I SA/Łd 808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5223 (pięć tysięcy dwieście dwadzieścia trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.: • uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu: działalności wykonywanej osobiście w wysokości 173.551,00 zł; działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokości 0 zł, i • określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok: z tytułu : działalności wykonywanej osobiście i z innych źródeł w wysokości 166, 518. 00 zł działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokości 0 zł W uzasadnianiu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...].03.2013 r., określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 174.708,00 zł i wysokość osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, tj. 4.004,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...].06.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 27.12.2013 r. sygn.. akt I SA/Łd 1080/13, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że podatek dochodowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście nie został obniżony o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne, co miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27.10.2015 r. sygn. akt II FSK 1394/14, oddalił skargę kasacyjną skarżącego, stwierdzając, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu tego wyroku (poza argumentacją dotyczącą składek na ubezpieczenie zdrowotne) nie mogła zostać podzielona. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nietrafnie przyjął, że na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych z uwagi na przyjętą z założenia tezę, że przychody z tego rodzaju działalności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe orzeczenie decyzją z dnia [...].03.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].03.2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji . W wyniku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].08.2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu: działalności wykonywanej osobiście w wysokości 173.551,00 zł; działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokości 0,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej , zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ organ kontroli skarbowej w dniu 29.10.2013 r. wszczął wobec skarżącego dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 roku, Nr 111 poz. 765 ze zm.). W dniu [...].11.2013 r. przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Następnie, finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia [...].01.2013r., zawiesił postępowanie przygotowawcze, co w dniu [...].03.2014 r. zatwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. O wszczętym postępowaniu karnym skarbowym skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 04.11.2013 r., odebranym w dniu 06.11.2013 r. Do prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe dotychczas nie doszło. Przechodząc do meritum przypomniano, że organ kontroli skarbowej dokonał analizy umów (kontraktów wiążących skarżącego w 2007 roku w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu, powiązanych z udziałem skarżącego w akcjach reklamowych, kształtowaniu wizerunku, klubów, reprezentacji i ich sponsorów: Piłka Siatkowa –[...] w O. ([...]) O. K., Klub Piłki Siatkowej B S.A. w B., C (C) W. . W związku z tymi umowami skarżący wystawiał w 2007 roku faktury sprzedaży VAT łącznie na kwotę 516.679,76 zł brutto (423.508 zł netto) w tym dla [...] na kwotę 240.462,00 zł brutto (197.100 zł netto), dla B 257.307,76 zł brutto (210.908 zł netto) i dla C na kwotę 18.910.00 zł brutto (15.500 zł netto - premia za wynik - zdobycie V-ce Mistrzostwa Świata w piłce siatkowej). Zauważono również, iż w wyniku zawartej umowy z C skarżący otrzymał w 2007 roku również wynagrodzenie w kwocie 120.540 zł – wykazane w zeznaniu PIT-37 jako przychody z działalności wykonywanej osobiście W 2007 roku skarżący wystawił również faktury dla D SA i dla E Sp. z o.o. z tytułu uczestnictwa skarżącego w spotkaniach organizowanych przez sponsorów. Powyższe kwoty (łącznie 10.700 zł) skarżący ujął w przychodach z działalności gospodarczej. Następnie wskazano, że organ podatkowy rozpatrujący ponownie sprawę po prawomocnym wyroku sądu zobligowany jest do zastosowania się do wyrażonej w tymże wyroku oceny prawnej i wykonania zaleceń wskazanych w jego uzasadnieniu. Tym samym, przedmiotem sporu na obecnym etapie procedowania w sprawie pozostaje wprawdzie nadal kwalifikacja przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2007 roku do właściwego źródła przychodów z katalogu zawartego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak winna być ona dokonywana w ramach realizacji ocen prawnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.2015 r. sygn. akt II FSK 1394/14. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. naruszył przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a, gdyż dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego przez ten organ kwalifikacja prawnopodatkowa źródła uzyskanych przychodów nie uwzględnia całości wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, że z uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że uzyskanych przez skarżącego w 2007 roku przychodów w wysokości 598.771,46 zł organ podatkowy I instancji nie uznał za przychody z działalności gospodarczej, tylko za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował zarobkowego celu działalności, stwierdzając, że uprawiał piłkę siatkową profesjonalnie, co w konsekwencji może wskazywać na podejmowanie działań służących uzyskaniu stałego źródła zarobkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpoznając ponownie sprawę, stwierdził, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów, przy czym - mając na uwadze przedmiot sporu, jakim jest przypisanie osiągniętych przez skarżącego przychodów z uprawiania sportu do właściwego źródła - należy w pierwszej kolejności przywołać i przeanalizować na gruncie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego źródła przychodów, o których mowa w wiążącym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.2015 r. sygn. akt II FSK 1394/14. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż o ile aktywność sportowa skarżącego posiada cechy działalności gospodarczej, wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie zarobkowego charakteru działalności i ciągłości, o tyle jej zorganizowanie pozostawało po stronie klubów i reprezentacji. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały w stanie faktycznym sprawy przesłanki negatywne uznania aktywności za działalność gospodarczą - wobec łącznego spełnienia przesłanek z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Dokonując analizy poszczególnych źródeł przychodów skarżącego stwierdzono, że przychody w łącznej kwocie 423.508 zł netto nie są przychodami z działalności gospodarczej. Jedynie przychody wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego dla D SA i dla E Sp. z o.o. z tytułu uczestnictwa w spotkaniach organizowanych przez sponsorów firmy skarżącego i dotyczące reklamowania przez skarżącego na tych spotkaniach firmy są przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ ich uzyskanie wiązało się ze spełnieniem przesłanek ujętych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niespełnieniem łącznie przesłanek z art. 5b ust.1 tej ustawy. Natomiast przychody w kwocie 120.540 zł spełniają przesłanki określające źródło przychodów - działalność wykonywana osobiście (art.10 ust. 1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i winny zostać zdefiniowane jako przychody z uprawiania sportu i stypendiów sportowych przyznawanych na podstawie odrębnych przepisów. Trudno bowiem przyjąć – zdaniem organu - by z założenia sportowca występy z "orłem na piersi" powodowane były chęcią zarobku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż kwota 18.910 zł brutto wynikająca z faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz C tytułem premii przyznanej przez C dla członków Reprezentacji za zdobycie V-ce mistrzostwa świata w piłce siatkowej, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pozostałych przychodów, wykazanych przez skarżącego jako przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 459.321.46 zł. nie można, tak jak chce tego organ I instancji, uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu uprawiania sportu). Za takowe uznaje się jedynie przychody w kwocie 18.910 zł brutto. Zdaniem organu odwoławczego uzyskane przez skarżącego w 2007 roku przychody w łącznej kwocie 459.321,46 zł nie są przychodami ani ze stosunku pracy, ani z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu (art. 13 pkt 2), jak też z tytułu umowy zlecenia albo umowy o dzieło (art.13 pkt 8 lita), ani też z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji wskazówek w rozstrzygnięciu tak zarysowanego stanu faktyczno-prawnego nie dostarcza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15 i w tym stanie rzeczy jedynym prawnie uzasadnionym rozstrzygnięciem sprawy pozostaje stwierdzenie, że przychody te zakwalifikować należy do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskane z tytułu umów klubowych o świadczenie usług jako sportowiec , należy - w ocenie organu - umiejscowić w innych źródłach (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przyjęto zatem: 1. Przychody z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 139.450.00 zł. na którą składają się przychody z działalności wykonywanej osobiście wynikające z informacji PIT-11, wystawionej przez C w kwocie 120.540,00 zł oraz przychody w kwocie 18.910 zł brutto wynikającej z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez skarżącego na rzecz C tytułem premii przyznanej przez C dla członków Reprezentacji za zdobycie V-ce mistrzostwa świata w piłce siatkowej, 1A. Koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 17.582.00 zł. na którą składają się - z korzyścią dla podatnika - koszty wynikające z ww. informacji PIT-11 w kwocie 13.800,00 zł oraz wyliczone zgodnie z art.22 ust.9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez pomniejszenia przychodu o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne potrącone przez płatnika, ponieważ takich potrąceń płatnik nie dokonał) w kwocie 3.782,00 zł 2.Przychody z innych źródeł w wysokości 459.321.46 zł brutto z tytułu umów zawartych z [...] O. i B, 2A. Koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w wysokości 127.251.34 zł zgodnie z art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie poniesione przez skarżącego i udokumentowane fakturami VAT. 3. Przychody z działalności gospodarczej w wysokości 10.700,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego dla D SA (faktura z dnia [...] r. na kwotę 10.000 zł netto) i dla E Sp. z o.o (faktura z dnia [...] r. na kwotę 700 zł netto), 3A.Poza kosztami uzyskania przychodu na kwotę 127.251,34 zł, uznanych przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, innych skarżący nie wykazał. Zauważono, iż odliczenie wszystkich poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów od przychodów z innych źródeł ( 459.321,46zł ), zamiast od przychodów z działalności gospodarczej (10.700,00 zł) - jest dla skarżącego korzystniejsze. Wobec powyższego odniesienie dokonanych w sprawie ustaleń do dyspozycji przepisu art. § 11 ust. 4 pkt 1 w związku z: § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia (podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz, 1475 ze zm.), skutkowało uznaniem prowadzonej przez skarżącego w 2007 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, co jest przesłanką na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania nierzetelnie wpisane kwoty znacznie przewyższały wskaźnik 0,5%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a konsekwencji m.in. przyjęcie, jak wcześniej wskazano, jako przychód z działalności gospodarczej kwoty 10.700,00 zł. W 2007 roku skarżący zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.696,37 zł i zdrowotne w kwocie 2.227,59 zł. Wielkości te zostały potwierdzone przez ZUS Oddział w T.. Zatem, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu z działalności gospodarczej podlegają składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.696,37 zł. Zgodnie zaś z art. 27b ust. 2 ww. ustawy odliczeniu od podatku podlega kwota 1.918,20 zł. W wyniku przedstawionych ustaleń dokonano wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art 14 ust. 1 i art 5a ust 6 ustawy r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody obejmujące świadczenie usług sportowych i usług reklamowych są przychodami ze źródła wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy; 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z innych źródeł - jako przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł. Pismem z 2 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł pismo będące uzupełnieniem skargi. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucono: A) naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 9, art. 13 pkt 2 i 8, art.14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. 1996 nr 25 poz. 113). oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. 2005 nr 155 póz. 1298) w związku z art. 2 i art. 4 ust. l, art 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 155) w zw. z art. 20. art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie , 3) art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT. B) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 153, art 170, art. 190, art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. póz. 718 zm.) poprzez niewykonanie przez organ odwoławczy wskazań NSA co do dalszego wymaga trybu postępowania i dokonanie oceny prawnej z naruszeniem uzasadnienia wyroku NSA i 27.10.2015 r. sygn. akt. II FSK 1394/14 oraz poprzez pominięcie treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22.06.2015 r. sygn. akt. II FPS 1/15) w zw. z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 21.10.2013 r. sygn. akt. II FPS 1/13 mimo, iż prawomocne orzeczenia sądów wiążą także organy podatkowe. Z uwagi na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę ( i na pismo będące jej uzupełnieniem) organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych . Spór jaki zaistniał w sprawie dzieląc strony, ogniskuje się wokół zagadnienia zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez podatnika w 2007 r. do właściwego źródła przychodów wobec aktywności wykonywanej osobiście jako zawodnik reprezentacji Polski w piłce siatkowej. W odniesieniu do tego zagadnienia wypowiadały się dwukrotnie organy podatkowe obydwu instancji oraz wyrokowały WSA w Łodzi i NSA w Warszawie. Z niekwestionowanych ustaleń wynika ,że jako profesjonalny zawodnik podatnik związany był umowami z klubami sportowymi , w ramach których aktywnie uczestniczy jako zawodnik w meczach piłki siatkowej a także brał udział w akcjach reklamowych i sponsoringowych , udostępniając swój wizerunek. Uzyskiwane przychody dokumentowane były wystawianymi przez zawodnika fakturami VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usług związanych z uprawiania sportu pod firmą A w P.. Spór ma charakter prawny i sprowadza się do wykładni przepisów , które są właściwe dla zakwalifikowanie przychodów podatnika do odpowiedniego źródła przychodów . Według organu uzyskane przychody w roku 2007 należy odpowiednio zakwalifikować do ; działalności wykonywanej osobiście - 139.450,- zł , następnie przychodów pochodzących z innych źródeł w wysokości - 459.321,46 zł oraz przychodów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości - 10.700 ,- zł. Strona natomiast kwestionuje zasadność uznania części przychodów za pochodzące z innych źródeł ( art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) twierdząc , że powinny być traktowane jako uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przechodząc do oceny wydanej decyzji, podjętej w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej wskazać należy na następujące kwestie. Przede wszystkim odnotować należy ,że zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny w zakresie określenia wysokości zobowiązania jak i zakwalifikowania w części ( znacznej ) uzyskanych przychodów do innego źródła niż uczynił to organ I instancji, co jest istotne z punktu widzenia stawianych zarzutów wobec decyzji przez pełnomocnika podatnika. W następnej kolejności sąd stwierdza , iż podziela stanowisko , że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem organy wykazała ,że regularny bieg terminu przedawnienia został zatamowany na skutek jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP. . O wszczętym wobec strony postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks podatnik został zawiadomiony pismem organu pierwszej instancji odebranym 6 listopada 2011 r. , i jak wynika z uzasadnienia decyzji do prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe nie doszło. Strona tych okoliczności nie kwestionuje. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1394/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/13 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2013 r . . NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku sądu I instancji , że przychody uzyskane przez skarżącego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2 updof) gdyż jak zauważył nietrafnie sąd ten przyjął ,że na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał także ,że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił przy tym ,że dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. Konkludując, w cytowanym wyroku dotyczącym strony uznał ,że zasadnicze znaczenie w sprawie ma pogląd , iż działalność sportowa może być wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga kwestia - czy w stanie faktycznym sprawy przychody skarżącego jako sportowca mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u..d.o.f.), jako spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełniającej kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych z uwagi na przyjętą z założenia tezę, że przychody z tego rodzaju działalności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wytyczne te były wiążące dla organów ze względu na regulacje art. 170 i art.153 ppsa także i sądu ponownie rozpoznającego sprawę na podstawie art. 190 ppsa , i z tej perspektywy należy ocenić, czy zastosowały się do wytycznych zawartych w ww. wyroku albowiem są związane wykładnią prawa w tej sprawie wyrażoną i nie mogą od niej odstąpić. Ponownie procedując organy podatkowe obu instancji odmiennie zakwalifikowały przychody podatnika uzyskane w 2007 r. do różnych źródeł przychodów . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] sierpnia 2016 r. przyjął ,że poza związanymi z reklamą i sponsoringiem w wys. 10.700,- zł w ramach działalności gospodarczej , podatnik osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście . Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podzielił tej oceny i ponownie rozpoznając sprawę wydzielił z tej kwoty tę , którą uznał za pochodzącą z działalności wykonywanej osobiście, a w pozostałej znakomitej części przyjął ,że przychody podatnika należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł ( art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). Odnośnie kwoty 10.700 zł potwierdził prawidłowość oceny organu I instancji . Dokonując analizy przychodów strony w łącznej kwocie 459.321,46 zł brutto z tytułu umów zawartych z [...] O. i B a więc profesjonalnych " kontraktów sportowych" stwierdził , że nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście w ramach regulacji art. 13 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit.a updof oraz ,że nie można ich zakwalifikować do pochodzących ze stosunku pracy, ani też z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skonstatował ,że stosując się do wytycznych NSA zawartych w wyroku z 27.10.2015 r. oraz wobec braku jednoznacznych wskazówek wypływających z uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS organ odwoławczy przyjął ,że jedynym prawnie uzasadnionym rozstrzygnięciem sprawy , determinowanym ocenami prawnymi wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje przyjęcie ,że przychody te zakwalifikować należy do innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( in fine str. 20 oraz str. 21 uzasadnienia decyzji).. Zdaniem sądu ponownie rozpoznającego te sprawę stanowisko to jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych NSA wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, w którym nawiązał wprost do cytowanej uchwały NSA sygn. II FPS 1/15. Z poglądów prawnych tam wyrażonych , którymi związany jest także sąd rozpoznający niniejszą sprawę na mocy art. 269 § 1 ppsa wynika , że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy. Jednocześnie wskazał ,że skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. W ocenie sądu jest to katalog zamknięty źródeł przychodów sportowca , i w tym obszarze należy je prawidłowo zakwalifikować do jednego bądź wielu z nich. Pogląd ten nie dostarcza żadnej swobody dla organu będąc potwierdzonym przez NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie , i upatrywania prawa czy obowiązku dla organu poszukiwania innego źródła w celu zakwalifikowania przychodów skarżącego, tak jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to wyraźnie wynika z PKT II . 7.3. cytowanej uchwały, gdzie NSA stwierdził ,że " Do źródła, wskazanego w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Do źródła z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art.5a pkt 6 i art.5b ust.1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.)" . Oznacza to , że organ odwoławczy naruszył przepis art. 153 i art. 170 ppsa . W tej sytuacji sąd nie jest w stanie i nie ma możliwości prawnej dokonywania merytorycznej kontroli podjętego stanowiska organu , albowiem wykracza ono poza związanie poglądami prawnymi przedstawionymi przez NSA. Tym samym zgodzić należy się ze skarżącym ,że brak było podstaw do zakwalifikowania przychodów podatnika do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. a to oznacza ,że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie zastosowanie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi i pisma procesowego z 14 listopada 2017 r. w ocenie sądu nie są one uzasadnione. Nie doszło do naruszenia art. 127 Op. a więc zasady dwuinstancyjności na skutek, jak twierdzi strona, całkowitej zmiany sentencji ale także treści i uzasadnienia decyzji organu I instancji. Wskazać w tym miejscu należy ,że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę dysponuje imperium zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji w granicach prawem dopuszczonym, a nie tylko dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji. W judykaturze przyjmuje się , że nie stanowi naruszenia art. 127 Op. powołanie odmiennych przepisów jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o koleiny zarzut naruszenia art. 155 ustawy o VAT a mianowicie wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. Skoro organ uznał ,że przychody podatnika należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł , jakkolwiek uczynił to błędnie, nie mógł naruszyć wskazanej normy prawnej albowiem tylko w przypadku przyjęcia ,że skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej miałby zastosowanie art. 14 ust. 1 updof , stanowiący o pomniejszeniu przychodu o należny podatek VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie zastosować się do wyrażonych poglądów prawnych w niniejszym wyroku , które są wyrazem akceptowania stanowiska NSA zawartego w wyroku z 27 października 2015 r. sygn. II FSK 1394/14 poprzez regulację art. 190 ppsa , i zobowiązany będzie przypisać przychody podatnika w części zakwalifikowanej dotychczas do innych źródeł , do jednej z 3 kategorii źródeł przychodów wskazanych w wydanych wyrokach oraz uchwale NSA. Mając powyższe na uwadze Sad uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2,3 i 4 ppsa. E.B.