I SA/Ke 5/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skarg J. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [..] r. nr: [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za styczeń 2011 r. nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za luty 2011 r.; nr: [...]przedmiocie opłaty paliwowej za marzec 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za maj 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za czerwiec 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłata paliwowa za lipiec 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za sierpień 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za październik 2011 r.; nr: [...]w przedmiocie opłaty paliwowej za listopad 2011 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z [...] r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] . określające J. M. wysokość opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, odpowiednio o numerach: [...]za styczeń 2011 r. w kwocie 25.015,30 zł, [...]za luty 2011 r. w kwocie 63.153,50 zł, [...]za marzec 2011 r. w kwocie 69.089,50 zł, [...]za kwiecień 2011 r. w kwocie 60.763,90 zł, [...]za maj 2011 r. w kwocie 67.574,40 zł, [...]za czerwiec 2011 r. w kwocie 60.228,60 zł, [...]za lipiec 2011 r. w kwocie 63.205 zł, [...]za sierpień 2011 r. w kwocie 61.830,80 zł, [...]za wrzesień 2011 r. w kwocie 90.226,60 zł, [...]za październik 2011 r. w kwocie 56.838 zł, i [...]za listopad 2011 r. w kwocie 43.968,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie E.-G. prowadzonym przez J.M., której przedmiotem było wywiązywanie się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego dotyczących obrotu benzynami i olejem napędowym, a także kontrola opłaty paliwowej. Ustalono, że w 2011 r. podatnik dokonywał obrotu paliwami poprzez stację paliw w S. oraz w ramach umowy przedstawicielstwa handlowego z A. L. prowadzącym Przedsiębiorstwo Handlowe J. B. we W.. Paliwo kupował m.in. od następujących podmiotów: - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego E. we W. (od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r.), - F.T. Sp. z o.o. we W. (w listopadzie 2011 r.), - A. C. Sp. z o.o. w C. (od lutego 2011 r. do września 2011 r.), - Firmy Wielobranżowej C. S.C. w C. (w styczniu 2011 r. i w lutym 2011 r.). Przedsiębiorstwo E.-G. zakupiło w 2011 r. 3.197.125 litrów oleju napędowego oraz 31.606 litrów benzyny. W toku kontroli ustalono, że za okres objęty kontrolą podatnik nie składał informacji w zakresie opłaty paliwowej oraz nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Decyzjami z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość opłaty paliwowej za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił te rozstrzygnięcia decyzjami z [...] r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po jego przeprowadzeniu organ wydał wymienione na wstępie uzasadnienia decyzje z [...] r. Utrzymując w mocy te decyzje Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że istotą sporu w sprawie była ocena zasadności uznania przez organ, że wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a w konsekwencji określenie wysokości opłaty paliwowej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Organ podniósł, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") i powołał jej przepisy: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1. Następnie powołał przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: u.a.): art. 37h ust. 1, 2 i 3, art. 37j ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 37k ust. 1, art. 37n, art. 37l ust.1, art. 37o. Wyjaśnił, że obowiązującą do 17 listopada 2011 r. stawką opłaty paliwowej dla olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a., była zgodnie z art. 37m ust. 1, 2 i 4 u.a. i Obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P.2010.97.1133) - stawka 239,84 zł za 1000 Iitrów olejów napędowych. Z dniem 18 listopada 2011 r. stawka opłaty paliwowej zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 5 i art. 37m ust. 1 pkt 3 u.a. oraz ww. obwieszczeniem wynosiła 122,82 zł za 1000 kg paliwa. Organ zastosował przy tym Polską Normę (Norma PN-EN590:2013), z której wynika, ż parametr gęstości w temperaturze 15 st. C dla oleju napędowego wynosi średnio 832,50 kg/m3. Na podstawie powyższego organ dokonał wyliczenia należnej opłaty paliwowej, stosując za okres od 1 stycznia 2011 r. do 17 listopada 2011 r. stawkę 239,84 zł za 1000 Iitrów i od 18 listopada 2011 r. do 30 listopada 2011 r. stawkę 122,82 zł za 1000 kg paliwa. Powołując przepisy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że rozstrzygnięcie organu zostało wydane na podstawie oceny materiału dowodowego opartej na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Dla oceny ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wzięto pod uwagę dowody w postaci korespondencji z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Naczelnikiem Urzędu Celnego we W., Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.. Wynika z nich, że główni dostawcy oleju napędowego do firmy E.-G. byli podmiotami pozornie działającymi, wystawiającymi fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. Organ nie naruszył reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ w sprawie nie zaszły wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego. Powołując art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 r.) wyjaśnił zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Z kolei wskazując na pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) podniósł, że oparł swe działania na przepisach prawnych. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. J.M. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia związanego ze sprawdzeniem zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach kontroli, sprzeczną z prawdą materialną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez domniemanie obowiązku podatkowego, wadliwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu, - art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym naliczeniu stawki 1.822 zł za 1.000 litrów nabytego oleju napędowego, podczas gdy same organy podatkowe przyjęły, iż podatnik nabywał olej napędowy i w żaden sposób nie ustalono, aby normy tego oleju odbiegały od norm oleju napędowego, - art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j, art. 37k i następne ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wadliwe wymierzenie opłaty paliwowej, przyjmując w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, że podatnik nabywał pozostałe paliwa silnikowe, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji i decyzjach odnoszących się do opłaty paliwowej uznał, że sprzedawał olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, - naruszenie art 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario, tj. brak dowodów posłużył organom podatkowym do przyjęcia najkorzystniejszego stanu faktycznego dla organu podatkowego, - art. 2 ust. 3 i art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez niewłaściwą interpretację przepisów krajowych, nieuwzględniającą przepisów wspólnotowych, - pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. poprzez przekroczenie zasady proporcjonalności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg podniósł, że organ wskazał, iż opłata paliwowa jest opłatą z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tymczasem ustalił, że olej ten pochodził z L. i Ł.. Źródło pochodzenia oleju jest jasne, tj. dostawcy paliwa, którzy powinni ponieść ciężar opłaty paliwowej. Organ ustalił, że podatnik nabywał olej napędowy, a jako podstawę opłaty paliwowej przyjęto art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, który wskazuje na opodatkowanie kodu CN 2710 19 41. Sam więc organ przyjął, że podatnik nabywał olej napędowy a nie pozostałe paliwo. To oznacza, że olej napędowy winien być opodatkowany stawką 1.048 zł za 1.000 litrów, a zastosowano stawkę 1.822 zł za 1.000 litrów. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z 8 listopada 2016 r. I SA/Ol 522/16. Zarzucił, że nie ma żadnych dowodów, iż olej napędowy nie spełniał właściwych norm. Organ nie przeprowadził badań fizykochemicznych nabywanego oleju. Nie uzasadnił zastosowania stawki podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego, po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych nowych ustaleń dowodowych. Nie dowiedziono, że akcyza od nabywanych towarów nie została zapłacona, a także nie uzasadniono dlaczego to podatnik, a nie jego dostawca zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Ceny, za jakie skarżący nabywał paliwo sugerowały, że zawierają podatek akcyzowy, co oznacza, że akcyza została już zapłacona. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy tub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby zostały obciążone akcyzą. Organy podatkowe na podstawie tego przepisu nie mają zatem podstaw aby domagać się zapłaty akcyzy od podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika, który dokonał zapłaty akcyzy. Dostawcy mieli koncesję na obrót paliwami ciekłymi, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, składali deklaracje VAT. W przypadku F.T., prezes K. K. była pracownikiem spółki, wydawała polecenia, odbywała spotkania z pracownikami. Firma płaciła podatki i składki ZUS. Nie była to więc firma fikcyjna. Sama nie miała magazynów, jednak pośredniczyła w obrocie paliwami pochodzącymi z L. i Ł.. Organy podatkowe nie przesłuchały tej osoby. Skarżący zarzucił, że wobec dostawców organ nie przeprowadził dowodów, a oparł się na informacjach innych organów, że nie odnaleziono firm dostarczających paliwo. Każda ze spółek kapitałowych oraz spółka cywilna były zarejestrowane w odpowiednich rejestrach i były reprezentowane przez osoby fizyczne. Wszelkie dane tych osób zawierały właściwe rejestry, jednak organy podatkowe nie poczyniły żadnego wysiłku, aby ustalić dane adresowe tych osób i doprowadzić do ich przesłuchania. Nieodnalezienie firm i niemożność ustalenia zapłaty podatku akcyzowego nie może powodować przerzucenia ciężaru dowodu podatnika, który nie ma narzędzi do ustalenia wielu faktów. Organy podatkowe nie wykazały, aby sprzedawcą paliwa nie była firma E. sp. z o.o. Problemy w odnalezieniu dostawcy, który w chwili prowadzenia postępowania podatkowego może już nie istnieć czy nie działać, nie może być uznawany za jednoznaczny z brakiem zapłaty akcyzy lub z zaprzeczeniem że dostawcy wskazani w fakturach, nie byli nimi w rzeczywistości. Organ nie posiada próbek paliwa, które jednoznacznie wskazywałyby na handel wyrobami ropopochodnymi innymi niż olej napędowy. Co do zasady, w akcyzie występuje zasada jednofazowości. Nie ma zatem możliwości nabyć paliwo bez akcyzy. Jeżeli zaś organ twierdzi, że paliwo pochodziło z nielegalnej produkcji, to należy to najpierw udowodnić. Organ podatkowy stosując przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego: nie ustalono jakości paliw, którymi handlował podatnik w 2011 r. , zaniechano odnalezienia dostawcy firmy, nie sprawdzono skąd kupował on towar, nie sprawdzono czy od wyrobów odprowadzono akcyzę, nie porównano cen zakupu z cenami rynkowymi, które mogły wskazywać, że cena zawierała akcyzę, nie zbadano i nie przeanalizowano dobrej wiary podatnika. Ponadto organ podatkowy wbrew art 193 Ordynacji podatkowej pominął, że nie obalił w sposób skuteczny domniemania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Skoro brak jest w nich zapisów co do obowiązku podatkowego w akcyzie, to organ nie może swobodnie naliczyć podatku. Najpierw musi wykazać, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi. Księgi o szczególnej mocy dowodowej są rzetelne do czasu obalenia domniemania ich rzetelności przez organ. Ciężar udowodnienia spoczywa zatem na organie podatkowym. Organ nie tylko nie wykazał nierzetelności ksiąg, ale nawet nie sporządził protokołu badania tych ksiąg, co narusza art. 193 Ordynacji podatkowej. Spółka E. w chwili nawiązania kontaktów handlowych była czynnym podatnikiem VAT, posiadała 1.000.000 zł kapitału podstawowego, miała koncesję na obrót paliwami, a w przedmiocie jej działalności zawarty był obrót paliwami. Nie jest możliwe, aby wytwarzała ona paliwa bez akcyzy, brak jest bowiem okoliczności na to wskazujących. Jeżeli zaś wytwarzała ona paliwa bez akcyzy, to podatnikiem w takiej sytuacji winna być ta spółka, a nie skarżący. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wyjaśnił ponadto okoliczności transakcji skarżącego z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym E. Sp. z o. o., Firmą Wielobranżową C. S.C., A. C. sp. z o.o. i F.T. Sp. z o.o. Podniósł, że skarżący wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia i nie przedstawił dowodów na to, że od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ zakwestionował rzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych za kontrolowane miesiące w części, w jakiej ujęto zakupy oleju napędowego od tych firm. Wskazał też na obowiązek osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami w zakresie gromadzenia i przechowywania świadectw jakości. Dalej organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że olej napędowy pochodził od nieustalonych dostawców oraz z uwagi na brak świadectw jakości paliwa (brak przekazania świadectw jakości przez dostawców) zastosowano właściwe stawki opłaty paliwowej. Brak ww. dowodów określających parametry jakościowe paliwa uniemożliwiło wyliczenie ilości paliwa, a stawka określona w art. 37m ust. 1 pkt 3 u.a. dotyczy paliwa, którego ilość podana jest w kilogramach. Na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 5/17 do 15/17 oraz prowadzić je i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 5/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające skarżącemu opłatę paliwową za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej zwana ustawą. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 17 listopada 2011 r., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Poczynając od 18 listopada 2011 r. zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy definiuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu określając, że są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. W myśl art. 37j ust. 1 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy (art. 37k ust. 1 ustawy). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2011 r. było przedmiotem odrębnych postępowań, które zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji z [..] r., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określające skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Obowiązek podatkowy powstał w związku z ustaleniami organu o wprowadzeniu w tych miesiącach oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego brak dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Fakt wydania wskazanych decyzji nie jest sporny pomiędzy stronami i jest znany Sądowi z urzędu. Podkreślenia wymaga też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 16/17, oddalił skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.. Jak wskazano wyżej, konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle których skarżący nabył i posiadał olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, dają podstawę do stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Obowiązek w opłacie paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego i wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy. Ustalenia, że dostawcy oleju napędowego tj. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. Sp. z o.o. we W., Firma Wielobranżowa C. S.C. w C., A. C. Sp. z o.o. w C., F.T. Sp. z o.o. we W. byli podmiotami pozornie działającymi, wystawiającymi fikcyjne faktury, uprawniało organy do przyjęcia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Określenie w odrębnej decyzji obowiązku podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu tych samych czynności nabycia i posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub uiszczona akcyza w należnej wysokości, przesądza o dokonaniu tych czynności. Skoro obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej za te same okresy nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Innymi słowy, funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. W niniejszej sprawie w stosunku J.M. zostały wydane ostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, będące następstwem stwierdzonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania w toku odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone. Niemniej dla pełnego obrazu sprawy należy wskazać, że organy ustaliły, iż Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. sp. z o.o. nie posiadała siedziby, a działania zmierzające do odnalezienia firmy okazały się bezskuteczne. Podmiot C. S.C. wprawdzie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale w 2011 r. nie złożył deklaracji. Co do A. C. Sp. z o.o. ustalono, że dostawy paliwa realizowane były od nieznanych podmiotów, a jednym z wystawców faktur dla tej spółki była firma F.T. Sp. z o.o., co do której organ wskazał, że jest podmiotem nieistniejącym, pozornie funkcjonującym. Na podstawie tych okoliczności organ wskazał, że olej napędowy nie mógł być przez J.M. zakupiony od tych dostawców. Ustalenia te i wnioski zawarte zostały w powołanych na wstępie uzasadnienia decyzjach organu pierwszej instancji z [...] zaakceptowanych następnie przez Dyrektora Izby Celnej w K. w zaskarżonych decyzjach z 16 listopada 2016 r. Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się na wadliwym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego organy nie dowiodły, że akcyza na poprzednim etapie nie została zapłacona. Organy zaniechały ustalenia dostawców, sprawdzenia źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, zbadania intencji skarżącego, tj. jego działania w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności, a wyjaśnienie tych okoliczności jak sugeruje skarżący doprowadziłoby organy do wniosku, iż nie jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Odnosząc się do tych zarzutów skargi należy ocenić je jako nieuzasadnione. Na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej "u.p.a."), do której odsyła ustawa o autostradach płatnych, ustawodawca statuuje wynikającą z powołanego przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Z kolei w przypadku, gdy podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu spoczywa na nabywcy. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zasada braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje też potwierdzenie w treści art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z których wynika, iż nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki: NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, z 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14; dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, to nabywca jest zobowiązany wykazać fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Nie jest wystarczające dla uwolnienia się od podatku akcyzowego wskazanie na wystawcę faktury jako dostawcę towaru akcyzowego, ale konieczne jest wykazanie, że podmiot będący rzeczywistym, nie domniemanym dostawcą towaru zapłacił od nabywanego towaru akcyzę. W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę). Z powyższych względów zarzut skargi naruszenia art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP przez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w zakresie sprawdzenia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu należy uznać za nieuzasadniony. W związku z tym nie można skutecznie zarzucać zaskarżonym decyzjom naruszenia art. 37h ust. 1 i 2, 37j i 37k i następnych ustawy jak również art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jak to czyni podatnik we wniesionych skargach. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 i 2, 37j i 37k i następnych ustawy poprzez wadliwe wymierzenie stawki opłaty paliwowej właściwej dla oleju napędowego wobec ustalenia w decyzjach określających wysokość podatku akcyzowego, że podatnik nabywał pozostałe paliwa silnikowe. Należy przede wszystkim zauważyć, że w rozwinięciu tego zarzutu w uzasadnieniu skargi J.M. w istocie kwestionuje wysokość stawki zastosowanej przez organ w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego. Wskazał bowiem, że decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej, gdzie zastosowano art. 37h ust. 1 i 2 ustawy odnoszący się do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, wykluczają prawidłowość stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 l, a prawidłową stawką winna być kwota 1.048 zł/1.000 l. Zarzuty te oparte są na naruszeniu przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., których zastosowanie pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy. Z tego powodu nie mogą tu zostać poddane ocenie. Przechodząc natomiast do zastosowanych w przedmiotowej sprawie stawek opłaty paliwowej wyjaśnienia wymaga, że stawka opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do 17 listopada 2011 r. została przyjęta zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 37m ust. 1 i 2 ustawy oraz ww. Obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2011. Przepis art. 37m w ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 17 listopada 2011 r. w powiązaniu z obwieszczeniem przewidywał stawkę opłaty paliwowej dla olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy w wysokości 239,84 zł za 1.000 litrów. Przepis art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy odnosił się do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Ustawa obowiązująca do 17 listopada 2011 r. nie czyniła zatem rozróżnienia na oleje napędowe spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i na oleje napędowe takich wymogów nie spełniających. W tym stanie prawnym, dla zastosowania przepisu art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy nie miało więc znaczenia czy produkt podlegał badaniom jakościowym. Jeśli ustalono jak w niniejszej sprawie, że produkt był olejem napędowym, to prawidłową stawką była stawka określona na podstawie powołanych wyżej przepisów, czyli 239,84 zł za 1.000 litrów olejów napędowych. Ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 234, poz. 1387), przepis art. 37h uległ zmianie poprzez wskazanie w ust. 4 pkt 2, że paliwami silnikowymi są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, oraz poprzez wprowadzenie do definicji paliw silnikowych w art. 37h ust. 4 w punkcie 5 ich odrębnej kategorii, czyli wyrobów innych niż określone w punktach od 1-4. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 37m ust. 1 pkt 3, stawka opłaty paliwowej wynosi 122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Od 18 listopada 2011 r. ustawodawca rozróżnił więc oleje napędowe spełniające wymogi jakościowe określone w odrębnych przepisach (pkt 2) oraz wyroby niespełniające tych wymagań. Skoro skarżący nie dysponował stosownymi badaniami, które pozwoliłyby określić, że paliwo spełnia wymagania jakościowe, to prawidłowym było zastosowanie przez organ art. 37m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy i przyjęcie dla oleju napędowego nabytego przez skarżącego od 18 listopada 2011 r. stawki opłaty paliwowej w kwocie 122,82 zł za 1.000 kg. Przechodząc do zarzutu niewykazania przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych należy wyjaśnić, że w decyzji pierwszej instancji organ podniósł, że zakwestionował rzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w zakresie zakupów oleju napędowego od firm Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E. Sp. z o.o. we W., Firma Wielobranżowa C. S.C. w C., A. C. Sp. z o.o. w C., F.T. Sp. z o.o. we W.. Z protokołu kontroli podatkowej z 16 marca 2012 r. wynika, że okoliczności tej nie wyeksponował wprost. Jednakże aby uchylić decyzję z powodu formalnego braku protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w podsumowaniu protokołu wskazano zakupy oleju napędowego, które nie znajdują żadnego innego, oprócz faktur, potwierdzenia w dokumentacji. Wskazano przy tym zarówno ilość oleju napędowego jak i firmy, od których go zakupiono. Podatnik otrzymał egzemplarz protokołu, w którym pouczono go o możliwości przedstawienia zastrzeżeń. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia by opisany wyżej formalny brak protokołu miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie rozwinął zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, podnosząc tylko, że nieuwzględniając tych przepisów organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów krajowych. Skarżący nie wskazał, które przepisy organ poddał niewłaściwej interpretacji, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. Można tylko nadmienić, że Sąd w całości podziela dokonaną przez organ wykładnię wszystkich mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów. Skarżący nie wyjaśnił również na czym polegało przekroczenie przez organy zasady proporcjonalności wyrażonej w punkcie 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE. Odnosząc się do tej kwestii nadmienienia wymaga, że zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że przyjęte środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zastosowane przez organy w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego pozostają w pełnej zgodności z tą zasadą. Podsumowując, skoro przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w pełni uzasadnionym było oparcie rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie na tych samych ustaleniach faktycznych, które stały się kanwą wydania decyzji określających podatek akcyzowy. Jak już wyżej podniesiono, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej zapewniły podatnikowi udział na każdym etapie postępowania. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skargach naruszenia mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargi jako niezasadne należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.