I FSK 1411/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3362/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5402 (pięć tysięcy czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3362/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka skarżąca zawiązana została przez obcokrajowców A.B. i I.B., a przedmiotem jej działalności była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia. Od stycznia do lutego 2013 r. Spółka dokonywała dostaw towaru na rzecz powiązanej rodzinnie rosyjskiej firmy OOO I. [...] z siedzibą w K. (dalej: "I."). Dostawy obejmowały m.in.: podkoszulki, swetry, bluzy, koszule nocne, pidżamy i ręczniki, co potwierdzają faktury: 1) z 23 stycznia 2013r. na kwotę 27.396 zł, 2) z 6 lutego 2013 r. na kwotę 39.366 zł, 3) oraz z 22 lutego 2013 r. na kwotę 29.088 zł. Do przedmiotowych faktur załączono dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju (IE 599), dokumenty wydania towaru z magazynu oraz wyciągi z rachunku bankowego. Wymieniony towar Spółka skarżąca nabyła za gotówkę od następujących podmiotów z W. [...]: [...]. W styczniu i w lutym 2013 r. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu, nie wynajmowała powierzchni magazynowej, a transakcjami zajmował się prezes zarządu (A.B.), który otrzymując zamówienie od OOO I. z siedzibą w K. zakupywał towar odbierany następnie przez zamawiającego. Strona nie miała dowodów zapłaty za towar, gdyż z wymienionymi wyżej podmiotami dokonywała transakcji gotówkowych na podstawie umów ustnych w trybie cash and carry, z tego też względu nie posiadała również korespondencji, dowodów zleceń, dokumentów zamówień, czy dokumentów magazynowych, przedstawiając jedynie organowi (do każdej z ww. faktur zakupu) dowody wydania towaru z magazynu. 2.2. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji skierował do właściwego miejscowo organu podatkowego wnioski o podjęcie kontroli doraźnych lub czynności sprawdzających u wymienionych kontrahentów Spółki. W ramach szeroko zakrojonych czynności (opisanych w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji), a przeprowadzonych w efekcie również u kontrahentów dostawców Spółki, w tym niekiedy również u jeszcze dalszych kontrahentów wymienionych podmiotów ustalono, że podmioty te częstokroć nie rozliczały podatku VAT, nie wykazywały dostaw na rzecz bezpośrednich kontrahentów Spółki, nie potrafiły wskazać sposobu i miejsca zawarcia transakcji. W innych zaś przypadkach niemożliwym okazało się także ustalenie pochodzenia towaru, ustalenie miejsca siedziby kontrolowanych podmiotów, bądź skontaktowanie się z osobami je reprezentującymi. 2.3. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji wywiódł, że Spółka uczestniczy w mechanizmie oszustwa karuzelowego polegającego na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Rolę znikającego podatnika pełniły zdaniem organu: [...], które nie złożyły deklaracji VAT-7 za luty 2013 r., i nie uiściły podatku VAT wynikającego z wprowadzonych do obrotu pustych faktur. Buforem, tj. podmiotem pośredniczącym, realizującym zyski i mającym na celu utrudnienie wykrycia procederu oszustwa karuzelowego poprzez wydłużenie pozornego łańcucha dostaw oraz zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem były: [...]. Organ wskazał w tym miejscu, że spółka W. była m.in. dostawcą N. [...] Sp. z o.o. będącej z kolei bezpośrednim dostawcą Spółki skarżącej. 2.4. Przedstawione wyżej ustalenia znalazły swe rozwinięcie i potwierdzenie w zeznaniach prezesa zarządu Spółki skarżącej (A.B.), który wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników i nie miała magazynów, jak również nie korzysta z usług firm logistycznych. A.B. zeznał bowiem, że osobiście zajmował się transakcjami handlowymi, ładował towar na samochód rosyjski, sam jeździł do boksu w W. [...], wystawiał faktury eksportowe i jechał z kierowcą I. oraz ze sprzedanym towarem do urzędu celnego. Od strony organizacyjnej zawierane transakcje miały bardzo prosty schemat i polegały na tym, że prezes zarządu skarżącej przychodząc do sklepu pytał czy otrzyma fakturę na zamówiony towar, zaś po uzyskaniu odpowiedzi twierdzącej wybierał towar, za który płacił gotówką, odbierał go na miejscu, a następnie doliczał marżę (10-15%) i wystawiał fakturę na OOO I. z siedzibą w K. Do zawiązania Spółki oraz podjęcia tego typu działalności skłonił A.B. fakt, że z jednej strony nie wszystkie firmy działające w W. [...] mogły prowadzić eksport, a z drugiej strony również ww. był zatrudniony firmie o charakterze rodzinnym działającej na terytorium Rosji, która doznawała podobnych ograniczeń jak firmy z W. [...]. Z tego też względu Spółka skarżące nie miała oficjalnych (podpisanych) zamówień od firmy OOO I. z siedzibą K., będącej zresztą jedynym odbiorcą dostarczanego przez stronę towaru. Odpowiadając na pytanie w jakich okolicznościach Spółka weszła w kontakty handlowe m.in. z N. [...] sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., świadek wskazał, że miało to miejsce kiedy realizował dostawy towaru z Turcji do I. - w latach 90-tych lub na początku lat dwutysięcznych. W większości przypadków świadek nie potrafił określić okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, wskazując, że u niektórych z tych dostawców dokonał zakupu towaru jednokrotnie. Na pytanie, czy Spółka interesowała się źródłami pochodzenia nabywanych towarów, a także czy sprawdziła swoich bezpośrednich kontrahentów, m.in. na okoliczność czy są podatnikami VAT i na bieżąco rozliczają podatek zeznał, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, na którym była tylko etykieta "made in China", "made in Turkish", nie sprawdzał czy podmioty te są podatnikami VAT wybierając je w przekonaniu, że wystarczające jest, że podmioty te miały towar i wystawiały faktury z tytułu jego dostawy, wyjaśniając dodatkowo, że rozumie język polski, a jego kontrahenci rozmawiają po polsku, dlatego w ocenie świadka wystarczyło pokazać towar, cenę na kalkulatorze i na palcach i dokonać transakcji. 2.5. Zeznania prezesa zarządu skarżącej - w ocenie organu podatkowego - ostatecznie potwierdziły zatem istnienie mechanizmu karuzeli podatkowej polegającej na sprzedaży odzieży, w którym uczestniczyła Spółka w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści z tytułu zwrotów podatku VAT. O powyższym w świadczy m.in. to, że: 1) badane transakcje miały międzynarodowy charakter, 2) były dokonywane gotówkowo i bez potwierdzeń, 3) nie udokumentowano faktycznych źródeł pochodzenia towaru, 4) faktyczny obieg towarów nie został potwierdzony innymi dowodami stwierdzającymi dostawy towaru, 5) nie stwierdzono realizacji usług transportowych po stronie skarżącej, jak również nie udokumentowano przewozu towarów, czy wreszcie ewentualnych reklamacji. W konsekwencji organ uznał, że towar będący przedmiotem dostaw do OOO I. z siedzibą w K., był jedynie środkiem niezbędnym dla uprawdopodobnienia przeprowadzonych transakcji. Mając powyższe na uwadze organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza dobrą wiarę Spółki, która uczestnicząc w hurtowym obrocie odzieżą nie dochowała należytej staranności i nie zweryfikowała wiarygodności swoich kontrahentów, gdyż została zawiązana wyłącznie w celu wytwarzania dokumentacji eksportowej celem uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. 2.6. Decyzją z 29 września 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy potwierdza istnienie łańcucha transakcji właściwego oszustwom karuzelowym polegającego na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy kontrahentami. Organ uznał, że Spółka wprawdzie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu, udokumentowanych powołanymi na wstępie fakturami, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek VAT naliczony w deklaracjach VAT-7, który to bezspornie rozliczony został także przez wystawców faktur (bezpośrednich kontrahentów skarżącej), niemniej pozostałe okoliczności dotyczące obrotu towarem - w ustalonym przez organ pierwszej instancji schemacie transakcyjnym - dowodzą, że transakcje dokonywane przez Spółkę miały na celu obejście przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Przeprowadzone w sprawie poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów doprowadziło bowiem organ pierwszej instancji do odnalezienia wśród kontrahentów dostawców Spółki podmiotów gospodarczych o charakterze tzw. znikających podatników, którzy nie zapłacili należnego VAT. W konsekwencji w trakcie prowadzonego postępowania ujawniono schematy transakcji charakterystyczne dla tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności te stanowią zatem w ocenie organu odwoławczego wystarczające przesłanki do uznania, że zasadniczym celem transakcji realizowanych przez Spółkę było odzyskiwanie VAT niezapłaconego w poprzednich fazach obrotu, co zasadnie ustalił w wydanej decyzji organ pierwszej instancji. 2.7. Odnosząc się do zarzutu nieudowodnienia świadomego udziału Spółki w transakcji karuzelowej organ odwoławczy stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wynika, że podmioty takie jak Spółka (uczestniczące w karuzeli podatkowej) nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy prowadzona przez nie działalność nosi cechy nadużycia prawa. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie działała bowiem w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy, czego wyrazem jest fakt, że skarżąca nie sprawdzała swoich kontrahentów, nie żądała od nich stosownych dokumentów, zawierane transakcji były całkowite odformalizowanie, zaś płatności realizowane były wyłącznie w formie gotówkowej. 2.8. Końcowo organ odwoławczy - odnosząc się do argumentacji Spółki, że pojęcie należytej staranności nie jest tożsame z czynnościami prawnymi dokonanymi dla pozoru w rozumieniu Kodeksu cywilnego - podniósł, że wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia należy niewątpliwe dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie ustawy o VAT normę tę wyraża art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), który należy postrzegać jako normatywny wyraz powołanej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Od przedmiotowej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p.") oraz (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Uznał bowiem, że ustalenia organów podatkowych, a zwłaszcza ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są zasadne i nie budzą wątpliwości. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadniczo ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organów stanowiących podstawę zakwestionowanych decyzji i wskazał za organami, że Spółka niewątpliwie brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, tj. w łańcuchu transakcji stworzonym po to aby uzyskać korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. Spółka występowała bowiem w roli podmiotu, który eksportował towar do powiązanej osobowo spółki OOO I. z siedzibą w K. celem odzyskania podatku, który albo nie został zapłacony, albo nie został wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Z tego też względu Sąd meriti podniósł konsekwentnie, że Spółka nie podejmowała działań, które racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe mające na celu uniknięcie płacenia podatku VAT, a przede wszystkim nie podjęła czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, że towar będący przedmiotem obrotu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Skoro działań takich zabrakło, a Spółka była zainteresowana jedynie łatwością zawieranych transakcji i otrzymaniem faktury (o czym świadczą zeznania prezesa zarządu Spółki), to w ocenie Sądu a quo należało przyjąć, że strona nie dochowała należytej staranności wymaganej od podatnika minimalnie dbającego o swoje interesy. 4.2. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał końcowo, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje koncepcja nadużycia prawa wprowadzona wyrokiem TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 [...] (ECLI:EU:C:2006:121), a następnie wielokrotnie rozwijana w kolejnych powołanych przez Sąd a quo orzeczeniach Trybunału. W myśl tej koncepcji do stwierdzenia istnienia obejścia prawa wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego, transponującego przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374, dalej: "dyrektywa VAT") skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W tym kontekście trafnie więc uznał organ - zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia VAT należy dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa, co obligowało organy podatkowe do zastosowania normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku bezpodstawnego uznania (w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy), że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia towarów handlowych miały na celu uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej oraz zostały dokonane w celu obejścia przepisów ustawy o VAT; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów Sądu pierwszej instancji odnośnie podniesionego przez Spółkę zarzutu braku możliwości zweryfikowania dostawców, do czego doszło na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej mierze na uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców w wyniku bezpodstawnego uznania, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia towarów miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej oraz zostały dokonane w celu obejścia przepisów ustawy o VAT. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter tych zarzutów oraz zakres ich uzasadnienia w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że ustalenia faktyczne są prawidłowe, będzie można dokonać kontroli instancyjnej właściwego zastosowania prawa materialnego. 6.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe. Konkluzja tych ustaleń jest taka, że "Spółka skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego – w łańcuchu transakcji stworzonym po to, by uzyskać korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów VAT, występując w roli podmiotu, który eksportował towar do powiązanej osobowo spółki mającej siedzibę w K. (OOO I.), w celu odzyskania VAT wynikającego z faktur, od których należny VAT albo nie został zapłacony albo nie został wykazany na wcześniejszym etapie obrotu". Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji "ustalania poczynione w trakcie postępowania pozwoliły także na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w obrocie towarem ostatecznie wyeksportowanym przez Spółkę, a kupionym przede wszystkim od N. [...] sp. z o.o. tworzyły schematy transakcji łańcuchowych, charakterystycznych tzw. karuzeli podatkowej". W związku z powyższym w zaskarżonym wyroku zaakceptowano tezę, "że Spółkę skarżącą stworzono wyłącznie w celu wytworzenia dokumentacji eksportowej oraz uzyskania nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu państwa, wynikających z nienależnych zwrotów VAT, jak również i to, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego". 6.4. W toku postępowania podatkowego nie kwestionowano czynności nabyć przedmiotowej odzieży między innymi podkoszulek, majtek, swetrów, bluz, koszul nocnych, pidżamy i ręczników. Skarżąca spółka dokonywała tych zakupów od siedmiu podmiotów z W. [...]. Nabycia dokonywano za zapłatą gotówki z jednoczesnym odbiorem towaru. Dostawcy posiadali stoiska w centrum handlowym w W. [...]. Wszyscy dostawcy wystawili faktury. Byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Również w żaden sposób nie kwestionowano wywozu tego towaru przez skarżącą spółkę w ramach eksportu do rosyjskiej spółki, powiązanej osobowo. Wniosek o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym, noszącym cechy tzw. karuzeli podatkowej, organy podatkowe oparły wyłącznie o ustalenia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalono bowiem, że "na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego, przy obrocie towarem nabywanym przez Spółkę nie odprowadzono VAT należnego od sprzedaży". Jeśli chodzi o dostawców N. [...] sp. z o.o., szczegółowo zdefiniowano rolę poszczególnych podmiotów na wcześniejszych etapach, wskazując te, które pełnią zadania "znikającego podatnika", "bufora". W przypadku pozostałych sześciu dostawców wskazano na nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Rozumowanie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej, instancji było następujące. Skoro na wcześniejszych etapach obrotu towarem były nieprawidłowości w zakresie odprowadzania podatku należnego do budżetu państwa, to należy domniemywać, że skarżąca spółka, która dokonała eksportu towaru do Rosji, musiała być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, noszącego cechy karuzeli podatkowej. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka działała w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowej. Warto zresztą podkreślić, że wartość przedmiotu sporu wynosi jedynie 24.086 zł. 6.5. Trzeba podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej. Z przepisu art. 122 O.p., który definiuje tą zasadę wynika, że ciężar dowodowy wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub co najmniej powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru. Trzeba jednak podkreślić, co jest niezwykle istotne w niniejszej sprawie, że organy podatkowe zobowiązane są do analizy czynności pomiędzy konkretnymi podmiotami. Nie można ustaleń faktycznych, poczynionych z poprzednich etapów obrotu mechanicznie przenosić na przedmiotowe czynności. 6.6. Analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 6.7. W toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy z którego wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem występowały nieprawidłowości. W związku z tym przyjęto pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, że skoro skarżąca spółka eksportuje ten towar do Rosji, to jest świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego przybierającego postać karuzeli podatkowej w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej. Takie rozumowanie jest nie do zaakceptowania. Nie sposób zatem uznać, że ocena zebranych w sprawie dowodów spełnia wymogi przewidziane w art. 191 O.p. 6.8. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawiciel skarżącej spółki przyjeżdżał na rynek w W. [...]. Wskazywał, który towar chce kupić. Płacił gotówką. Niezwłocznie odbierał towar wraz z fakturą. Część dostawców znał z wcześniejszych kontaktów handlowych, część zaś nie. Wszyscy dostawcy prowadzili działalność w W. [...]. W toku postępowania podatkowego w istocie nie zdobyto żadnych dowodów potwierdzających świadomy udział skarżącej spółki. Nie wykazano, że pomiędzy uczestnikami obrotu towarem na poszczególnych etapach dochodziło do porozumień, czy też jakiś przepływów finansowych. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że czynność pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami wykazywały jakieś odstępstwa, czy też anomalie od typowych transakcji. W istocie tak wyglądają typowe transakcje w centrum W. [...]. Nabywca przyjeżdża, kupuje za gotówkę towar, który od razu odbiera. W oparciu o występujące nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, nie można domniemywać, że skarżąca spółka z uwagi na to, że eksportuje towar, jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której uczestniczy blisko 30 podmiotów, a której efektem jest osiągnięcie korzyści majątkowej w wysokości 24.000 zł. 6.9. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że "Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, które były dokonywane w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku nie można zatem mówić, że Spółka dochowała należytej staranności, której należy oczekiwać od podmiotu, który działa w ramach realnego obrotu, opartego na konkurencji, gdy uczestniczyła w odformalizowanym obrocie bez zawierania pisemnych umów i dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji, który charakteryzował się brakiem jakichkolwiek zwrotów towarów czy ich zareklamowania; prezes zarządu w odniesieniu do części dostawców Spółki, choć jak wskazał sam zawierał transakcje, nie był w stanie podać jakichkolwiek podstawowych informacji odnośnie nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej". 6.10. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: [...] (C-80/11) oraz [...] (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu wcześniejszych dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent lub dostawcy kontrahenta świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do stwierdzenia, że "Spółka nie podejmowała bowiem działań, które racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe mające na celu uniknięcie płacenia VAT, a przede wszystkim nie podjęła czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego". Nie wskazano jednak, jakie konkretnie działania skarżąca spółka powinna podjąć w tych realiach handlowych, w których funkcjonowała. 6.11. Przede wszystkim, przy analizie należytej staranności skarżącej spółki pominięto w ogóle, że dokonywane przez nią zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar Skarżącej został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a Skarżąca dokonała zapłaty w formie gotówkowej. Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia Skarżącej zarzutu, że nie dochowała standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi. Z tych samym względów za bezzasadne uznać należy zarzuty pod adresem staranności Skarżącej, że "w odformalizowanym obrocie bez zawierania pisemnych umów i dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji, który charakteryzował się brakiem jakichkolwiek zwrotów towarów czy ich zareklamowania". Należy podkreślić, że przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, brak jest sformalizowania nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi. 6.12. W toku postępowania dowodowego organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, jest elementem oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawcę faktury lub inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego noszącego cechy karuzeli podatkowej. Okoliczności wskazujące, że podmioty, działające na wcześniejszych etapach obrotu towarem były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów. 6.13. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zebrany do tej pory materiał dowodowy nie potwierdza tezy organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, działającym w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej. Wniosek ten czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji trafny jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p. 6.14. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dużej mierze oparte jest na pisemnych motywach ostatecznej decyzji organu odwoławczego. 6.15. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedwczesnym jest kontrola instancyjna zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.16. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno być ukierunkowane na zebranie dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego powinna uwzględniać faktyczną wielkość ewentualnej nienależnej korzyści majątkowej (24.086 zł.), liczbę uczestniczących w rzekomym procederze podmiotów (blisko 30), cechy sprzedaży odręcznej. Tylko wykazanie świadomości w zakresie uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym może uzasadniać zakwestionowanie faktycznie dokonanych czynności skarżącej spółki. 6.17. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 6.18. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w zakresie postępowania przed sądem pierwszej instancji w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki w zakresie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 14