I SA/Bd 587/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010 – 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. D. kwotę 13196 zł (trzynaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina wystąpiła z wnioskiem o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010-2015 w łącznej wysokości [...] zł. Gmina wskazała, że kwoty nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrotów w przedmiotowej sprawie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów i w związku z tym podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 (pkt 1 lub pkt 2) w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.". Jednocześnie Gmina stwierdziła, że wobec dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu kwot nadpłat podatku od towarów i usług i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez oprocentowania liczonego zgodnie z art. 78 § 5 (pkt 1 lub pkt 2) O.p., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 78a O.p. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Gminie: 1) zwrotu wnioskowanych przez Gminę kwot w łącznej wysokości [...] zł; 2) wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.; 3) wypłaty oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lata 2011-2015; 4) wypłaty oprocentowania od niezwróconych w terminie części kwot nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011-2015; 5) określił łączną kwotę [...]zł z tytułu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2015. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Gminie: 1) zwrotu wnioskowanych przez Gminę kwot w łącznej wysokości [...] zł; 2) wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatku od towarów za poszczególne miesiące 2010r.; 3) wypłaty oprocentowania od wypłaconych kwot nadpłat w podatku od towarów i usług oraz od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010-2015 4) określił łączną kwotę [...]zł z tytułu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2015; 5) określił łączną kwotę [...]zł z tytułu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2015. W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odmówił Gminie zwrotu wnioskowanych kwot dotyczących nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. (tj. niewypłaconej dotychczas części należności głównej oraz niewypłaconego dotychczas oprocentowania) i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Gminy. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesięczne okresy rozliczeniowe 2010r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]. Gmina wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r., w których ujęła nierozliczony wcześniej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy oraz wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Usług Komunalnych w D. do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Organ pierwszej instancji, po dokonaniu analizy złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 dokonał w dniu [...]. zwrotu/zaliczenia z urzędu wynikających z korekt deklaracji nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Ponadto z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w latach 2016-2017 Gmina złożyła też wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2011-2015 wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których ujęła m.in. nierozliczony wcześniej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Usług Komunalnych w D. do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dokonała pełnej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe 2011-2015. Organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu tych wniosków Gminy oraz po dokonaniu analizy złożonych korekt deklaracji podatku od towarów i usług, dokonał na rzecz Gminy zwrotu oraz zaliczenia z urzędu wynikających z deklaracji Gminy i Zakładu Usług Komunalnych w D. nadpłat podatku od towarów i usług i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. Wypłacone przez organ pierwszej instancji na rzecz Gminy kwoty nadpłat podatku od towarów i usług i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010-2015 nie zawierały oprocentowania. Rozpatrując wniosek Gminy z dnia [...]. o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010-2015 organ pierwszej instancji, po dokonaniu ponowne oceny wniosków Gminy uznał, iż nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze złożonych przez Gminę korekt scaleniowych za okresy rozliczeniowe 2011-2015, w których Gmina dokonała pełnej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, powstały w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wobec czego podlegają oprocentowaniu zgodnie z dyspozycją art. 78 § 5 O.p. W konsekwencji wobec stwierdzenia, iż wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2011-2015 zostały złożone po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej organ pierwszej instancji stwierdził, iż Gminie przysługuje oprocentowanie wykazanych w korektach scaleniowych nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, w której organ określił łączną kwotę [...]zł z tytułu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2015 oraz łączną kwotę [...]zł z tytułu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011-2015 na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji odmówił natomiast Gminie wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. oraz wypłaty oprocentowania od wypłaconych kwot nadpłat w podatku od towarów i usług oraz od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010-2015 na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 78 § 4 O.p. Mając na uwadze treść odwołania organ stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy kwoty tytułem nadpłat podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec i wrzesień 2010r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010r., zwrócone przez organ pierwszej instancji na wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010r. złożony, wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, w dniu [...]. - powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w związku z tym, czy kwoty te podlegają, jak tego oczekuje Gmina, oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, jak tego oczekuje Gmina, że nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2010r. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010r. - powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14, tj. w trybie przepisu art. 74 pkt 1 O.p., co z kolei skutkuje stwierdzeniem, że Gminie nie przysługuje oprocentowanie zwróconych przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. kwot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r., został złożony wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług w dniu [...]., tj. nie tylko przed publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (co miało miejsce w dniu [...].), ale przede wszystkim przed jego wydaniem i ogłoszeniem. Zawarte w rzeczonym wniosku żądanie Gmina oparła na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Z kolei w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Gminy nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe 2010r. Zatem, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, na które powołuje się Gmina, nie istniało jeszcze zarówno w dacie złożenia przez Gminę tego wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, tj. w dniu [...]., jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu na rzecz Gminy kwot tytułem: nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, tj. w dniu [...]. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu swoich rozliczeń podatkowych przez Gminę. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010r., złożonym dnia [...]., Gmina nie odnosiła się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. (co jest oczywiste, gdyż orzeczenie to jeszcze nie zapadło). Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy, iż nadpłata podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze złożonych przez Gminę w dniu [...]. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług miały swe "źródło" w powołanym wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r., złożone przez Gminę wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym - w dniu [...]. nie zawierały "scentralizowanych" rozliczeń Gminy wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D. oraz jej pozostałymi jednostkami budżetowymi, a więc nie realizowały tez płynących z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Z akt sprawy wynika, że pełnej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D. (który był dotychczas zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT) oraz jednostkami budżetowymi (które dotychczas korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) Gmina dokonała za okresy rozliczeniowe 2011-2015, co stanowiło podstawę wypłaty na rzecz Gminy oprocentowania nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających ze złożonych przez Gminę korekt scaleniowych za te okresy rozliczeniowe i znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, wyłącznie korekta rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. obejmująca całość scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych złożona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może skutkować zwrotem oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku. Jednakże z taką sytuacją nie mamy do czynienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2010r. Złożenie przez Gminę w dniu [...]. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług skutkowało bowiem wyłącznie zwiększeniem nieujętego wcześniej podatku naliczonego m.in. z tytułu zrealizowania wskazanej inwestycji, co wynika z treści złożonego w tej samej dacie wniosku Gminy, zawierającego uzasadnienie przyczyn korekty. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja gdzie dany podmiot uważa się za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego jest nie do zaakceptowania. Wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. neguje samodzielność podatkową podległych Gminie jednostek, przyznając status podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie Gminie. Jednocześnie nie pozwala na selektywne odliczanie przez Gminę poszczególnych wydatków podległych jej jednostek organizacyjnych. W tym kontekście, wybiórcze odliczenie jednej inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu nie jest realizacją jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, ani też centralizacją rozliczeń. Zatem jakkolwiek Gmina powołuje się w odwołaniu na "koncepcję jednego podatnika VAT" potwierdzoną wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., to w istocie koncepcji tej w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r. nie zrealizowała poprzez "scentralizowanie" rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, powołany przez Gminę przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania w odniesieniu do nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (które zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych traktowane są na gruncie powołanego przepisu na równi z nadpłatą), wynikających z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę za okresy rozliczeniowe 2010r. w dniu [...]. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina nie może skutecznie domagać się zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. powołując się na fakt złożenia w dniu [...]. wniosku o wypłatę nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7. Wniosek ten złożony został bowiem przed wydaniem, ogłoszeniem i publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., a złożone wraz z tym wnioskiem przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 nie zawierały "scentralizowanych" rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W świetle powyższego organ uznał, że podniesione przez Gminę zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. art. 74 O.p. są niezasadne. Ponadto, wobec stwierdzenia braku podstaw do zwrotu oprocentowania przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. od kwot zwróconych przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy Gminy w dniu [...]. tytułem nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie też powołany i zastosowany przez Gminę w kalkulacjach art. 78a O.p. o proporcjonalnym zaliczeniu zwróconych kwot. W skardze Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty kwot tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010r.; odmowy wypłaty kwot tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu nadwyżki podatku. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina, składając [...]. skorygowane deklaracje VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi; - art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010r. jest nienależne z uwagi na brak związku z wyrokiem TSUE wyłącznie na podstawie okoliczności, iż Gmina złożyła korekty deklaracji za wybrane okresy 2010r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku o sygn. C-276/14; - art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r.; - art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 112", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym. Gmina stoi na stanowisku, że brak dokonania przez nią pełnej centralizacji rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi w ramach korekt deklaracji składanych w 2014r. nie stoi w niniejszej sprawie na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 nie ma wpływu na możliwość uznania, że nadpłaty i zwroty za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. powstały w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 O.p., a tym samym zachodzi konieczność naliczenia oprocentowania w niniejszej sprawie. Nie do podważenia jest bowiem fakt, że nadpłaty i zwroty \/AT za 2010r. wynikają z niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym stwierdzonej ww. wyrokiem TSUE, istnienie zaś takiej niezgodności, w świetle orzecznictwa TSUE, powoduje konieczność naliczenia i wypłaty oprocentowania za cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości dysponowania określonymi kwotami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2019r., II OSK 2810/17, naruszenie zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z samej istoty tego postępowania, może nastąpić w stosunkowo niewielkiej ilości przypadków. Rozstrzygnięcia sądu administracyjnego są bowiem, co do zasady, rozstrzygnięciami o charakterze kasacyjnym, a więc nie rozstrzygają sprawy co do istoty w tym sensie, że nie kończą postępowania administracyjnego wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. Wywołują natomiast taki skutek, że w konsekwencji naruszenia przez organy administracji czy to przepisów prawa materialnego czy to przepisów procesowych postępowanie administracyjne prowadzone jest ponownie i organ kończy je wydaniem stosownej decyzji. Samo więc uchylenie decyzji nie powoduje jeszcze, że dochodzi do naruszenia zakazu reformationis in peius. Taki skutek może wywołać dopiero ocena prawna czy też wskazania sądu administracyjnego, które implikowałyby wydanie przez organ administracji rozstrzygnięcia w sposób oczywisty niekorzystnego dla strony, która wniosła skargę. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." Poza sporem pozostają okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego i WSA je przyjął, gdyż wynikają z materiału sprawy. Przede wszystkim Sąd oparł się na tym, że organ uznał, iż podstawę ewentualnego zwrotu oprocentowania stanowił wniosek z [...]. Wniosek ten był podstawą zwrotu nadpłaty w 2015r. Wysokości nadpłaty określonej we wniosku z 2014r. w żaden sposób nie podważono. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy kwoty tytułem nadpłat podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec i wrzesień 2010r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010r., zwrócone przez organ pierwszej instancji na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010r. złożony, wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, w dniu [...]. - powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a w związku z tym, czy kwoty te podlegają, jak tego oczekuje Gmina, oprocentowaniu na podstawie przepisów art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. Organ uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2010r. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010r. - powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), tj. w trybie przepisu art. 74 pkt 1 O.p., co z kolei skutkuje stwierdzeniem, iż skarżącej nie przysługuje oprocentowanie zwróconych przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. kwot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe w trybie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Argumentacja zasadzała się na stwierdzeniu, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r., został złożony wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług w dniu [...] r., tj. nie tylko przed publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (co miało miejsce w dniu [...].), ale przede wszystkim przed jego wydaniem i ogłoszeniem. W ocenie składu orzekającego stanowisko organu nie jest prawidłowe, a sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. jest zasadny. Zauważyć należy, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 października 2018r., I SA/Bd 545/18 oraz z 25 września 2019r., I SA/Bd 485/19. Podać należy, że stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2). Zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W kontekście przedstawionych uregulowań prawnych wstępnie należy zwrócić uwagę na ugruntowane - w dacie złożenia przez skarżącą pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że skarżącej nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca zastosowała się dokonując rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, niemniej zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. Przedstawiony kontekst prawny i orzeczniczy daje podstawy do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało zmianą niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT, w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu. W analizowanej sprawie jest to istotne, bowiem skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania w związku z dokonanym przez organ podatkowy zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. W ocenie składu orzekającego analizowany przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi adekwatny w rozważanej sprawie instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE. Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20). W przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki: z dnia 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21). W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Z kolei w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Istotne rozważania na tle sygnalizowanych orzeczeń TSUE zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zdaniem NSA osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W przywołanym wyroku NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Ponadto zdaniem NSA uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającą tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16 oraz II FSK 535/16 i II FSK 536/16, a także II FSK 758/16 i II FSK 759/16 . WSA podziela powyższe stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach tut. Sądu wraz z TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne, czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33 ). Istotą przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 O.p. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym uwypuklić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21). W rozważanej sprawie zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy centralizacyjnej. Skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez orzecznictwo, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT. Zatem złożenie w 2014r. wniosku i faktyczny zwrot w styczniu 2015r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 nie może stać na przeszkodzie prawu do oprocentowania. Nie ma też racji organ uznając za istotne to, że korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r., złożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym - w dniu [...]. nie zawierały "scentralizowanych" rozliczeń Gminy wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D. oraz jej pozostałymi jednostkami budżetowymi. Należy zwrócić uwagę, że 1 października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454; dalej jako: ustawa centralizacyjna), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, uzasadniając wprowadzenie tego aktu prawnego. Do tego orzeczenia odwołano się także dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (v. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych. Oczywiście Sąd dostrzega, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Niemniej wskazał też, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do rozliczenia podatku należnego, organ powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że - w przeciwieństwie do podatku naliczonego do odliczenia, w stosunku do którego podatnik ma prawo do takiego odliczenia, ale z tego prawa nie musi korzystać - podatek należny w VAT stanowi (w pewnym uproszczeniu) odpowiednik zobowiązania podatkowego w innych podatkach w rozumieniu art. 5 O.p. (w postaci "czystej", tj. gdy podatnik nie korzysta z prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kontrola prawidłowości samoobliczenia przez podatnika kwoty, która powinna co do zasady przypaść Skarbowi Państwa z tytułu wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należy do organów podatkowych, konsekwencją uznania zatem, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku należnego jest inna niż zadeklarowana, powinno być określenie jej w prawidłowej wysokości, jako mającej znaczenie dla stwierdzenia, czy deklarowana kwota zwrotu podatku jest prawidłowa. Bez pewności co do wysokości podatku należnego niemożliwe jest dokonanie operacji matematycznej, której wynik wskazywałby na zasadność (bądź jej brak) deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NSA uznał, iż w okolicznościach sprawy złożenie przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7, w której ujęła "wybiórczo scentralizowany" podatek naliczony, powinno skutkować przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Mając na względzie powyższe stanowisko NSA należało przyznać rację organowi, który stwierdził, iż nie do przyjęcia jest stanowisko, gdzie dany podmiot uważa się za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego jest nie do zaakceptowania. Niemniej w sytuacji, gdy podatek należny nie został rozliczony w wyniku interpretacji organów państwowych niezgodnej z prawem Unii nie można było poprzestać na uznaniu, że jest to wystarczający powód by art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie mógł być zastosowany w przypadku korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę za okresy rozliczeniowe 2010r. w dniu [...]. Jak wskazano w decyzji pełnej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D. (który był dotychczas zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT) oraz jednostkami budżetowymi (które dotychczas korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) Gmina dokonała za okresy rozliczeniowe 2011-2015, co stanowiło podstawę wypłaty na rzecz Gminy oprocentowania nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających ze złożonych przez Gminę korekt scaleniowych za te okresy rozliczeniowe i znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Zatem dokonana centralizacja za późniejsze okresy rozliczeniowe była jedynym argumentem, jaki został brany pod uwagę, przy pozytywnym załatwieniu wniosku. Tymczasem jak wyżej wskazano chcąc podważyć rozliczenie podatkowe należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w przedmiocie wyliczenia podatku należnego za badane miesiące 2010r. Do organu należało stwierdzenie tego, w jakim stopniu ochrona podatnika i jego prawo do oprocentowania zależy od niemożliwości pełnego rozliczenia podatku należnego spowodowanego poprzez błędy interpretacyjne organów państwowych spowodowane naruszeniem prawa Unii. Należy pamiętać, że kwoty zostały uznane i zwrócone w 2015r. w podanej przez podatnika wysokości. Co więcej to właśnie wniosek stanowiący podstawę ich wypłaty w 2015r. stanowi obecnie podstawę rozstrzygania o prawie do oprocentowania. Rację ma organ uznając, iż korekta rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. obejmująca całość scentralizowanych rozliczeń skarżącej i jej jednostek organizacyjnych złożona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może skutkować zwrotem oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku. Niemniej brak centralizacji nie oznacza jeszcze braku możliwości naliczania oprocentowania. Wbrew temu, co stwierdził organ okoliczność, iż wniosek złożony został przed wydaniem, ogłoszeniem i publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r., a złożone wraz z tym wnioskiem korekty deklaracji VAT-7 nie zawierały "scentralizowanych" rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, nie jest okolicznością istotną dla zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 w zw. art. 74 O.p. Odnośnie do podnoszonej kwestii braku dokonania centralizacji przez skarżącą w 2014r. jako koniecznego warunku dla uwzględnienia wniosku podnieść należy, że skoro prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, to w związku z tym nie można było oczekiwać, aby przed datą wejścia w życie przepisów dotyczących centralizacji, a zatem składając w 2014r. korekty deklaracji, skarżąca dokonała centralnego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Związku prawa do oprocentowania nadpłaty z obowiązkiem centralizacji nie można również odnaleźć w treści orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ ma obowiązek uwzględnić interpretację przepisów wskazaną w wyroku i odmienną od tej stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Na koniec Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega to, że w zaskarżonej decyzji organ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zaznaczył, iż działał na podstawie odwołania z dnia [...]. zaskarżającego w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W myśl rządzącej postępowaniem odwoławczym zasady skargowości może ono być prowadzone jedynie w rezultacie podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej w postaci wniesienia odwołania. Zatem wniesienie odwołania zaskarżającego decyzję w części nie uprawnia organu odwoławczego do rozstrzygania co do jej całości. Tymczasem organ objął orzeczeniem wszystkie pięć punktów decyzji pierwszej instancji bez dalszego wyjaśnienia. Jak wcześniej wskazano w uzasadnieniu zawęził rozważania do ustalenia, czy kwoty tytułem nadpłat podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec i wrzesień 2010r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010r., zwrócone przez organ pierwszej instancji na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2010r. złożony, wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, w dniu 29 grudnia 2014 r. - powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, czy kwoty te podlegają oprocentowaniu na podstawie przepisów art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. Takie działanie budzi wątpliwości co do zgodności decyzji z art. 220 § 1 O.p. i Sąd mając na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a. zbadał tę kwestię. Niewątpliwie skarżąca zakreśliła odwołanie do odmowy wypłaty kwot tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.; a także odmowy wypłaty kwot tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu nadwyżki podatku. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji obejmowała zakreślone w odwołaniu zagadnienie w różnych punktach. Taka treść odwołania w zestawieniu z pięcioma punktami rozstrzygnięcia nie pozwalała na jednoznaczne ustalenie, która z części decyzji ostatecznie została zaskarżona. Co więcej pozwalała na przyjęcie, że zaskarżono decyzję w całości, jako niepodzielnej według oczekiwań skarżącej. Brak zarzutu co do tej kwestii w skardze utwierdził Sąd, że organ odwoławczy miał prawo do oceny decyzji pierwszej instancji w całości i utrzymując ją w mocy w takim zakresie nie wykroczył poza odwołanie. Błędnie zatem określił odwołanie jako częściowo podważające decyzję organu pierwszej instancji, niemniej nie miało to wpływu na wynik sprawy. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.