III SA/Wa 2629/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedziba w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko L. sp. z o.o. dotyczące skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wydania udziałowcom spółki majątku po jej likwidacji. Ze stanu sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. Po zaspokojeniu wierzycieli majątek zostanie podzielony między udziałowców. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe. W związku z tym spółka zapytała, czy w razie jej likwidacji, po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, spółka pytała również, czy nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku? Zdaniem spółki - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - wydanie przez spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że po stronie spółki powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. W wyniku bezskutecznego wezwania do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, zarzucając organowi naruszenie: - art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków; - art. 12 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów - pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów; - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 dalej O.p.") poprzez dokonanie rozszerzenia wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p., W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej, przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności składników majątkowych stanowi przychód spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Stosownie do art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej k.s.h.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Kwotę zysku do podziału wylicza się wedle zasad określonych w art. 192 k.s.h., szczegółowo wskazujących, w jaki sposób należy ustalić kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że zysk przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników określany jest kwotowo, a kwota ta ustalana jest w sposób wskazany w przepisach k.s.h. W konsekwencji także dywidenda należna danemu wspólnikowi jest ustalana jako określona kwota pieniężna. Wysokość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału i ustalana jest stosownie do wielkości udziałów wspólników. Po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników znana jest wysokość dywidendy należnej każdemu ze wspólników. Dywidenda, co do zasady, powinna być wypłacana w gotówce. Jednakże dywidenda może być wypłacona nie tylko w formie pieniężnej, ale też za zgodą wspólników spółka może zwolnić się z zobowiązania do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Należy jednak podkreślić, że zarówno przy wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, jak i realizacji dywidendy w formie niepieniężnej znana jest kwota dywidendy należnej danemu wspólnikowi. Bez określenia wysokości dywidendy należnej każdemu wspólnikowi nie byłoby możliwe przekazanie ekwiwalentnego świadczenia rzeczowego. W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.p. art. 14a. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu (...) dywidendy (...), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. nowego art. 14a była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej m. in. dywidendy. W większości sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Skutkowało to brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń. Powołana regulacja wynikająca z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o "regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum. W ocenie Sądu, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 "wysokość zobowiązania" uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu). Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Oznaczać to będzie, że określeniem "zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p." należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: "Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw". Podobne do powyższego stanowisko zajmuje też piśmiennictwo, i tak: J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak – Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) pisze, że: "W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio In solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego". Warto pamiętać również, że w związku z nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowo-akcyjne ustawodawca objął na podstawie art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p. niniejszą regulacją także spółki niebędące osobami prawnymi. Identyczne stanowisko zajmują P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: "Z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia". Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku NSA o sygn.. akt II FSK 658/17 z dnia 27-06-2017 r. w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd z tym poglądem całkowicie się zgadza. W tym stanie sprawy nie budzi wątpliwości to, że skoro przedstawiony stan faktyczny odpowiada normie prawnej z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji prawidłowo ten przepis zastosował, zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, ust,. 3 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest chybiony. Konsekwencją tego jest to, że przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w sprawie będzie miał także zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.