I SA/Gd 1657/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B.J. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2013 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Wójt Gminy ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 4.891 zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona na działce nr [...], obręb K., gmina S., o pow. 6,2329 ha. SKO decyzją z dnia [...] 2019 r. stwierdziło nieważność ww. decyzji organu I instancji. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2019 r. Wójt Gminy określił Skarżącej nadpłatę w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w wysokości 3.445,40 zł. 2.3. W odwołaniu Skarżąca wskazała, że decyzja jest bezpodstawna, bo nigdy nie występowała o wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty podatku. Zażądała, aby nie przypisywać jej jakiegokolwiek obowiązku podatkowego. 2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustalone Skarżącej przez Wójta Gminy łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w kwocie 4.891 zł było egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 3.237,70 zł, odsetki w wysokości 190,10 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 17,60 zł. Już po wyegzekwowaniu wskazanych należności, SKO stwierdziło nieważność decyzji ustalającej wysokość podatku wydanej przez Wójta. Skutkiem tego odpadła podstawa do pobrania należności podatkowej. Podatek od nieruchomości oraz rolny stanowiący łączne zobowiązanie pieniężne może być bowiem pobrany jedynie w wysokości ustalonej przez decyzję podatkową. Jeżeli nie ma decyzji, nie ma i zobowiązania. Kwota wpłacona bądź wyegzekwowana tytułem zobowiązania wynikającego z nieważnej decyzji podatkowej, przekształca się w nadpłatę, a więc w kwotę nienależnie pobranego podatku. Organ odwoławczy zaznaczył, że po stwierdzeniu, że względem podatnika wyegzekwowano podatek wynikający z nieważnej decyzji podatkowej, zaszła konieczność rozliczenia powstałej nadpłaty. Postępowanie z nadpłatami reguluje art. 76 § 1 O.p. stanowiąc, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oczywistym jest jednak, że wcześniej musi być znana kwota nadpłaty. Podstawę dla określenia jej wysokości jest art. 74a O.p., który stanowi, że wysokość nadpłaty - poza przypadkami z art. 73 § 2 (dot. deklaracji wymienionych w przepisie podatków) i art. 74 (dot. nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE) - określa organ podatkowy. Dodatkowo z treści art. 207 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Podsumowując, SKO stwierdziło, że z powyższych regulacji wynika, że nadpłata powstała w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, powinna zostać określona przez organ podatkowy w drodze decyzji, a następnie rozliczona w sposób o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. Ponieważ Skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych na rzecz gminy oraz bieżących zobowiązań podatkowych, organ ustalił jej wysokość oraz zadecydował o jej zwrocie z urzędu. SKO stwierdziło, że decyzja jest prawidłowa i zgoda z prawem. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zarzuciła zaskarżonej decyzji nieważność z powodu naruszenia przez SKO zasady bezstronności i naruszenia prawa w zakresie analizy istoty sprawy i skargi. Skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny został sfałszowany. Nie wyraziła zgody na nazywanie jej osobą zobowiązaną ani stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku. Skarżąca wskazała, że niezasadnie ustalono podatek za 2013 r. skoro nie posiada wskazanych w decyzji mieszkań ani budynków produkcyjnych. Skarżąca podniosła, że poniosła wysokie koszty egzekucyjne oraz koszty opłat sądowych. Skarżąca domaga się uchylenia decyzji Wójta i ustalenie rzeczywistych kosztów na podstawie dokumentów finansowych. Zdaniem Skarżącej stwierdzona nadpłata podatku jest kwotą nienależnie pobraną. Skarżąca domaga się naprawy wyrządzonej jej szkody materialnej i osobistej. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 7 października 2019 r., Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów K.p.a. poprzez orzekanie przez członków SKO wyłączonych z mocy prawa. 6. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącej ustanowiony z urzędu wniósł o chylenie decyzji obu instancji, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a także naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Pełnomocnik podkreślił, że z wydanych decyzji nie wynika, jakie składniki wchodzą w skład nadpłaty i czy obejmują odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 7.3. W pierwszej kolejności należy ocenić najdalej postawiony zarzut skargi tj. nieważność zaskarżonej decyzji, ze względu na udział w wydaniu decyzji członka samorządowego kolegium odwoławczego, którego udział w postępowaniu zdaniem strony skarżącej naruszało zasadę bezstronności. Zgodnie z art. 130 § 1 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w przypadkach wymienionych w pkt. 1- 7. Ponadto zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 130 § 1 pkt 1 -7 O.p. Natomiast w ocenie strony skarżącej fakt, iż członkiem składu orzekającego SKO, który wydał zaskarżoną decyzję był M.S., który brał również udział w wydaniu innych rozstrzygnięć SKO, w sprawach dotyczących Skarżącej narusza zasadę bezstronności. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska strona dołączyła postanowienia SKO wydane w związku z zażaleniami na postanowienia Wójta Gminy w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej W ocenie Sądu sam fakt uczestniczenia członka SKO, który wydał zaskarżoną decyzję w innych postępowaniach prowadzonych przez ten organ ( dotyczących zażalenia na postanowienia w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne ) nie jest wystarczające do przyjęcia, że zachodzi przesłanka wyłączenia od udziału w niniejszym postępowaniu, bowiem strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że zachodzi okoliczność, która może wywołać wątpliwości co do bezstronności wymienionego członka SKO. W związku z powyższym zarzut nieważności decyzji z powodu udziału w jej wydaniu wymienionego członka SKO podlegającego w ocenie strony wyłączeniu nie zasługuje na uwzględnienie. 7.4. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że sprowadza się do stwierdzenia czy organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 77 § 4 O.p. określającej Skarżącej nadpłatę w wysokości 3.445,40 zł. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zgodnie z art. art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Ponadto zgodnie z art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że SKO decyzją z dnia [...] 2019 r. stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2013 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2013 r. W rezultacie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wójta Gminy powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z tytułu wyegzekwowanych kwot na poczet zobowiązania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2013 r. Ponadto po stwierdzeniu nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2013 r. nie została wydana decyzja w przedmiocie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2013 r. Natomiast w wydanej decyzji z dnia [...] 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał, że na kwotę nadpłaty w wysokości 3 445,40 zł składają się wyegzekwowane kwoty; należności głównej w wysokości 3.237,70 zł, odsetek w wysokości 190,10 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 17,60 zł. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zwroty nadpłaty objęte dyspozycją art. 77 § 1 pkt 3 i § 4 O.p. są czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną z urzędu i nie wymagają uprzedniego wydania orzeczenia w tej sprawie ( por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/13, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2708/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 512/18 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, art. 77). Również wymaga podkreślenia, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Termin zwrotu określony jest tu nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Nie oznacza to jednak, że organ nie jest związany żadnym terminem na dokonanie zwrotu nadpłaty. Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca w przepisie art. 77 § 4 O.p. nałożył na organ podatkowy obowiązek zwrotu nadpłaty, oczywiste jest, że ów obowiązek został obwarowany zakresem czasowym jego realizacji. Tym samym uznać należy, że w omawianym przepisie został wskazany termin zwrotu nadpłaty, tyle że liczony nie od daty kalendarzowej, w której miało miejsce określone zdarzenie (np. wydanie decyzji), ale od wystąpienia przesłanek, które uzasadniają dokonanie zwrotu nadpłaty. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego jest istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu ( por. postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2708/14, CBOSA ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowane powyżej poglądy stwierdza, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie określenia nadpłaty, powstałej na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast niewątpliwie organ podatkowy zobowiązany był dokonać w ramach czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty, jako kwoty nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z akt sprawy w dniu wydania decyzji określającej nadpłatę tj. [...] 2019 r. kwota nadpłaty w wysokości 3 445,40 zł po potrąceniu kosztów opłaty pocztowej została wysłana przekazem pocztowym na adres skarżącej. Zarówno ze skargi jak i stanowiska ustanowionego pełnomocnika strony nie wynika, że Skarżąca kwestionuje wysokość nadpłaty jako nieodpowiadającej kwocie faktycznie wyegzekwowanej, tytułem łącznego zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2013 r. na podstawie decyzji której stwierdzono nieważność. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie strona nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast organ podatkowy zobowiązany był do zwrotu nadpłaty z urzędu, powstałej na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, przepis art. 77 § 4 O.p. nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie określenia nadpłaty. W ocenie Sądu w sytuacji nadpłaty powstałej w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej, a także w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny, a więc w przypadkach wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 i § 4 powstaje po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty, a więc inna sytuacja, niż objęta treścią art. 77 § 1 pkt 2 O.p., który dotyczy stwierdzenia lub określenia nadpłaty. W związku z powyższym wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 74a O.p., stanowiący podstawę określenia nadpłaty. W związku z powyższym wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiło naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. Skoro organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe obejmujące zwrot nadpłaty podatku w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji, to organ odwoławczy, wobec zaistnienia przesłanek wynikających z art. 208 § 1 O.p., winien był decyzję uchylić i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W związku z powyższym wydanie decyzji w niniejszej sprawie naruszyło wskazane powyżej przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast podnoszone w skardze żądanie zwrotu wszystkich ,,bezprawnie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami i kosztami egzekucji‘’ w żaden sposób nie odnosi się do wysokości kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi, a stanowiącej nienależnie zapłacony podatek w rezultacie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto żądanie zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych nie mogło być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, ze względu na powołaną powyżej zasadę związania granicami danej sprawy ( art. 134 § 1 p.p.s.a. ). Z tych też względów kwestia podnoszona przez Skarżącą nieprawidłowej treści dokumentów urzędowych i ich braku sprostowania w kontekście przepisów RODO nie mogła stanowić przedmiotu oceny Sądu w zakresie legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. Niemniej w sytuacji uznania przez stronę, że zwrócona kwota nie obejmuje w całości kwoty nadpłaty podatku podlegającej zwrotowi w rozumieniu art. 76 § 1 O.p., względnie nadpłata winna podlegać oprocentowaniu, strona jest uprawniona do złożenia wniosku wszczynającego postępowanie i wówczas kwestia ta będzie przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia organu podatkowego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut pełnomocnika strony podniesiony na rozprawie naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p., bowiem przepis ten dotyczy terminu zwrotu nadpłaty w przypadku wydania nowej decyzji w tej samej sprawie w rezultacie stwierdzenia nieważności decyzji ( co nie miało miejsca w niniejszej sprawie ). Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 78 § 1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w kontekście braku określenia składników nadpłaty, w tym jej oprocentowania. Bowiem jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do wydania decyzji, a czynność, co do której zobowiązany był organ ( zwrot nadpłaty podatku ) miała charakter materialno - techniczny. 7.4. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego, umorzył to postępowanie.