I SA/Sz 908/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione przez G. C. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz opodatkowania ww. odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytania oznaczone we wniosku nr [...]) - jest prawidłowe, - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) - jest prawidłowe, - prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z zastosowaniem innego sposobu określenia proporcji, niż wynikający z rozporządzenia, tj. obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (pytania oznaczone we wniosku nr [...]) - jest nieprawidłowe. Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz opodatkowania ww. odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne, prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z zastosowaniem innego sposobu określenia proporcji, niż wynikający z rozporządzenia, tj. obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem. We wniosku, uzupełnionym pismem z [...] r., (data wpływu [...] r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r. nr [...], przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne: jednostki budżetowe - Publiczne Przedszkole; Szkoła Podstawowa; Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK" lub "Zakład"). Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej są/będą wykonywane przez zakład budżetowy - ZGK. ZGK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia [...] r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) - dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej", ustawy z dnia [...] r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) - dalej: "ustawa o finansach publicznych"), oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] r. w sprawie uchwalenia statutu ZGK określającego m.in. organizację i zasadę działania oraz gospodarkę finansową ZGK. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacji sanitarnej. ZGK był w okresie do końca grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem [...] r. weszła w życie ustawa z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina dnia [...] r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGK (w myśl art. 3 tej ustawy). Gmina świadczy/będzie świadczyła za pośrednictwem ZGK odpłatne usługi, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej: łącznie -"podmioty zewnętrzne"), a także świadczy/będzie świadczyła je na potrzeby własnych jednostek budżetowych. Celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodno-kanalizacyjnym, Gmina realizuje inwestycję pn. "Modernizacja sieci wodociągowej w Mieście i G. C. - etap I budowa i modernizacja SUW wraz z wodociągiem". Infrastruktura, która powstanie w ramach inwestycji będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych obiektów należących do Gminy (np. nieruchomości gminnych, hydrantów etc.). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą po zakończeniu jej budowy będzie ZGK. Zakład w imieniu Gminy będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za wykonane świadczenia. W przypadku, gdy odbiorcami będzie Gmina lub inne jednostki organizacyjne Gminy, wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody (np. do budynków szkół) nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie ZGK z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Gmina będzie deklarowała natomiast VAT należny w tzw. deklaracji VAT scentralizowanej z tytułu świadczenia przez Zakład na rzecz podmiotów trzecich (innych niż jednostki organizacyjne Gminy) odpłatnych usług dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury. Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne związane z powstaniem infrastruktury jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Przedmiotowe inwestycje są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki inwestycyjne na infrastrukturę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wartość metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych wyniosła w 2017 r. [...] m3, natomiast całkowita ilość metrów sześciennych dostarczonej wody wyniosła [...]. Zatem udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody wyniósł 98%. Z powyższego wynika zatem, że infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy w 2017 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to czynności podlegały w całości opodatkowaniu VAT. Jednocześnie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "pre-współczynnik") VAT obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego Gminy za 2017 r. wynosi 84%. Gmina nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki inwestycyjne, które będą ponoszone na infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całej infrastruktury (np. wydatki na usługi konserwacji przyłączy wodociągowych infrastruktury obsługującej zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy w zakresie doprowadzania wody). Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem ZGK w zakresie doprowadzania wody z wykorzystaniem infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości dróg, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu infrastruktury. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycje. Trudno, w ocenie Gminy, polemizować z tezą, że jeżeli aż 98% dostarczonej wody dotyczy zużycia dokonanego przez podmioty zewnętrzne, a jedynie 2% dotyczy Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, to Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodociągowej w 98% do działalności opodatkowanej. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na inwestycję proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 98% na działalność opodatkowaną ZGK, a jedynie w 2% na działalność niepodlegającą VAT. Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z infrastrukturą, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę. Gmina wskazała, przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą poniesionych/ponoszonych od dnia [...] r. Inwestycja pn. "Modernizacja sieci wodociągowej w Mieście i G. C. - etap I budowa i modernizacja SUW wraz z wodociągiem" jest/będzie realizowana w latach 2019-2020. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina zamierza zastosować tzw. pre-współczynnik metrażowy, obliczony jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy). Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy, z wyjątkiem 24 odbiorców z terenu całej Gminy nieposiadających wodomierzy. Ich rozliczenie, ze względu na brak wodomierzy odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70) - dalej: "rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody"). Gmina wskazała, że rozliczanie odbiorców na podstawie przeciętnych norm zużycia spowodowane jest brakiem technicznej możliwości zamontowania wodomierzy na ich posesjach. Ponadto w 2018 r. w kalkulacji ryczałtu dla podmiotów rozliczanych według przeciętnych norm zużycia wody, uwzględniono [...] m3, co stanowi ok. 0,8% dostarczonej wody ogółem dla wszystkich odbiorców ([...] m3). Jednocześnie liczba odbiorców rozliczanych ryczałtem stanowi zaledwie ok. 1% liczby wszystkich odbiorców wody w 2018 r. (1921 odbiorców). W związku z powyższym zużycie wody nieobjęte opomiarowaniem ma charakter znikomy. Niemniej jednak, z uwagi na oparcie zużycia wody w tych 24 przypadkach odbiorców o przeciętne normy zużycia wody, w dalszym ciągu pozwala na najbardziej precyzyjne w tych okolicznościach oszacowanie ilości doprowadzanej wody do poszczególnych rodzajów użytkowników. W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (które nie dają prawa do odliczenia). Gmina podkreśliła, iż w znikomych przypadkach (zarówno pod kątem liczby odbiorców, jak również wolumenu dostarczonej wody) braku opomiarowania zużycia w oparciu o liczniki, Gmina stosuje przewidziany przez przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody sposób kalkulacji zużycia wody - w oparciu o przeciętne normy zużycia. Należy więc uznać, iż również w tym zakresie Gmina stosuje najbardziej obiektywny w tych okolicznościach, przewidziany wprost przez stosowne przepisy prawa powszechnie obowiązującego, sposób określenia proporcji. Gmina wskazała, że wartość pre-współczynnika metrażowego uwzględniającego stosunek liczby m3 wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie m3 wody dostarczonej do odbiorców w 2018 r. wynosi 96%. Dostawa wody do 24 odbiorców, rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, nie wpływa wymiernie na wartość powyższej proporcji. Wartość pre-współczynnika metrażowego, który hipotetycznie nie uwzględniałby zużycia rozliczanego na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych ([...] m3), z pominięciem podmiotów zewnętrznych rozliczanych ryczałtem, w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem ([...] m3) w 2018 r. z pominięciem odbiorców rozliczanych ryczałtowo, nadal wynosiłby 96%. Powyższe potwierdza jak znikomą jest ilość dostarczonej wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody w stosunku do dostawy wody mierzonej licznikami. Stosowany sposób wyliczenia zużycia wody oparty o stosowne przepisy rozporządzenia w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody pozwala zatem, zdaniem Gminy, na precyzyjne, rzetelne oraz wiarygodne ustalenie zużycia wody, ponieważ wskazane rozporządzenie stanowi prawo powszechnie obowiązujące i zawiera normy zużycia wody, które - mając na względzie racjonalność ustawodawcy - powinny mieć przełożenie (jak najbardziej możliwie) na realne zużycie wody w określonych miejscach. W ocenie Gminy, przyjęte w wyżej wymienionym rozporządzeniu przeciętne normy zużycia nie odbiegają znacząco od średniego zużycia wody występującego w Gminie. Zgodnie z przyjętymi w rozporządzeniu normami przeciętne miesięczne zużycie wynosi ok. 4,2-5,4 m3 wody na jednego mieszkańca w mieszkaniach z łazienką i z ciepłą wodą, natomiast średnie miesięczne zużycie dla [...] odbiorców Gminy rozliczanych zgodnie z odczytami wodomierzy ([...] m3) wynosi za 2018 r. ok. 5,98 m3 wody/odbiorcę/miesiąc. Gmina zaznaczyła, że stosuje obiektywny i miarodajny sposób określenia proporcji. Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na najbardziej obiektywnych i precyzyjnych (w tym opartych na pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT). W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ZGK w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie ZGK), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów. Działalność ZGK może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu m.in. utrzymania czystości i porządku na terenach (w tym zieleni miejskiej), w stosunku do których obowiązek ich utrzymania spoczywa na Gminie, a działalność związana z infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności ZGK, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności ZGK (wszystkim realizowanym przez ZGK czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć. Gmina podkreśliła, że stosując powyższą proporcję jest w stanie określić, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Pomimo, że znikoma część odbiorców rozliczana jest ryczałtowo na podstawie rozporządzenia w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, wskazana przez Gminę proporcja opiera się wyłącznie na liczbie metrów sześciennych zużytej wody (liczonej w ogromnej większości z wykorzystaniem liczników). Ponadto, skala odbiorców ryczałtowych jest tak niska, że nie ma wymiernego wpływu na wartość pre-proporcji, co nie zmienia faktu, że przeciętne normy zużycia powinny (i tak jest zdaniem Gminy) odpowiadać możliwie jak najbardziej realnemu zużyciu wody (zgodnie z celem tego rozporządzenia). Biorąc pod uwagę powyższe przyjęta przez Gminę proporcja jest zdecydowanie bardziej obiektywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu uwzględniająca przychody, które w większości nie mają związku z działalnością wodociągową Gminy. Gmina, zauważyła, że we wniosku o interpretację wskazała wartość wyliczoną na podstawie danych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. Zgodnie z treścią § 8 rozporządzenia z dnia [...] r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, tj. w przypadku Gminy dane za 2017 r. i taką proporcję Zakład na chwilę obecną stosuje. Tym samym w celu zobrazowania różnicy pomiędzy proporcją z rozporządzenia, a proporcją alternatywną, którą Gmina chciałaby zastosować, na potrzeby wniosku posłużyła się danymi z 2017 r. Niemniej jednak, Gmina wskazała, że do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w 2019 r. jako wstępną proporcję zastosuje pre-współczynnik metrażowy wyliczony w oparciu o dane za 2018 r., natomiast dla wydatków poniesionych w 2020 r. jako wstępną proporcję zastosuje pre-współczynnik metrażowy wyliczony w oparciu o dane za 2019 r. Następnie Gmina dokona korekty dokonanego odliczenia w oparciu o wstępne proporcje, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tzw. mechanizmu korekty wieloletniej. Wartość pre-współczynnika dla zakładu budżetowego wyliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia dla 2018 r. wynosi 79 %. Wartość pre-współczynnika metrażowego wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych ([...] m3) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem ([...] m3) w oparciu o dane za rok 2018 wynosi 96 %. Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku, na zasadach, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Jednakże, Gmina zaznaczyła, że w 2016 r. nie poniosła wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy z tytułu świadczenia przez ZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ? 2. czy świadczenie przez ZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku ? 3. czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury, będącej w administrowaniu ZGK, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego? 4. czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZGK, infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, (gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć) ? 5. czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZGK, infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem infrastruktury ? Przedstawiające własne stanowisko w sprawie Gmina, wskazała, że: 1. Z tytułu świadczenia przez ZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Świadczenie przez ZGK w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. 3. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury będącej w administrowaniu ZGK także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Miasta i Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego. 4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. 5. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem infrastruktury. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz opodatkowania ww. odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (pytania oznaczone we wniosku nr [...]) - jest prawidłowe, - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) - jest prawidłowe, - prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z zastosowaniem innego sposobu określenia proporcji, niż wynikający z rozporządzenia, tj. obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (pytania oznaczone we wniosku nr [...]) - jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia [...] r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż usługi w zakresie dostarczania wody świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą wykonywane przez Gminę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W analizowanym przypadku Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] i nr [...] jest prawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury na potrzeby własne, tj. w szczególności funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, organ powołał się na treść art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] r. w sprawie [...], a także uchwałę NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSP [...] oraz art. 2, art. 3 i art. 4 ustawy z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.). Na podstawie powyższego, organ zauważył, w rozpatrywanej sprawie Gmina dnia [...] r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Ponadto Gmina dokonała korekt rozliczeń podatku, na zasadach o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia [...] r. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina. Organ wskazał, że świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA organ stwierdził, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania infrastruktury na własne potrzeby tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego. Tym samym, organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] za prawidłowe. Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, organ powołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2g, ust. 2h, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) tj. § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, 8 i 11, § 3 ust. 1 i ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. Powołując się na treść § 3 ust. ust. 5 rozporządzenia, organ wskazał, że zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). W ocenie organu, analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że opisana we wniosku infrastruktura służy, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ zauważył, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Gmina nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W odniesieniu do wątpliwości Gminy w kwestii zastosowania dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia oraz prawidłowości zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, w ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości, co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Wbrew temu co twierdzi Gmina - przedstawiony sposób wyliczenia pre-współczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia pre-współczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest opomiarowane aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę - wbrew temu co twierdzi Gmina - nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności organ uznał, że proponowany przez Gminę sposób wyliczenia pre-współczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym w ocenie organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. W ocenie organu, argumentacja Gminy, w świetle okoliczności sprawy, nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Organ zauważył, że Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wykazując że sposób proponowany przez Gminę jest bardziej miarodajny niż zastosowanie wskaźnika z rozporządzenia. W opisie sprawy wskazała, że wartość pre-współczynnika dla zakładu budżetowego wyliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia dla 2018 r. wynosi 79%. Natomiast wartość pre-współczynnika metrażowego wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych ([...] m3) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem ([...] m3) w oparciu o dane za rok 2018 wynosi 96%. Jednak, Gmina dokonując analizy wskazanego wzoru proporcji pominęła okoliczności określania poszczególnych składników tegoż wzoru. Wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia również różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym na podstawie rozporządzenia a wskaźnikiem wyliczonym według sposobu Gminy. Wskaźnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Gminy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku. Ponadto, organ stwierdził nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik metrażowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób dochodzenia do ilości dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych nie zapewnia realnego pomiaru ilości dostarczanej wody. Wbrew temu co twierdzi Gmina - zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innej działalności niż działalność gospodarcza, bowiem nie każda ilość zużytej wody zostanie precyzyjnie opomiarowana. Organ wskazał, że Gmina w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości zużytej wody. Dokonywanie analizy zużyć wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie zaprezentowała prewspółczynnika spełniającego przesłanki z art. 86 ust. 2b ustawy. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, organ stwierdził zatem, że proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej (obliczonej jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności i dokonywanych nabyć. W ocenie organu, przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Nadto, wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody, oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia [...] r. [...] Sumując, organ stwierdził, że Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji, organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr [...] jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną w zakresie prawa Gminy do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową poprzez zastosowanie proporcji obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla odbiorców zewnętrznych, w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem Gmina – reprezentowana przez doradcę podatkowego – zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej: "rozporządzenie z dnia [...] r." jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; 2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z dnia [...] r. dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy [...] Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr [...], str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z dnia [...] r. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia [...] r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z dnia [...] r. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z dnia [...] r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie, ani specyfiki nabycia i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 4. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z dnia [...] r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z dnia [...] r. pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - w skrócie "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać przy tym należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie może odnosić się tylko do tego stanu faktycznego/lub zdarzenia przyszłego i stanowi ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku w zakresie istniejących wątpliwości prawnych wynikających ze sformułowanych przez niego pytań. W takim zakresie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ interpretacyjny") w zakresie oceny dotyczącej sformułowanych we wniosku pytań Nr [...], które brzmiały następująco: - pytanie Nr [...] - czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZGK, infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, (gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć) ? - pytanie Nr [...] - czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem ZGK, infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem infrastruktury ? Przedstawiające własne stanowisko w sprawie Gmina, wskazała, że: - odnośnie pytania Nr [...] – że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć; - odnośnie do pytania Nr [...] – że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym od podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem infrastruktury. Zatem, rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotny jest stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w ramach których powstała wątpliwość Skarżącej co do ustalenia sposobu określenia proporcji (tzw. pre-współczynnika) w odliczeniu podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków (wodno-kanalizacyjnej) na rzecz podmiotów zewnętrznych (na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z tereny gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną), a także na potrzeby własnych jednostek budżetowych oraz innych obiektów należących do Gminy (np. nieruchomości gminnych, hydrantów etc.). Skarżąca Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosi/będzie ponosiła z tego tytułu wydatki inwestycyjne związane z powstaniem Infrastruktury (która powstanie w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji pn. "Modernizacja sieci wodociągowej w Mieście i G. C. – etap I budowa i modernizacja SUW wraz z wodociągiem" – realizowanej w latach 2019-2020) i będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługi opodatkowane VAT), jak i potrzeby jednostek organizacyjnych gminy oraz innych obiektów należących do Gminy (np. nieruchomości gminnych, hydrantów etc. (usługi spoza sytemu VAT). Wydatki inwestycyjne na infrastrukturę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wartość metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych wyniosła w 2017 r. 122.825,10 m3, natomiast całkowita ilość metrów sześciennych dostarczonej wody wyniosła 126.308,60 m3. Zatem udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody wyniósł 98 %. Z powyższego wynika zatem – jak wskazała Gmina - że infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy w 2017 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to czynności podlegały w całości opodatkowaniu VAT. Jednocześnie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "pre-współczynnik") VAT obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego Gminy za 2017 r. wynosi 84%. Gmina jednak nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki inwestycyjne, które będą ponoszone na infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całej infrastruktury (np. wydatki na usługi konserwacji przyłączy wodociągowych infrastruktury obsługującej zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy w zakresie doprowadzania wody). Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem ZGK w zakresie doprowadzania wody z wykorzystaniem infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości dróg, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu infrastruktury. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycje. Trudno, w ocenie Gminy, polemizować z tezą, że jeżeli aż 98 % dostarczonej wody dotyczy zużycia dokonanego przez podmioty zewnętrzne, a jedynie 2 % dotyczy Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, to Gmina nie wykorzystuje infrastruktury wodociągowej w 98 % do działalności opodatkowanej. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na inwestycję proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 98% na działalność opodatkowaną ZGK, a jedynie w 2% na działalność niepodlegającą VAT. Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z infrastrukturą, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę. Jak wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina zamierza zastosować tzw. pre-współczynnik metrażowy, obliczony jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy). Gmina wskazała także, że dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy, z wyjątkiem 24 odbiorców z terenu całej Gminy nieposiadających wodomierzy. Ich rozliczenie, ze względu na brak wodomierzy odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70 - dalej "rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody"). Gmina wskazała, że rozliczanie odbiorców na podstawie przeciętnych norm zużycia spowodowane jest brakiem technicznej możliwości zamontowania wodomierzy na ich posesjach. Ponadto, w 2018 r., w kalkulacji ryczałtu dla podmiotów rozliczanych według przeciętnych norm zużycia wody, uwzględniono 1092,92 m3, co stanowi ok. 0,8 % dostarczonej wody ogółem dla wszystkich odbiorców ([...] m3). Jednocześnie liczba odbiorców rozliczanych ryczałtem stanowi zaledwie ok. 1 % liczby wszystkich odbiorców wody w 2018 r. (1921 odbiorców). W związku z tym, zużycie wody nieobjęte opomiarowaniem ma charakter znikomy. Niemniej jednak, z uwagi na oparcie zużycia wody w tych 24 przypadkach odbiorców o przeciętne normy zużycia wody, zdaniem Gminy, w dalszym ciągu pozwala na najbardziej precyzyjne w tych okolicznościach oszacowanie ilości doprowadzanej wody do poszczególnych rodzajów użytkowników. W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (które nie dają prawa do odliczenia). Poza tym, Gmina podkreśliła, że w znikomych przypadkach (zarówno pod kątem liczby odbiorców, jak również wolumenu dostarczonej wody) braku opomiarowania zużycia w oparciu o liczniki, Gmina stosuje przewidziany przez przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody sposób kalkulacji zużycia wody - w oparciu o przeciętne normy zużycia. Należy więc uznać, iż również w tym zakresie Gmina stosuje najbardziej obiektywny w tych okolicznościach, przewidziany wprost przez stosowne przepisy prawa powszechnie obowiązującego, sposób określenia proporcji. Gmina wskazała, że wartość pre-współczynnika metrażowego uwzględniającego stosunek liczby m3 wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie m3 wody dostarczonej do odbiorców w 2018 r. wynosi 96 %. Dostawa wody do 24 odbiorców, rozliczanych na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, nie wpływa wymiernie na wartość powyższej proporcji. Wartość pre-współczynnika metrażowego, który hipotetycznie nie uwzględniałby zużycia rozliczanego na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych [...] m3), z pominięciem podmiotów zewnętrznych rozliczanych ryczałtem, w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem ([...] m3) w 2018 r. z pominięciem odbiorców rozliczanych ryczałtowo, nadal wynosiłby 96 %. To potwierdza jak znikomą jest ilość dostarczonej wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody w stosunku do dostawy wody mierzonej licznikami. Zdaniem Gminy, stosowany sposób wyliczenia zużycia wody oparty o stosowne przepisy rozporządzenia w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody pozwala zatem na precyzyjne, rzetelne oraz wiarygodne ustalenie zużycia wody, ponieważ wskazane rozporządzenie stanowi prawo powszechnie obowiązujące i zawiera normy zużycia wody, które - mając na względzie racjonalność ustawodawcy - powinny mieć przełożenie (jak najbardziej możliwie) na realne zużycie wody w określonych miejscach. W ocenie Gminy, przyjęte w wyżej wymienionym rozporządzeniu przeciętne normy zużycia nie odbiegają znacząco od średniego zużycia wody występującego w Gminie. Zgodnie z przyjętymi w rozporządzeniu normami, przeciętne miesięczne zużycie wynosi ok. 4,2-5,4 m3 wody na jednego mieszkańca w mieszkaniach z łazienką i z ciepłą wodą, natomiast średnie miesięczne zużycie dla 1897 odbiorców Gminy, rozliczanych zgodnie z odczytami wodomierzy ([...] m3), wynosi za 2018 r. ok. 5,98 m3 wody/odbiorcę/miesiąc. Z powyższego stanu sprawy wynika zatem, że działalność wodno-kanalizacyjna Gminy cechuje charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu stanowią regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia [...] r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji pre-współczynnika uwzględniając orzecznictwo TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] [...] oraz w sprawie [...] [...]). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu art. 86 u.p.t.u. wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania pre-współczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Dalej zaś w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z [...] r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 tego rozporządzenia sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta w tym rozporządzeniu konstrukcja, sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie stanu rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznaje ten sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Skarżąca Gmina zaś, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zamierza zastosować tzw. pre-współczynnik metrażowy, obliczony jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy), gdyż – w ocenie Gminy -wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody). W świetle przytoczonych regulacji prawnych Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, odpowiada bowiem obowiązującemu prawu. Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia, w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w sposobie odliczenia. Metoda ustalenia pre-współczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT - zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie [...]). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu pre-współczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Skarżącą wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podzielił w spornym zakresie stanowiska Organu interpretacyjnego prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Skarżąca nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Nie można zgodzić się z Organem, że przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a także, że wybrany przez Gminę sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminą działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i, że nie odzwierciedla w sposób najbardziej reprezentatywny ilości dostarczonej wody oraz, że nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, uznać należało, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody metrażowej prowadzi do najbardziej adekwatnego (zbliżonego najbardziej do rzeczywistości) odliczenia podatku naliczonego. Poza tym, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 86 ust.2h u.p.t.u. nie wymaga – jak domaga się Organ interpretacyjny - wskazania "precyzyjnego" sposobu określenia proporcji, lecz wymaga "innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji". W ocenie Sądu, pre-współczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych kryteriach (wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody) obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto, nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości pre-współczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (w 2018 r. - 79 % ) i w oparciu o metodę przyjętą przez Skarżącą Gminę (w 2018 r. – 96 %) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika ww. działalności stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Sąd za uzasadnione uznał także racje Skarżącej Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do ww. działalności. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze - rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre - przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem, w przypadku ww. działalności mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od wyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna, czy wyłącznie wodna, jest bowiem w istocie w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z ww. działalności, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Sąd uznał zatem, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej lub wodnej. Argumentacja Organu interpretacyjnego, że proponowana przez Skarżącą "metoda wyliczenia" (obliczona jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w 2018 r. – 0,8 %) jest mało precyzyjna i niemiarodajna, nie znajdują uzasadnienie w przypadku działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W podobnym stanie faktycznym sprawy dotyczącym działalności wodno-kanalizacyjnej gminy wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w jednym z ostatnich wyroków, tj. w wyroku z dnia [...] r. (I FSK [...]), w którym Sąd ten stwierdził, że: "Prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do wadliwości założenia Organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez Gminę w niniejszej sprawie. W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK [...], w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18).". Zatem, przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej Gminy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w ww. wyroku odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego (art. 86a ust.2a-2h i ust. 22 u.p.t.u.) mających zastosowanie w niniejszej sprawie, uznał, że dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od pre-współczynnika określonego w ww. rozporządzeniu. Gmina jest też uprawniona do stosowania różnych proporcji, dla poszczególnych rodzajów jej działalności. Gmina szczegółowo wyjaśniła, dlaczego sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Wskazała, że pre-współczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości pre-współczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (79 % w 2018 r.) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (96 % w 2018 r.) jest istotne dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Skarżącej jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy za pośrednictwem spółki komunalnej). Wobec tego Sąd uznał za uzasadnione zasadnicze zarzuty skargi sformułowane w pkt 2. petitum skargi, przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h i 22 u.p.t.u., § 3 ww. rozporządzenia, art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej:"Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ww. rozporządzenia), a w konsekwencji doszło także do naruszenia zarzucanych skargą przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w badanej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Skarżącą Gminę, gdyż w świetle przedstawionej argumentacji Gminy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że wzór rekomendowany w rozporządzeniu dla rozliczenia podatku VAT jest bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Tego Organ interpretacyjny nie wykazał. Rozpoznając sprawę ponownie Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - dalej "P.p.s.a."), W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględnił skargę jako uzasadnioną i orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej G. C. w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), która obejmuje: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl