocnika Strony księgi rachunkowe w zakresie zakupu i sprzedaży, które organ odwoławczy pozyskał w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia 7 lipca 2015 r. Wskazano, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien rozważyć kwestię możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o dokumentów kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., jak również o rejestry zaprowadzone dla potrzeb tego podatku, zgromadzone w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w tym przedmiocie. Po raz kolejny rozpatrując sprawę, organ I instancji decyzją z 15 maja 2019 r., nr [...]), mając na względzie zalecenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy, określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, w kwocie [...]zł. Oceniając przedstawioną przez Stronę dokumentację (zarówno tę okazaną w trakcie postępowania odwoławczego i kontroli sądowej, jak i w toku ponownie prowadzonego postępowania) organ I instancji stwierdził, że dokumentacja ta jest niekompletna; nie spełnia wymogów niewadliwości; księgi rachunkowe nie zostały zamknięte; dokumentacja nie spełnia wymogów bezbłędności i sprawdzalności; wprowadzone dowody nie były kompletne; Strona nie okazała wszystkich dowodów, na podstawie których dokonywała księgowań w dziennikach częściowych; brak jest powiązania pomiędzy poszczególnymi kontami i zbiorami danych; Strona nie sporządzała żadnych sprawozdań, czym naruszyła art. 45 ustawy o rachunkowości; dokumentacja jest nierzetelna; ewidencje VAT nie stanowią (w postaci ksiąg pomocniczych) integralnej części zaprowadzonych przez Stronę ksiąg rachunkowych. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w trakcie badania ksiąg uwzględnił również dowody zgromadzone w toku innych kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Strony, podczas których zweryfikowano prawidłowość prowadzonych w okresach od stycznia 2010 r. do sierpnia 2010 r. ewidencji VAT. Z uwagi jednak na okoliczność, że jedynie w odniesieniu do lipca 2010 r. organ przeprowadził badanie ksiąg w sposób określony w art. 193 O.p., a w odniesieniu do części okresów 2010 r. nie prowadzono żadnej weryfikacji w zakresie rozliczania się Stronę z tytułu podatku od towarów i usług, Organ I instancji stanął na stanowisku, iż nie ma możliwości zweryfikowania rzetelności ewidencji VAT za wszystkie okresy 2010 r. W tak ustalonym stanie faktycznym, w stosownym protokole badania księgi podatkowej nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg rachunkowych zaprowadzonych Stronę dla roku 2010 w żadnej części. Uwzględnił jednak wyjaśnienia Strony wyrażone w zastrzeżeniach do treści ww. protokołu, te dotyczące zakupu ponad 20 litrów benzyny bezołowiowej jako związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (udokumentowanego fakturą [...] z dnia 21 listopada 2010 r. o łącznej wartości [...] zł), a także dotyczące regeneracji przekładni VW Passata oraz przeznaczenia wtórników dla celów projektowych działek w R. , jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostałych twierdzeń podnoszonych w ww. zastrzeżeniach nie uznał jednak za wiarygodne. Organ I instancji uznał, że nie ma możliwości odtworzenia dokumentacji Strony ze względu na skalę i różnorodność prowadzonej przez nią działalności, jak również ze względu na liczbę i zakres skomplikowania istniejących w zgromadzonej dokumentacji nieprawidłowości. W konsekwencji podstawa opodatkowania została określona w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 1 O.p., tj. przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej. Organ I instancji podkreślił, że znana jest wysokość obrotów za lata 2008-2009, która to została za te lata określona w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów. Dodatkowo wskazał, iż lat wcześniejszych nie uwzględnił, ponieważ od 31 maja 2007 r. do działalności podatnika jako środek trwały został wprowadzony do użytkowania "P. II" (wartość początkowa [...] zł), a od 1 sierpnia 2007r. środek trwały w postaci "wyposażenia kuchni pensjonatu P. II" (wartość początkowa [...] zł). Uzasadnione było więc przyjęcie, że dopiero od połowy 2007 r. Strona rozpoczęła działalność w zakresie świadczenia usług hotelowo-restauracyjnych w skali, którą można porównać do 2010 r. Organ I instancji obliczył, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nr [...] z 21 czerwca 2011 r. (za rok 2008) oraz nr [...] z 24 czerwca 2011 r. (za rok 2009) - średni dochód z działalności podatnika dla lat 2008-2009 na poziomie [...] zł (wg obliczenia [[...]]/2), uznając jednocześnie jego wartość za w pełni wiarygodną również w odniesieniu do 2010 r., kwotę tę przyjmując jako odpowiadającą dochodowi Strony uzyskanemu z pozarolniczej działalności gospodarczej za ten rok. Organ I instancji ustalił, że Strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie opłacała w 2010 r. składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, zaś składka zdrowotna opłacona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega odliczeniu w kwocie [...]zł. Natomiast na podstawie złożonych informacji [...] stwierdzono, że płatnicy pobrali od Strony z tytułu świadczenia pracy i z tytułu innych źródeł składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...]zł, której to nie odliczyła ona w trakcie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania Strony, organ odwoławczy decyzją z dnia 7 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z 15 maja 2015 r. Oceniając wyrażony w treści zarzut, co do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż jest on nietrafiony i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym przedstawionym w decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania, jako dowód dopuszczono, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy odkreślił, iż Strona nie załączyła, także do odwołania żadnych nowych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Stworzone bowiem, a następnie zmieniane w trakcie toczących się postępowań podatkowych dzienniki księgi rachunkowej nie są kompletne, a co za tym idzie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zauważyć też trzeba, że badanie w toku ponownie przeprowadzonego postępowania pierwszoistancyjnego stworzonych przez pełnomocnika Strony na potrzeby przedmiotowego postępowania dzienników księgi rachunkowej, jak i istniejącej już ewidencji VAT, dowiodło ich niekompletności i wadliwości, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż dokumentacja ta nie spełnia wymogów formalno-prawnych, a tym samym nie może być podstawą do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Powyższe wynikało przede wszystkim z faktu nieprzypisania wydatków do poszczególnych miesięcy 2010 r., tylko ujęcia ich kompleksowo za cały rok, tym samym przedłożone ewidencje nie spełniały podstawowego wymogu wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. nie zawierały danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego wadliwość ksiąg rachunkowych, zaprowadzonych na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, zaistniała zanim w ogóle rozpoczęto ich tworzenie. Po pierwsze nie były prowadzone na bieżąco i nie zostały wydrukowane nie później niż na koniec roku obrotowego, ani przeniesione na informatyczny nośnik danych. Nie zapewniono, także automatycznej kontroli ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. W przypadku ksiąg okazanych przez Stronę zdarzały się również przerwy w numeracji pozycji w dziennikach. Strona dokonywała, także zmian w przedkładanych księgach rachunkowych, bez stosowania jakichkolwiek procedur nawet w 2019 r. i nie zostały one zamknięte (w posiadaniu organów podatkowych są trzy różne wersje ksiąg rachunkowych). Tym samym naruszono dyspozycję art. 23 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Organ odwoławczy odniósł się również do wprowadzanych przez Stronę na różnych etapach postępowania modyfikacji w dokumencie zatytułowanym "Plan kont syntetycznych i analitycznych". Oceniając zwiększanie przez Stronę liczby lub tworzenie nowych kont analitycznych w teoretycznie tożsamych planach kont, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo upływu czterech lat od momentu rzekomego stworzenia ksiąg ich nie zamknęła, a więc księgi są obarczone co najmniej wadliwością dyskredytującą możliwość ich wykorzystania, co przeczy twierdzeniom Strony o kompletności i uporządkowaniu zebranego przez nią materiału źródłowego. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożona przez Stronę polityka rachunkowości, także nie zawierała wszystkich narzuconych ustawą elementów oraz nie uwzględniała specyfiki sytuacji, w jakiej powstawały księgi rachunkowe. Jego zdaniem jest to konsekwencją tworzenia ksiąg, w celu uniknięcia oszacowania podstawy opodatkowania. Oceniając z kolei przedstawione przez Stronę wydruki dzienników cząstkowych odtwarzanej księgi rachunkowej pod kątem ich sprawdzalności, organ I instancji uznał, że dokonywanych w niej zapisów nie można zweryfikować, nie okazano wszystkich dowodów będących podstawą do ujęcia w niej księgowań. Organ odwoławczy pogląd ten podzielił. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena dowodów odbyła się zgodnie z obowiązującymi regułami i zasadami, ponieważ w sposób wszechstronny przeanalizował on zebrany w sprawie materiał i wyprowadził logiczne wnioski, co znalazło wyraz w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji uznać należy, iż przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Dokonane przez organ I instancji ustalenia, będące konsekwencją równoczesnego badania zarówno dotychczasowego, jak na nowo zgromadzonego (uzupełnionego przez Stronę kolejnymi wydrukami odtwarzanej księgi rachunkowej) materiału dowodowego, wskazują na prawidłowe i wnikliwe przeprowadzenie ponownego postępowania. W jego trakcie organ I instancji dokonał badania ksiąg (tudzież dokumentacji księgowej tworzonej przez Stronę na potrzeby korzystnego dla niego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2010 r.) stwierdzając, iż pomimo, że Strona prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą uzyskując z niej przychody w wysokości obligującej do prowadzenia ksiąg rachunkowych takiego wymogu nie spełniła, uniemożliwiając tym samym weryfikację podstawy opodatkowania wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone przez Stronę księgi rachunkowe były jednocześnie prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny. Mając natomiast na uwadze okoliczności faktyczne sprawy oraz reguły logicznego rozumowania za w pełni zasadne uznał zastosowanie przez organ I instancji metody porównawczej wewnętrznej. Dokonując, w tym konkretnym przypadku oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 O.p. szczegółowo odniósł się do metod wskazanych przez ustawodawcę w § 3, uzasadniając dlaczego nie może zastosować pozostałych. Dlatego też w pełni zasadne było oszacowanie wysokości dochodu uzyskanego przez Stronę w 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o decyzje określające Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w poprzednich latach, tj. 2008-2009. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Strony w zakresie zamieszczonych w odwołaniu zarzutów i uznał je za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiające się w nieuwzględnieniu ksiąg rachunkowych Skarżącego; 4) art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji kiedy organy podatkowe dysponowały pełnymi materiałami dowodowymi i księgami podatkowymi, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania i nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania wewnętrznej; 5) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; 6) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do zalecań wskazanych w wyroku Sądu kasacyjnego z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; 7) art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie; 8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, t.j. ze zm.) - dalej "p.p.s.a." wynika, że w wypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że kontrolowana decyzja naruszała prawo w sposób opisany poniżej, natomiast skarga była co do zasady słuszna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ odwoławczy orzekał zaskarżoną decyzją w warunkach związania zarówno ocenami prawnymi, dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2018 r., II FSK 663/16. W wyroku tym zostały zawarte wskazania, co do sposobu dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie i oceny prawne wiążące te organy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pośrednio więc wiążą również strony postępowania administracyjnego, zaś bezpośrednie związanie stron wynika z art. 170 i 171 p.p.s.a. Oznacza to, że przepis zobowiązuje organ do uwzględnienia w ponownym orzekaniu sądowej oceny prawnej i nakazuje mu wykonanie sądowych wskazań dotyczących tego, co musi uczynić przed merytorycznym orzeczeniem. Nie jest rolą organu jakiekolwiek kontestowanie oceny prawnej lub ww. wskazań – organ ma obowiązek się do nich zastosować w pełni; nawet, jeżeli uważa inaczej. Od daty wydania wyroku NSA z 22 marca 2018 r., II FSK 663/16, organy podatkowe związane były oceną prawną tego Sądu zarówno w zakresie konieczności uwzględnienia dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przedstawionych przez Skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego (zakończonego decyzją z dnia 7 lipca 2015 r.) szeregu dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki oraz uzyskanie przychodu, w tym dokumentacji na potrzeby podatku od towarów i usług, z których wynikało, że Strona wbrew pierwotnym zeznaniom w 2010 r. nie uzyskała dochodu a stratę podatkową, a także uzupełnienia materiału dowodowego o dane z rejestrów zaprowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego właśnie NSA zobowiązał organ podatkowy, aby ponownie rozpoznając sprawę: - zakwalifikował jako dowód odtworzone przez Skarżącego księgi rachunkowe w zakresie zakupu i sprzedaży, które ten przesłał do organu w toku postępowania podatkowego (postępowania odwoławczego); - uzupełnił materiał dowodowy o wyniki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r.; - zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie bowiem Sądu kasacyjnego uwzględniając kryteria oceny spełnienia warunków zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, organy podatkowe dostrzec powinny, że szacowanie przychodu mimo przedstawionych przez Skarżącego w ramach procesu odtwarzania ksiąg podatkowych, niezakwestionowanych dowodów było całkowicie nieuprawnione. Organy podatkowe podjęły, więc decyzję o szacowaniu przychodu w sytuacji, w której z przedłożonych przez Skarżącego dowodów, w 2010 r. wynikała strata podatkowa mimo błędnego pierwotnego zadeklarowania przez niego wysokości dochodu. Organy podatkowe były, także niekonsekwentne w zakresie oceny poszczególnych lat podatkowych. Z jednej strony za lata 2008-2009 organy podatkowe przyjęły dokumentację przedłożoną przez Skarżącego i przyjęły na jej podstawie ustalenia będące podstawą do wydania decyzji, z drugiej zaś strony zastosowały oszacowanie dochodu w przypadku wyjścia na jaw korzystnych dla Skarżącego niezakwestionowanych dowodów świadczących o braku podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organy podatkowe zlekceważyły całkowicie ocenę Sądu kasacyjnego i nie wykonały zaleceń tego Sądu, co do sposobu postępowania. Co więcej zaskarżona decyzja, w tym jej uzasadnienie, wyraźnie wskazuje na to, że organ odwoławczy nadal – pomimo treści art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. – nie zakwalifikował jako dowód odtworzonych ksiąg rachunkowych, które Skarżący przedłożył i dokonał szacowania przez zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Tym samym mimo przedłożenia przez Skarżącą odtworzonych w wyniku rzetelnych prac ksiąg podatkowych, dowodów potwierdzających stan rozliczenia w 2010 r., podjęto decyzję o oszacowaniu przychodu, przy uwzględnieniu ubiegłych lat podatkowych. Sąd kasacyjny w wyroku z 22 marca 2018 r. wyraźnie stwierdził, w sposób wiążący dla organów podatkowych, że szacowanie przychodu mimo przedstawionych przez Skarżącego w ramach procesu odtwarzania ksiąg podatkowych, niezakwestionowanych dowodów, było nieuprawnione. Tym samym błędna była decyzja o szacowaniu przychodu w sytuacji, w której z materiału dowodowego wynikała możliwość zbadania ksiąg rachunkowych. W tym kontekście rozważania organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o wadliwości ksiąg rachunkowych, rejestrów VAT, polityki rachunkowości stanowią niedopuszczalną polemikę z prawomocnym od chwili jego wydania wyrokiem Sądu kasacyjnego z 22 marca 2018 r. Organ, co należy wyraźnie podkreślić, miał obowiązek (art. 153 p.p.s.a.) zakwalifikowania jako dowód odtworzonych księgi rachunkowych w zakresie zakupu i sprzedaży, które Skarżący przesłał do organu w toku postępowania podatkowego, uzupełnienia materiału dowodowego o wyniki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. i wyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego jest wprost zanegowaniem dokonanej przez Sąd kasacyjny, oceny prawnej i wskazań dla organu podatkowego. Dlatego też Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. Konsekwencją naruszenia ww przepisów prawa było to, że organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p., gdyż zlekceważenie zarówno ocen prawnych, zawartych w ww. wyroku Sądu kasacyjnego, jak i wskazań co do dalszego postępowania stanowiło działanie niezgodne z prawem. W efekcie, przez niewyjaśnienie (wskazanych przez Sąd kasacyjny) istotnych dla sprawy okoliczności, naruszono też przepisy art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów w sprawie była, z natury rzeczy, dowolna (wbrew art.191 O.p.). Organ podatkowy ocenił tylko te dowody, które według niego miały znaczenie w sprawie, nie prowadząc nakazanego mu prawomocnym wyrokiem postępowania dowodowego i dowolnie pomijając te okoliczności, na które wskazywał Sąd kasacyjny w swoim wyroku. Dlatego też organ odwoławczy nie mógł sporządzić uzasadnienia zgodnego z art. 210 § 4 O.p., gdyż po pierwsze nie ustalił należycie na podstawie wskazywanych przez Sąd, dowodów stanu faktycznego w zakresie zakupu i sprzedaży, a po drugie pomijając wiążące go oceny prawne i zalecenia sądowe nie mógł również sporządzić poprawnego uzasadnienia prawnego. W związku z uznaniem przez Sąd, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie zastosował się do związania prawomocnym wyrokiem, ani do wiążących ten organ ocen prawnych, ani nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku Sądu kasacyjnego, to wydanie w dniu 7 października 2019 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 15 maja 2019 r. nastąpiło wbrew dyspozycji art. 120 O.p. i z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. oraz 170 i 171 p.p.s.a. Sąd podkreśla, iż organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, gdy w sposób niewątpliwy ustali, że była ona prawidłowa. Sąd i strony postępowania związane są ponadto prawomocnym wyrokiem, wydanym w tej sprawie. W związku z tym, zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, podlegają oddaleniu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie zgodnie z zaleceniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w powołanym w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego. Zarówno zalecenia, jak i oceny prawne, o których mowa, zostały szczegółowo omówione przez Sąd w poprzedzającej części uzasadnienia wyroku. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji. O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa prawnego wraz z kwotą [...]zł. uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, t.j.)