II FSK 764/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 808/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 808/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190, art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy naruszył te przepisy, chociaż organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1394/14, 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, ze przychody Podatnika mogą zostać zliczone jedynie do przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał do jakiego źródła przychodów zakwalifikować należy przychody Podatnika ani też nie przesądził by źródła o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt 2 i pkt. 3 u.p.d.o.f. były jedynymi do których można zaliczyć przychody Podatnika, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w efekcie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez przyjęcie, że brak było podstaw do zakwalifikowania przychodów Podatnika do tego źródła przychodów, chociaż organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił, że Podatnik osiągnął przychody z tego źródła, a zatem przepis prawa materialnego został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany, a jednocześnie organ uzasadnił dlaczego przychody zakwalifikowane do tego źródła nie mogą zostać zaliczone do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których Sąd uznał, że organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych NSA wyrażonych w wyroku o sygn. II FSK 1394/14. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie z dnia 30 października 2019 r. Podatnik wniósł o oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Podkreślenia wymaga, że w zasadzie w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w świetle oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1394/14, oddalającego skargę kasacyjną Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mógł zakwalifikować przychody Podatnika do źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, przede wszystkim należało przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez ten Sąd w ww. wyroku. Stosownie do tego przepisu, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z tego przepisu, skoro nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa oraz oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08 oraz z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 333/14). Należy dodać, że przywoływany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. jako orzeczenie prawomocne wiązał również na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. np. B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Przede wszystkim podzielić zatem należało stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym przywołał, tak jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 27 października 2015 r., uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. II FPS 1/15. Podkreślić bowiem trzeba, że uchwała ta ma ogólną moc wiążącą i każdy skład sądu administracyjnego musi uwzględnić wyrażony w niej pogląd, a jedyną możliwością odstępstwa od tego poglądu jest ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej stwierdzono, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W końcowej części uzasadnienia uchwały sformułowano wnioski, że przychody sportowca mogą być zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, jeżeli taki stosunek wiąże go z klubem sportowym, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdy uzyska przychody z uprawiania sportu rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej i jednocześnie nie stanowiące źródła zarobkowania i do przychodów z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem warunków, o których mowa w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, uznał, że wyrokiem WSA w Łodzi prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, jednakże nie podzielił argumentacji w niej zawartej (poza dotycząca składek na ubezpieczenia społeczne). Między innymi napisał, że "Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. Do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe). Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konkludując, powyższe stanowisko ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ działalność sportowa może być wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem, w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy przychody Skarżącego jako sportowca mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jako spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełniającej kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". Na taką ocenę prawną wpłynęło to, że ta kwestia nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych z uwagi na przyjętą z założenia tezę, że przychody z tego rodzaju działalności Skarżącego nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że w tej konkretnej sprawie organy podatkowe, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie były uprawnione do poszukiwania innego źródła przychodu. Z tych powodów za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. (pkt 3). Przepis ten nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. W konsekwencji nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 1 oraz 2). Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, co czyni, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]