III SA/Wa 3362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "N.") decyzją z [...] czerwca 2015r. określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") różnicę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") do zwrotu za: styczeń 2013r. - 218 zł, luty 2013r. - 218 zł oraz nadwyżkę VAT naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013r. - 0 zł i za luty 2013r. - 0 zł. Z uzasadnieniu ww. decyzji wynika, że Spółkę zawiązali obcokrajowcy A. B. i I. B., na podstawie umowy notarialnej z 17 października 2012r. (Rep. A nr [...]), rejestrując ją w KRS [...] października 2012r. pod nr [...]. W skład zarządu Spółki wchodzi A. B. – prezes zarządu, a przedmiotem działalności była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia. Od stycznia do lutego 2013r. Spółka sprzedawała na rzecz powiązanej rodzinnie rosyjskiej firmy O. w K. odzież, m.in.: podkoszulki, majtki, swetry, bluzy, koszule nocne, pidżamy i ręczniki, co potwierdzając faktury z: - 23 stycznia 2013r. nr [...] na 27.396 zł (sprzedaż 7290 szt. podkoszulek i 960 szt. Majtek); - 6 lutego 2013r. nr [...] na 39.366 zł (sprzedaż 657 szt. swetrów, 600 szt. bluz, 5104 szt. majtek, 416 szt. koszul nocnych, oraz 359 szt. piżam); - 22 lutego 2013r. nr [...] na 29.088 zł (sprzedaż 1080 szt. ręczników, 1080 szt. podkoszulek, 2400 szt. majtek, 100 szt. koszul nocnych, oraz 860 szt. swetrów). Do ww. faktur załączono dokumenty potwierdzające wywóz ([...]), wydania towaru z magazynu, wyciągi z rachunku bankowego. N. ustalił na podstawie przedłożonej przez biuro rachunkowe dokumentacji, że Spółka ww. towar, będący przedmiotem eksportu na rzecz O. , nabyła za gotówkę od firm z W.: A. Sp. z o.o., P. O. , Firmy Handlowej A., Y. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i od D. z T. Spółka poniosła też koszty związane z nabyciem usług księgowych i wynajmu lokalu od S. Sp. z o.o., udokumentowane fakturami ze: stycznia 2013r. - łącznie netto 950 zł, VAT 218,50 zł i w lutego 2013r. - łącznie netto 950 zł, VAT 218,50 zł. Spółka w styczniu i lutym 2013r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu, nie wynajmowała powierzchni magazynowej, a transakcjami zajmował się jej zarząd, który otrzymując zamówienie od O. kupował towar, który odbierał ww. klient. Spółka nie miała dowodów zapłaty za towar, bo otrzymała zapłatę gotówką ani umów handlowych, korespondencji, zleceń, zamówień, dokumentów magazynowych, choć przedstawiła do każdej z ww. faktur zakupu dowody wydania z magazynu. W związku z tym skierowano do właściwego miejscowo organu podatkowego wnioski o przeprowadzenie kontroli doraźnych lub czynności sprawdzających u sprzedawców Spółki. W ramach czynności przeprowadzonych u ww. kontrahentów Spółki ustalono, że a) dostawcami A. Sp. z. o.o. miały być: G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. N. w P. właściwy wobec kontrahentów A. Sp. z o.o. ustalił, że L. była reprezentowana przez L., ale nie wykazała dostawy towarów na rzecz A. Sp. z o.o. za czerwiec 2012r. i nie sprzedała towaru na rzecz ww. firmy. G. Sp. z o.o. nie odnotowała sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o.; nie nawiązano też kontaktu z prezesem zarządu tej spółki, który przebywał w Wietnamie. B. Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz A. Sp. z o.o. towar na podstawie 2 faktur z: [..] stycznia 2012r. nr [...]; 15 stycznia 2012r. nr [...], który miała kupić od M. - M. M. w S. oraz w firmie R. - R. T. z K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 12.04.2014r. poinformował, że faktury wystawionej przez M. na rzecz B. Sp. z o.o. nie rozliczono w deklaracji VAT-7, Pan M. złożył pisemne oświadczenie, że w jego imieniu działalność gospodarczą prowadził Rom znany mu tylko z imienia, poznany w Angli. Pan M. załatwił sprawy założycielskie firmy i podpisywał dokumenty rejestracyjne firmy, której przedmiotem działalności miała być hurtownia odzieżowa mieszcząca się w jego lokalu mieszkalnym przy ul. K. [...] w S. Po założeniu firmy wszystkie dokumenty przekazał koledze, a czynności, jakie podejmował do czasu umieszczenia go w zakładzie karnym polegały jedynie na wypłaceniu z banku z konta firmy pieniędzy, które następnie w gotówce przekazywał koledze, w celu dokonywania opłat związanych z prowadzoną działalnością. Początkowo firma nie przynosiła dochodów, a pieniądze na kocie bankowym pochodziły z wpłat dokonywanych przez kolegę z handlu samochodami, który kolega prowadził we własnym imieniu. Kolega podejmował decyzje i dysponował wszystkimi dokumentami firmy i pieczątką firmową. Pan M. w czasie pobytu w zakładzie karnym nie wiedział co się dzieje z firmą i czy przynosi zyski, a kontakt z kolegą się urwał. Pan M. nie ma dokumentacji księgowej i nie może jej odzyskać; nie wystawił i nie podpisał faktury będącej przedmiotem czynności kontrolnych, podobnie jak innych faktur i nie znał okoliczności zawarcia sprzedaży ani B. Sp. z o.o. Zdaniem N. w S. skoro fakturę sprzedaży wystawiono w imieniu i na rachunek Pana M. , jest on zobowiązany do zapłaty VAT w niej wykazanego, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 9.09.2014r. poinformował, iż nie przeprowadził kontroli u R. P. , gdyż nie można z nim nawiązać kontaktu. b) P. O. wystawił na rzecz Spółki fakturę z [...] lutego 2013r. nr [...] i ujął ją w deklaracji VAT-7, za którą otrzymał gotówkę, zaś towar nabył od R. sp. z o.o. za gotówkę. N. W. stwierdził w piśmie z 4.12.2013r., że nie można jednoznacznie stwierdzić od jakich kontrahentów R. nabyła towary sprzedane na rzecz P. O. R. nie okazała zamówień, zleceń, umów handlowych z Panem O. ani dowodów zapłaty za towar, ani faktur dotyczących transportu towaru, świadczących o ponoszeniu kosztów transportu przez R. Źródłem pochodzenia towarów R. są: O. Sp. z o.o. w W. (niemożliwe ustalenie źródła pochodzenia towaru), M. Sp. z o.o. w W.(źródłem pochodzenia jej towaru były G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., które z urzędu zostały wykreślone z rejestru podatników VAT). c) D., która od 11 kwietnia 2013r. wynajmowała box [...] i w lutym 2013r. zatrudniała pracownika; kontakt ze Spółką zawiązała w boxie handlowym z przedstawicielem Spółki, której wystawiła fakturę z 21 lutego 2013r. ujętą deklaracji VAT-7 i rejestrze sprzedaży za I kwartał 2013r., załączając dokument magazynowy; nie posiadała zamówienia i korespondencji handlowej do ww. faktury. Koszty transportu towaru poniosła O. będąca klientem Spółki. D. kupiła sprzedany Spółce towar od C. sp. z o.o. w W. K. , ale w dokumentacji tej spółki nie odnotowano faktur wystawionych na rzecz D.; d) Y. Sp. z o.o. – zatrudniała w lutym 2013r. 3 pracowników i wynajmowała lokal od "G." sp. z o.o. w W. K. , a kontakt ze Spółką nawiązała w dniu transakcji, wystawiając fakturę z [...].02.2013r. nr [...] zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za luty 2013r., za którą zapłacono gotówką; Spółka odbierała towar i sama organizowała jego transport. Towary będące przedmiotem transakcji ze Spółką nabyto od C. Sp. z o.o. w R. na podstawie faktury z [...].02.2013r. nr [...], której nie rozliczono w deklaracji VAT-7 za luty 2013r., w którym, podobnie jak w marcu 2013r. wykazała sprzedaż 0zł; e) D. Sp. z o.o. – zatrudniała w lutym 2013r. T. i wynajmowała lokal użytkowy od A. Sp. z o.o., na podstawie umowy najmu z 27.07.2012r.; kontakty handlowe ze Spółką nawiązała przez wizytę przedstawiciela Spółki w boxie handlowym; towar przekazał Spółce prezes D. – G. na terenie J., a fakturę wystawioną Spółce [...].02.2013r. nr [...] ujęto w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2013r., otrzymując gotówkę (dowód wpłaty z 28/02/2013r. nr [...]). Towar kupiony od Q. Sp. z o.o. w W. na podstawie faktury z [...].02.2013r. nr [...], a za transport odpowiadał nabywca, zaś Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. pismem z 21.10.2013r. wskazał, że Q. Sp. z o.o., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2013r. oraz nie złożyła dokumentów aktualizacyjnych i nie podejmuje korespondencji kierowanej na adres siedziby, który jest jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości; Q. Sp. z o.o. 13.08.2013r. wykreślono z rejestru podatników VAT, więc niemożliwe było przeprowadzenie kontroli w tej firmie. f) N. Sp. z o.o. - prowadzi działalność od 1.05.2009r. w zakresie handlu hurtowego wyrobami tekstylnymi, zatrudniała i zatrudnia pracowników, posiada zaplecze magazynowe wystarczające do ww. działalności i jest to adres jej siedziby, pod którym prowadzi działalność na podstawie umowy najmu z "G." Sp. z o.o., w W. K. ; nie zawiązała kontaktów handlowych ze Spółką w szczególnej formie, a jej działalność jest ogólnie dostępną, zaś popularna lokalizacja powoduje, iż trafiają do niej klienci, którzy wcześniej nie znali firmy, a jedynie poszukiwali dostawcy na terenie W.; fakturę na rzecz Spółki wystawiła [...].02.2013r. nr [...], ujmując ją w rejestrze sprzedaży i rozliczając za I kwartał 2013r. w deklaracji VAT- 7K, otrzymując gotówkę; odbiór towaru nastąpił w dniu zakupu środkiem własnym Spółki, ale nie znała imienia i nazwiska osoby odbierającej. Towary sprzedane Spółce nabyła od W. Sp. z o.o. w W., na podstawie faktury z 7.02.2013r. nr W11/02/2013. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił na podstawie zeznań prezesa zarządu N. S., że ww. firmy nawiązały kontakt z inicjatywy W. Sp. z o.o. przez handlowca, który przyszedł do N. i przedstawił wzory oferowanych towarów; W. dostarczała zamawiany towar na swój koszt, a prezes zarządu N. nie potrafił wskazać miejsca załadunku i środka transportu i kierowcy, bo osobiście nie odbierał towaru; płacono gotówką, ale nie okazano dowodów zapłaty i raportu kasowego, ani innych dokumentów poza fakturą. Prezes zarządu W. oświadczył, że to N. nawiązała kontakt handlowy i ponosiła koszty transportu. Ww. spółki podały więc sprzeczne, wzajemnie wykluczające się informacje, a W. nie zatrudniała handlowca; zamówienia i umowy zawierała w formie ustnej. Prezes zarządu W. wskazał ponadto, że finalny odbiorca, którego nie wskazał odbierał towar w W. K. ; wyjaśnił też, że współpraca z kontrahentami (dostawcy, odbiorcy) nawiązywana jest w Centrum C. w W. K. , gdyż tam kontrahenci mają możliwość obejrzenia towaru i bezpośredniej negocjacji cen, bez zbędnych formalności i dodatkowych kosztów, co daje możliwość sprzedaży po atrakcyjnych cenach; a jedynym miejscem wykonywania działalności spółki jest jej warszawski adres (wirtualne biuro). Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli, nie stwierdził by W. prowadziła działalność w W. K. , by posiadała środki transportu lub zlecała transport innej firmie, albo posiadała lub wynajmowała pomieszczenie magazynowe, za luty 2013r. złożyła deklarację VAT-7 wykazując wyłącznie dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23% i deklarując VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Fakturę z [...].02.2013r. nr [...] na rzecz N. zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za luty 2013r., otrzymując gotówkę. Dostawcami W. były: - C. Sp. z o.o. w W. - podnajmowała część lokalu, ale z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań umowę rozwiązano ze skutkiem natychmiastowym, jej pełnomocnikiem był Z. P., a osobą upoważnioną do odbioru korespondencji - M. P. ; obsługę rachunkową prowadziło biuro Rachunkowe R. C. w W. - jedyny pracownik na pół etatu, ale obowiązków jej nie powierzono - umowa fikcyjna, dostarczona przez kobietę o nieznanych personaliach, miała stworzyć pozory prowadzenia działalności przez spółkę; nie miała kontaktu z zarządem spółki i nie była w jej siedzibie, nie wiedziała, co było przedmiotem działalności spółki, nie widziała i nie rozmawiała z jej prezesem i właścicielem, a dokumenty do księgowania dostarczały różne, nieznane osoby w kopercie; ostatnie wpłynęły za listopad 2013r.; rozwiązanie umowy z biurem nie wpłynęło, a wynagrodzenie przekazywały jej nieznane osoby w kopercie do października 2013r., kiedy wszczęto u kontrahentów spółki pierwsze kontrole podatkowe; w dokumentacji odnotowano fakturę z [...].02.2013r. nr [...] na rzecz W. Sp. z o.o., ujętą w rejestrze sprzedaży za luty 2013r. bez dodatkowej dokumentacji dotyczącej sprzedawanego towaru, w tym zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów transportowych, magazynowych, pełnomocnik C. oświadczył, że firma nie posiada magazynów, a zamówienia i umowy zawierane były w formie ustnej; towar był odbierany w W. K. , a organizacją transportu zajmował się kontrahent, zaś koszty transportu ponosił odbiorca ostateczny towaru - N. S., towar będący następnie przedmiotem dostaw do W. był nabywany przez C. Sp. z o.o. od: E. Sp. z o.o. w S., z którą nie można było nawiązać kontaktu, a która nie prowadziła działalności i nie posiada magazynu pod adresem zgłoszonym jako siedziba, który był jedynym zgłoszonym adresem do prowadzenia działalności, nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2009-2012, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2010r. - 25.06.2010r.; Q. Sp. z o.o. w K. - wykreślona 4.02.2010r. w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z rejestru podatników VAT; M. Sp. z o.o. w W. - ostatnią deklarację VAT złożyła za luty 2009r., z ewidencji podatników VAT wykreślona 13.10.2011r. - w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu; wezwanie skierowane 1.07.2014r. do prezesa zarządu – G. S. zwrócono z adnotacją "Adresat nie podjął awizowanej przesyłki", podobnie jak liczne pisma i wezwania kierowane na adres siedziby spółki od lutego 2014r. do sierpnia 2014r. Na tej podstawie N. ustalił, że firma ta nie mogła wejść w posiadanie towaru w ilościach i rodzaju wynikającym z zaewidencjonowanych faktur; tylko lutym 2013r. zaewidencjonowała nabycia ponad miliona sztuk m.in. artykuły przemysłowe AGD, wędkarskie, gospodarstwa domowego, bielizna, bluzki, getry, koce, kurtka, leginsy, płaszcze, pościel, spodnie, spódnice, sukienki, swetry, biżuteria, obuwie, walizki - zajmującego tysiące wielkoformatowych kartonów, co wymagałoby zaangażowania ogromnej bazy logistycznej, rozległej powierzchni magazynowej, licznych środków transportu, a jedynymi usługami, które poza fakturami ujęto w księgach były usługi Biura Rachunkowego R. C.; - T. T. Sp. z o.o. w W. - nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie można było nawiązać kontaktu: pod adresem jej siedziby (ul. F.[...] lok. [...] w W.) dozorca budynku na strzeżonym osiedlu udzielił informacji, iż jest to mieszkanie prywatne B. P. , w którym zamieszkuje syn właściciela; adres ten udostępniła T. T. - K. sp. z o.o. na podstawie umowy najmu powierzchni biurowej w celu dokonania rejestracji i odbioru korespondencji, ale umowa ta wygasła. T. T. nie złożył aktualizacji danych i są wobec niej prowadzone są czynności zmierzające do wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. V. Sp. z o.o. - prowadząca księgi rachunkowe T. T. - oświadczyła, że dokumenty księgowe przekazała Y. L. - tłumacz języka chińskiego, z którą kontaktowano się w trakcie współpracy z T. T.; nie doszło do spotkania z właścicielami spółki i jej zarządem, a Y. L. nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że występuje jako pełnomocnik; biuro rozwiązała umowę, bo zauważyło, że spółka generuje ponad przeciętne obroty i znaczną liczbę dokumentów, a z rejestru zakupów za luty 2013r. wynika, że towar będący przedmiotem dostaw do W., T. T. nabywała od: C. Sp. z o.o. w W., G. Sp. z o.o. w Warszawie, które rozliczały faktury zakupu między sobą i ewidencjonowały faktury zakupu od E. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.; W. oświadczyła, że nie posiada od T. T. zamówień, pisemnych umów handlowych; odbioru towaru zakupionego przez W. od T. T. dokonywał kontrahent W., organizacją transportu zajmował się finalny odbiorca, którego W. nie podała i nie przedłożyła dowodów potwierdzających przewóz towaru; wskazała, że załadunek i rozładunek towaru odbywał się w W. w Centrum C. Prezesowi zarządu W. - Z. J. doręczono 25.04.2014r. wezwanie na przesłuchanie, ale nie stawił się i nie przedłożył wyjaśnień o przyczynach braku obecności; - I. Sp. z o.o. w W. - nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie można było nawiązać kontaktu – pod adresem siedziby (ul. Z. [...] lok. [...] w W.) działa G. N. Sp. z o.o., która udostępnia I. (umowy najmu z 27.11.2012r.) wirtualne biuro (rejestracja, korespondencja), a osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji w imieniu I. były: Z. P. i M. P. , których wezwano do okazania dokumentów spółki, ale ich nie przedłożyli; z analizy ewidencji VAT uzyskanej od systemu komputerowego Biura Rachunkowego R. C. prowadzącego księgowość I. wynika, że spółka nie ewidencjonowała kosztów magazynowania towaru i jego transportu, a dokumenty do księgowania dostarczały jej różne nieznane osoby; I. nabywała towary od: T. T., C. Sp. z o.o. w W., G. Sp. z o.o. w W. (wirtualne biuro, które zobowiązało się do przesyłania mailem przychodzącej korespondencji; jedynym jej pracownikiem była R. C., która nie rozmawiała i nie widziała właściciela ww. firmy, rozmawiała z pośrednikiem; umowę o pracę (pół etatu), na podstawie której miała wykonywać obowiązki handlowca, dostarczyła jej nieznana kobieta, do jej biura w W. na ul. N. [...], ale nie powierzono jej ww. obowiązków; wynagrodzenie przekazywały jej do października 2013r. nieznane osoby, w kopercie do biura; a firma nie dawała znaków życia; Pani C. miała zawartą z ww. spółką odrębną umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych i w tym samym okresie zaprzestano przywozić jej zapłatę za usługi księgowe i straciła kontakt z tą firmą; nie wypowiedziano jej ani umowy o pracę ani umowy o świadczenie usług księgowych; Pani C. nie była w siedzibie spółki, nie wiedziała, jaki był jej faktyczny przedmiot działalności; nie znała innych adresów prowadzenia działalności; spółka nie zatrudniała nikogo poza nią; nie posiadała majątku trwałego, środków transportu, nie wynajmowała aut i nie posiadała magazynów; Pani C. nie wiedziała kto w imieniu G. wystawiał faktury od 1.08.2011 r. do 31.10.2013r.; towar dostarczany przez G. do I. i T. T. Sp. z o.o. nabywany był od: E. Sp. z o.o. w S., M. Sp. z o.o. w W.. W. oświadczyła, że nie posiada z I. zamówień, pisemnych umów handlowych. odbioru towaru zakupionego przez W. od I. dokonywał kontrahent W. (brak danych), który organizował transport towarów; załadunek i rozładunek towaru odbywał się w W. w Centrum C. N. wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z mechanizmem oszustwa karuzelowego polegającego na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi kontrahentami (zilustrowany na s. 18 decyzji). Rolę znikającego podatnika w analizowanym łańcuchu dostaw pełniły: Q. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. - które nie złożyły za luty 2013r. deklaracji VAT-7 i VAT wynikający z wprowadzonych do obrotu pustych faktur nie został zapłacony. Buforem - podmiot pośredniczący między znikającym podatnikiem a brokerem (ogniwem realizującym zyski, wypełniający obowiązki podatkowe, rozlicza VAT pomniejszając należny o naliczony, który faktycznie nie został zapłacony przez znikającego podatnika), utrudnia wykrycie procederu oszustwa karuzelowego, wydłuża pozorny łańcuch dostaw, potwierdza legalność pochodzenia towarów, przez zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem - były W., C., T. T., I. Sp. z o.o. Na tej podstawie N. wskazał, że W. Sp. z o.o. stworzono w celu obejścia prawa, jako kolejne - obok innych buforów - ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw, a jej aktywność nie miała charakteru działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała taką działalność. W. - bufor w łańcuchu karuzelowym zorganizowano w taki sposób, aby w przypadku wykrycia oszustwa mogła szybko zniknąć, bez poniesienia konsekwencji swoich działań, w tym odpowiedzialności prawnej i podatkowej. Spółka już w trakcie kontroli podatkowej zniknęła, zabierając z biura rachunkowego całą dokumentację w celu jej ukrycia, a jej zachowanie sugeruje świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej, prowadzonej na szkodę budżetu państwa. Faktury wystawione przez W. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności opodatkowanych, więc Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że VAT należny W. za luty 2013r. wynosił 0 zł i faktura wystawiona na rzecz N. - 7 lutego 2013r. nr [...] stanowi VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. f) Firma Handlowa A. A. P. – Spółka kupiła towar od tej firmy raz na podstawie faktury z [...] lutego 2013r. nr [...], płacąc gotówką, bez umowy pisemnej i wcześniejszego zamawiania towaru, który odebrał przedstawiciel Spółki w Hali A. przy ul. N. [...], w W. K. ; dostawcą towarów do A. A. P. była T. Sp. z o.o., wobec której wydano decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u. - uszczuplenie na 5.946.053 zł i wykreślono ją 5.06.2014r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. N. w celu ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych związanych z działalności prowadzoną przez Spółkę przesłuchał 16.12.2014r. jej prezesa A. B. , który wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników i nie miała magazynów, nie korzysta z usług firm logistycznych, a działalność Spółki w styczniu i lutym 2013r. prowadził sam, zajmując się transakcjami handlowymi; towar był ładowany na samochód rosyjski, sam jeździł do boksu w W. K. , potem wystawiał fakturę eksportową odbiorcy i jechał z kierowcą I., z towarem do urzędu celnego. Jeżeli nie zdążył do urzędu celnego, nocował w hotelu. Czasem jechali razem do K. tym samym samochodem, czasem różnymi. W W. nie wszystkie firmy mogą prowadzić eksport, a ponadto pracuje w innej firmie rodzinnej w Rosji, która nie mogła oficjalnie dokonywać eksportu, więc powstał pomysł zawiązania Spółki, która nie ma oficjalnych, podpisanych zamówień z I., która jest jej jedynym odbiorcą, a Spółka po otrzymaniu od niej zamówienia (na kartce lub telefoniczne). A. B. przychodząc do sklepu, pytał czy wystawią mu fakturę, po uzyskaniu odpowiedzi twierdzącej, wybierał towar, płacił gotówką i odbierał towar, doliczał do niego marżę (10-15%), wystawiał fakturę na O. Spółka nie ma umów, korespondencji handlowej lub innych dokumentów potwierdzających spotkania handlowe z odbiorcami i dostawcami, gdyż są to stali kontrahenci, z którymi Spółka współpracuje od lat; posiada tylko faktury. Wskazał -odpowiadając na pytanie, w jakich okolicznościach Spółka weszła w kontakty handlowe z: A., P. O., D., A. A. P. , Y., D. - że pamięta P. z W., ale nie pamięta daty i roku nawiązania kontaktu. H. S. z A. i N. poznał wcześniej, kiedy kilka razy robił dostawy do I. z Turcji, potem nie mogła, więc założono Spółkę; kontakty z A. nawiązano w latach 90-tych, początek dwutysięcznych; H. S. pracował w Turcji. Przedstawiciel Spółki w 2012r. dowiedział się, że jest hurtownia tureckich i chińskich towarów w W. K. , więc zaczął tu jeździć i spotkał H. S. (ciemnowłosy, ok. 40 lat, średniego wzrostu). Nawiązania współpracy z innymi firmami nie pamiętał – u niektórych kupił towar tylko raz, ale wszedł z nimi w kontakt na W. K. ; wyjaśnił, że rozumie język polski, a oni rozmawiają po polsku, wystarczyło pokazać towar, cenę na kalkulatorze i na palcach; kontakty z N. Sp. z o.o. nawiązał w W. K. , ok. 2012r. z osobą wyglądającą, jak Chińczyk. Pan B. na pytanie, czy Spółka interesowała się źródłami pochodzenia nabywanych towarów, czy sprawdziła firmy: A., P. O. , D., A.A. P. , Y., D., N. - czy są podatnikami VAT i na bieżąco rozliczają VAT oraz dlaczego Spółka do współpracy wybrała właśnie te firmy - zeznał, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, była tylko etykieta "made in China", "made in Turkish", nie sprawdzał czy są podatnikami VAT, wybrał je, bo miały towar i wystawiały faktury i uważał, że to wystarczy. ) 0. prowadzi jego Mama i brat. On nie jest jej udziałowcem i nie jest tam zatrudniony, jest dostawcą, a płatności za dostawy dokonane przez Spółkę na rzecz 0. były albo przez bank, albo gotówką w złotówkach lub w dolarach i wtedy mając fakturę niósł pieniądze do banku polskiego. Źródłem finansowania działalności Spółki były dochody ze sprzedaży towaru i marża. Zdaniem N. analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na tezę, że łańcuch transakcji dotyczący sprzedaży odzieży, w którym uczestniczy Spółka stworzono w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu państwa, wynikających z nienależnych zwrotów VAT. Na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego, przy obrocie towarem nabywanym przez Spółkę nie odprowadzono VAT należnego od sprzedaży. Towar nabywany przez Spółkę był przeznaczony do sprzedaży poza terytorium kraju w ramach eksportu z zerową stawką VAT. Spółka w całości odzyskiwała VAT wykazany w fakturach wystawionych przez kontrahentów krajowych, od których nabyła towar, rozliczając go w składanych deklaracjach, deklarując nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. VAT, o którego zwrot występowała Spółka nie był odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego do budżetu państwa. Badane transakcje, posiadają cechy właściwe transakcjom łańcuchowych: - istnienie w łańcuchu dostawy tzw. "znikającego podatnika", - międzynarodowy charakter transakcji oparty na eksporcie towarów, pozwalający na zastosowanie 0% stawki VAT, - uczestnictwo wielu podmiotów - ogniw pośredniczących (łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużane w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku); - żaden z podmiotów transakcji nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru; - brak deklaracji/zapłaty VAT przez podmioty znikające, - nieznany odbiorca końcowy; - rozliczenia gotówkowe bez potwierdzeń; - brak faktycznych siedzib spółek (w większości funkcjonowały pod wynajmowanym, tzw. "wirtualnym" adresem) - brak dokumentowania faktycznych źródeł pochodzenia towaru; - faktyczny obieg towarów poza fakturami nie potwierdzony innymi dowodami stwierdzającymi dostawy towaru, - brak usług transportowych i brak udokumentowanego przewozu towarów, - "nośnik VAT" - towar jest niczym innym, jak środkiem niezbędnym dla uprawdopodobnienia transakcji; - brak reklamacji towarów, które sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. N. wskazał, po odwołaniu się do treści z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że nie może przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego do transakcji, które zostały zakwalifikowane jako czynności podjęte wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania lub innym nadużyciu prawa w zakresie VAT. Okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, wyczerpują art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej: "k.c."). Celem realizacji transakcji związanych z "obrotem" odzieżą było obejście przepisów u.p.t.u., w szczególności naruszono generalną normę z art. 1 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą VAT ten stanowi dochód budżetu państwa, a stworzony łańcuch transakcji powodował nie tylko uniknięcie zapłaty należnego budżetowi VAT (główny cel u.p.t.u.), ale miał na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu VAT, który nie zapłacono (rozliczono) na poprzednich etapach sprzedaży. Z orzecznictwo wyrok TSUE (wyroki: C-255/02 w sprawie Halifax z 21.02.2006r.; w sprawach połączonych C-439/04 (Axell Kitlel) i C-440/04 (Recolta Recycling), oraz wyroków NSA (np. z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11) wynika, że można odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego (stanowiącego wyjątek od zasady), jeżeli wykazany zostanie brak należytej staranności ze strony podmiotu zaangażowanego w przestępczy proceder. Według N. zebrany materiał dowodowy wyklucza dobrą wiarę Spółki i potwierdzał, że uczestnicząc w hurtowym "obrocie" odzieżą nie dochowała ona należytej staranności, zmierzającej do zweryfikowania wiarygodności swoich kontrahentów. Spółka powstała jedynie w celu wytwarzania dokumentacji eksportowej i uzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT. Okoliczności związane z dokonywaniem nabyć odzieży przez Spółkę wskazują, iż nie przeprowadzono ich w celu gospodarczym, lecz po to by obejść przepisy i wyłudzi VAT z budżetu Państwa. VAT na fakturach wystawionych przez dostawców Spółki nie dotyczy rzetelnie funkcjonującej gospodarki, więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony, bo nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz mają na celu ich uprawdopodobnienie. Odliczenie VAT ze spornych faktur spowodowało zawyżenie VAT naliczonego za styczeń 2013r. o 5.250,90 zł, a za luty 2013r. o 18.365,73 zł. 2. Spółka w odwołaniu z 10 lipca 2015r. wniosła o: uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty przez przyznanie jej prawa zwrotu w żądanej wysokości, dokonanie ponownej weryfikacji twierdzeń zawartych w decyzji i uznanie transakcji zakupów, wykazanych zgodnie z ewidencją oraz zwrócenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwotach wykazanych przez podatnika w deklaracji na konto podatnika. Zdaniem Spółki N. naruszył: a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613; dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego; b) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej; c) brak udowodnienia świadomości Spółki i wykazania obiektywnie istniejących przesłanek, iż transakcje, w których brała udział wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający we wcześniejszej fazie obrotu; d) art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995r., zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględnie nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez podatnika. W uzasadnieniu Spółka zwróciła uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej składała oświadczenia opisując przebieg transakcji i ich schemat, uczestnicząc czynnie w postępowaniu i składając bezzwłocznie wymagane dokumenty, które zawierały pełne dane identyfikacyjne dotyczące sprzedaży i zakupu, a dane z deklaracji mają odzwierciedlenie w ewidencjach. Zakup krajowy potwierdzony jest stosownymi fakturami zakupu, dokumentami PZ, a wszystkie transakcje zakupu (w tym usługi świadczone przez Spółkę) opłacono gotówką. N. nie dowiódł jej świadomego udziału w transakcji karuzelowej. Przed dokonaniem transakcji Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Ani w przepisach ani w zwyczajach handlowych nie jest wymagane nawiązywanie pisemnych umów o współpracy, podejmowanie prób ustalenia kontrahentów (do kilku poziomów transakcji wstecz) w zakupach sprzedającego, mając na uwadze tajemnicę handlową i branżę - pośrednictwo w sprzedaży. Takich działań nie uzasadnia także rozmiar transakcji handlowych. VAT naliczony z faktur potwierdzających zakup towarów stanowi VAT należny u sprzedawcy, a transakcje potwierdzono u sprzedawców, przy czym VAT zawarty w cenie kupionych towarów Spółka zapłaciła. W prawie polskim nie są zabronione transakcje łańcuchowe, typowe u podmiotów trudniących się pośrednictwem, jak i brak infrastruktury rzeczowej i osobowej, skoro potwierdzono, że towar podlegał dalszej odsprzedaży w ramach eksportu, za co Spółka otrzymała zapłatę. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję N.. DIS, po rozpatrzeniu materiału dowodowego za zasadne uznał zakwestionowanie przez N. prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o., P. O. , D., Firmę Handlową A.A. P. , Y. Sp. z o.o., INVEST Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcjach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. i osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci zwrot VAT uzyskanego kosztem Skarbu Państwa. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy potwierdza istnienie łańcucha transakcji, właściwego oszustwom karuzelowym polegającego na fikcyjnym przepływie towarów między kontrahentami. Spółka wprawdzie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu, udokumentowanych ww. fakturami i prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła VAT naliczony w deklaracjach VAT-7 i VAT ten rozliczył też wystawca faktur (jako VAT należny), ale pozostałe okoliczności dotyczące obrotu towarem - w ustalonym przez N. schemacie transakcyjnym - dowodzą, iż transakcje dokonywane przez Spółkę miały na celu obejście przepisów u.p.t.u. Spółka korzystając z odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy uzyskała korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 u.p.t.u., która spowodowała naruszenie zasady neutralności VAT. Z budżetu państwa odzyskano wartość VAT, której nie uiszczono na poprzednich fazach dystrybucji. Poszukiwanie przez N. [...] dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych – tzw. "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego VAT. Ustalono też schematy transakcji łańcuchowych, charakterystyczne w tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem transakcji Spółki było odzyskiwanie VAT niezapłaconego w poprzednich fazach obrotu - uzyskanie korzyści podatkowej. DIS, odnosząc się do zarzutu nieudowodnienia świadomego udziału Spółki w transakcji karuzelowej, stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych, bądź stanowiących nadużycie. Jeśli w sprawie dowiedziono powstanie nadużycia, nie można uznać, iż Spółka jest uprawniona do korzyści wynikających z przepisów prawa wspólnotowego - do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wątpliwych kontrahentów. Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dokonała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. był świadomy, gdyż nie sprawdzała kontrahentów, nie żądała od nich stosownych dokumentów, zawierane transakcji były całkowite odformalizowanie (brak umowy pisemnej, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta zwłaszcza, gdy dopiero rozpoczęto współpracę), całkowity brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (np. czy pochodzi z czynu zabronionego), brak cech, właściwych dla handlu (brak poszukiwania towaru i klienta; brak podejrzliwości w odniesieniu do sposobu regulowania należności za zakup towarów, w zasadzie wyłącznie gotówkowo). Brak należytej staranności wynika też z zeznań prezesa zarządu Spółki, który stwierdził, iż nie weryfikował, co więcej nie był zainteresowany wiarygodnością firm, z którymi nawiązywał współpracę; nie sprawdzał czy kontrahenci są podatnikami VAT i na bieżąco rozliczają VAT. DIS uznał, iż jedyną istotną i determinującą przesłanką zawarcia transakcji z nieznanym kontrahentem była u prezesa zarządu i właściciela Spółki informacja czy wystawi on fakturę. Okoliczności te stanowią podstawę do stwierdzenia, że Spółkę założono wyłącznie po to, żeby pośredniczyła w nabywaniu przez podmiot powiązany rodzinnie (000 IREN - prowadzona przez matkę i brata) towaru pochodzącego z Centrum Handlowego w W. K. . DIS zgodził się więc z N., iż ww. zachowania bądź zaniechania rozpoznane w sposób łączny, naruszają wzorzec należytej staranności. Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że sporne transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych, a Spółka jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze transakcji łańcuchowych - zwrot VAT. Gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem ww. łańcuchów dostaw, z pewnością nie dochowała należytej staranności kupieckiej - nie interesowała się skąd pochodzi towar, a fakt wystawienia faktury był podstawowym i jedynym dowodem uczciwości kontrahenta. Spółka nie podjęła faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Przedsiębiorca racjonalnie podejmujący działania odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości, a Spółka była jedynie zainteresowana łatwością zawarcia transakcji, nie obarczonych zwyczajowym ryzykiem handlowym i otrzymaniem faktury. Brak weryfikacji kontrahentów spowodował, że Spółka, pomimo posiadania kilku dostawców, za każdym razem uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym, w którym występowało nadużycie podatkowe polegające na braku rozliczenia VAT należnego na wcześniejszym etapie sprzedaży. Przy nabyciu towaru nie nastąpiło więc rozliczenie VAT, o którego zwrot Spółka wystąpiła. Analiza działań Spółki w zakresie zachowania dobrej wiary prowadzi do wniosku, iż nie podejmowała działań, które nie pozwoliłyby racjonalnie działającemu przedsiębiorcy na angażowanie się w transakcje handlowe mające na celu uniknięcie płacenia VAT. Zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Powyższe przemawiało za koniecznością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. DIS, odnosząc się do argumentacji Spółki, że pojęcie należytej staranności nie jest tożsame z czynnościami prawnymi dokonanymi dla pozoru, zwrócił uwagę na wyrok NSA z 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14, w którym podkreślono, że wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia należy niewątpliwe dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie VAT właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia VAT wyrażonym z art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Analogiczne poglądy wyraził też NSA w wyroku z 8 maja 2015r. sygn. akt 149/14 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem DIS transakcje, których uczestnikiem była Spółka miały na celu obejście przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.t.u. VAT stanowi dochód budżetu Państwa, a w sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji skutkujących wzrostem dochodów budżetu państwa, lecz do nieuprawnionego odzyskania VAT (zwrot na rachunek bankowy), którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. N., wbrew twierdzeniom Spółki dokonał oceny zebranego w sprawie materiału w sposób zgodny z regułami przewidzianymi w art. 191 O.p., a ocena ta była wszechstronna i zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Okoliczności związane z transakcjami, w których uczestniczyła Spółka (nabycie odzieży od dostawców) wskazują, iż transakcji nie przeprowadzono w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów u.p.t.u., skutkującym wyłudzeniem VAT. Za tą tezą przemawiają: okoliczności nawiązania kontaktów i prowadzenia współpracy z dostawcami, brak umów, zamówień, bardzo szybki obrót towarami, brak zamiaru ze strony dostawców Spółki dokonywania transakcji eksportowych, dokonywanie transakcji bez zabezpieczeń i bez ryzyka. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie VAT (por. wyrok NSA z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2159/14). DIS, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., zauważył, iż N. opierał się na całości zgromadzonego materiału dowodowego, zwracał się do Spółki o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tym celu przeprowadził czynności sprawdzające u wszystkich bezpośrednich kontrahentów Spółki. N. uwzględnił i ustosunkował się do każdego z dowodów. Nieuzasadniony jest więc zarzut o uchylaniu się przez N. od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. 4. Spółka w skardze z 4 listopada 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i N. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, że Spółka w celu uzyskania korzyści podatkowej świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u., b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - z uwagi na zanegowanie prawa Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczonego, w wyniku bezpodstawnego uznania, że dokonane przez Spółkę nabycia towarów miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej i dokonano ich w celu obejścia przepisów u.p.t.u. Zdaniem Spółki argumentacja organów podatkowych obu instancji nosi znamiona spekulacji, nie popartej dowodami. Wobec Spółki zastosowano zbiorową odpowiedzialność za naruszenie przepisów u.p.t.u., do którego doszło na wcześniejszych etapach obrotu, w wyniku działań podmiotów jej nieznanych, o czym nie wiedziała i przy zachowaniu wszelkich dostępnych zasad ostrożności nie mogła się dowiedzieć. Cechą charakterystyczną prowadzonej przez nią działalności był drobny handel hurtowy odzieżą nabywaną bezpośrednio od firm działających na terenie Centrum Handlowego w W.w celu wyeksportowania towaru poza granicę Polski do powiązanej spółki rosyjskiej. Spółka nie miała możliwości dowiedzenia się, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do uchybień podatkowych, które wystąpiły na poziomie poddostawcy dostawcy. Zarówno N., jak i DIS nie wskazały, jakie czynności sprawdzające powinna wdrożyć Spółka w celu uniknięcia nabycia towarów, od sprzedaży których nieznany jej podmiot nie odprowadził wcześniej VAT. Spółka w realiach działalności gospodarczej nie miała możliwości innego zweryfikowania dostawców, gdyż transakcje odbywały się "z ręki do ręki" w sposób odformalizowany, typowy dla drobnego handlu hurtowego prowadzonego na terenie Centrum Handlowym w W. K. . Spółka nie miała możliwości uzyskania z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy, np. zaświadczenie o niezaleganiu bądź zaświadczenie o tym, że jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ocenie Spółki skutecznie zweryfikowała dostawców, gdyż żaden z nich nie okazał się oszustem podatkowym, a nieprawidłowości w rozliczeniu VAT miały miejsce na wcześniejszym etapie obrotu, czego nie wiedziała i wiedzieć nie mogła. Umowy sprzedaży zawarto w dozwolonej prawem ustnej formie, a sposób ich zawarcia i wykonania umowy był typowy i powszechnie stosowany w drobnym handlu hurtowym. Spółka posiadała też wiedzę, co do pochodzenia odzieży, a cel jej nabycia był jasny od początku i wykluczał poszukiwanie innego niepowiązanego odbiorcy, z uwagi na przyjęty schemat działania. Skoro dalsza odsprzedaż odzieży następowała z marżą 10-15%, wskazuje to na rynkowe motywy działania Spółki, choć sprzedawano towar podmiotowi powiązanemu rodzinnie. Spółka mogła płacić gotówką, gdy dokonywane płatności nie przekroczyły progu 15.000 euro, a towar fizycznie przechodził "z ręki do ręki". Spółka przywołała fragmenty wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft i C-142/11 Peter David, pokazując, że decyzja DIS pozostaje w oczywistej sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem TSUE i stanowi przykład profiskalnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Poddała ponadto w wątpliwość sposób, w jaki mogła dowiedzieć się, iż na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, skoro nie znała i nie mogła znać podmiotów gospodarczych, które dopuściły się tych nieprawidłowości, zaś dostawcy, od których nabyła towary handlowe, prawidłowo rozliczyli dostawy dokonane na jej rzecz, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga podlegała oddaleniu. 2. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że wbrew zarzutom podniesionym w sprawie żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy wynikających przede wszystkim z decyzji organu pierwszej instancji - uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego – w łańcuchu transakcji stworzonym po to, by uzyskać korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów VAT, występując w roli podmiotu, który eksportował towar do powiązanej osobowo spółki mającej siedzibę w Kaliningradzie (O. ), w celu odzyskania VAT wynikającego z faktur, od których należny VAT albo nie został zapłacony albo nie został wykazany na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie - na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, ustalonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również prawidłowo i wszechstronnie rozpatrzonych, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 191 O.p.), w tym przede wszystkim reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego - organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez firmy z W.: A. Sp. z o.o., P. O. , Firmy Handlowej A.A. P. , Y. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz od firmy D.z T. nie mogą być podstawą do odliczeniu przez Spółkę ujętych w nich kwot, jedynie podszywających się pod VAT. Sprzedaż odzieży udokumentowana ww. fakturami - co wynika z gruntownie przeanalizowanych dowodów zebranych w sprawie, dotyczących także innych podmiotów, dokonujących transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, których organy podatkowe nie mogły pominąć, z uwagi na treść ww. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wiązała się z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa w postaci uzyskania nienależnych zwrotów VAT. Jakkolwiek Spółka skarżąca w złożonej skardze nie zgadza się z decyzjami N. i DIS, wskazując, że organy podatkowe nierzetelnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były błędne, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania wobec Spółki przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., tym niemniej w świetle akt sprawy uzasadnione jest twierdzenie przeciwne. Stwierdzić ponadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela i stwierdza, że takie właśnie działania zostały podjęte w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe, a w szczególności N. podjął wszelkie czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami nabyć krajowych od ww. podmiotów oraz późniejszą odsprzedażą towaru zagranicznemu kontrahentowi. Weryfikacją objęto zarówno zbadanie okoliczności i treści umów zawartych i realizowanych z dostawcami towarów, jak i transakcji eksportu towarów. Przeprowadzono czynności mające na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów, jak również okoliczności związanych z transportem towarów. Brano pod uwagę czy w Spółce oraz u jej kontrahentów występuje infrastruktura na przykład w postaci zaplecza magazynowego. Analizowano też wszystkie dowody, w tym faktury i dokumenty pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi przez Spółkę na podstawie ww. zakwestionowanych faktur. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy (faktury, ewidencje, oświadczenia uzyskane od dostawców Spółki w ramach czynności sprawdzających, potwierdzone protokołami z czynności sprawdzających; informacje i materiały uzyskane w ramach kontroli doraźnych od właściwych kontrahentom i ich dostawcom Naczelników Urzędów Skarbowych), który pozwolił odtworzyć mechanizm obrotu zakupionym przez Spółkę towarem, także na wcześniejszych etapach obrotu, po to by w sposób pełny zrealizować zasadę prawdy obiektywnej. Ustalenia organów podatkowych pozwoliły na stwierdzenie, że nie sposób ustalić źródła pochodzenia towarów kupionych przez Spółkę, gdyż poszukiwanie [...] dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których należało uznać za "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego VAT. Ustalania poczynione w trakcie postępowania pozwoliły także na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w obrocie towarem ostatecznie wyeksportowanym przez Spółkę, a kupionym przede wszystkim od N. sp. z o.o. tworzyły schematy transakcji łańcuchowych, charakterystycznych tzw. karuzeli podatkowej. W literaturze podkreśla się, że wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do [...] ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego do uznania, że zachodzi popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, w celu ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje więc na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Praktyka pokazuje, że podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu. Stąd też często przy określeniu takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty VAT należnego i naliczonego bilansują się, mimo wysokich obrotów). Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.). Znikający podatnik jest więc, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kluczową postacią w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej "modus operandi" przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty VAT należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on WNT w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami, lecz wykazane w nich kwoty VAT należnego nigdy nie są regulowane. Rola podmiotu umiejscowiony w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary sprowadził znikający podatnik stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady, poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.). Sąd zauważa również, że cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.). N. w decyzji przedstawił w sposób obszerny transakcje poprzedzające te zawarte przez skarżącą Spółkę, wyjaśniając ich przebieg i okoliczności nawiązania współpracy, jak również okoliczności, które wskazywały na omijanie lub niewłaściwe stosowanie przepisów u.p.t.u. na wcześniejszych etapach obrotu. N. na stronie 18 decyzji z 22 czerwca 2015r. przedstawił w formie graficznej schemat transakcji, jaki miał miejsce w lutym 2013r. w odniesieniu do N. S., przypisując konkretnym podmiotom pełnione funkcje w obrocie karuzelowym: a) znikający podatnik (tzw. słup) - podmiot włączony w mechanizm karuzelowy w celu wygenerowania VAT bez jego zapłaty, umożliwiający innemu podmiotowi jego odliczenie, a rolę tą pełniły: Q. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.sp. z o.o., które nie złożyły za luty 2013r. deklaracji VAT-7, a tym samym VAT wynikający z wprowadzonych do obrotu pustych faktur nie został zapłacony; b) bufor - podmiot pośredniczący między znikającym podatnikiem a brokerem - ogniwem realizującym zyski, wypełniający obowiązki podatkowe, rozliczający VAT, pomniejszając VAT należny o naliczony, który faktycznie nie został zapłacony przez znikającego podatnika; celem podmiotów buforowych jest utrudnienie wykrycia procederu oszustwa karuzelowego, wydłużenie pozornego łańcucha dostaw, potwierdzenie legalności pochodzenia towarów przez zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem; rolę buforów pełniły: W. sp. z o.o., C.sp. z o.o., T. T. sp. z o.o., I. sp. z o.o. W. - bufor w łańcuchu karuzelowym w trakcie kontroli podatkowej zniknęła, zabierając z biura rachunkowego całą dokumentację, w celu jej ukrycia, a jej zachowanie sugeruje świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej, prowadzonej na szkodę budżetu państwa. Faktury wystawione przez W. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności opodatkowanych, więc Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że VAT należny W. za luty 2013r. wynosił 0 zł i faktura wystawiona na rzecz N. - 7 lutego 2013r. nr W11/02/2013 stanowi VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Również pozostałe transakcje z udziałem skarżącej Spółki posiadały cechy właściwe dla transakcji łańcuchowych: - miały międzynarodowy charakter, kończący się eksportem towarów, pozwalający na zastosowanie 0% stawki VAT; - uczestnictwo wielu podmiotów, ogniw pośredniczących, które można ułożyć w łańcuchy transakcji, które były nadmiernie wydłużane, niezgodnie z rzeczywistymi warunkami panującymi na rynku, przy czym żaden z podmiotów w nich uczestniczących nie należał do producentów czy dużych dystrybutorów, które zazwyczaj są źródłem pochodzenia towaru; - VAT nie był albo deklarowany albo płacony przez podmioty znikające; - transakcjom towarzyszyły jedynie rozliczenia gotówkowe, bez potwierdzeń; - spółki zawierające transakcje z poprzednikami nabywców, od których towar kupowała skarżąca Spółka nie miały faktycznych siedzib, funkcjonowały zazwyczaj pod wynajmowanym adresem, tzw. "adresem wirtualnym"; - ustalone okoliczności wskazywały na niemożliwość udokumentowania faktycznych źródeł pochodzenia towaru, z uwagi na obieg towarów poza fakturami i brakiem innych dowodów stwierdzających dostawę towaru; - przewóz towarów nie był dokumentowany, a żadna z firm nie ewidencjonowała usług transportowych; - nie występowanie reklamacji towarów, które sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Już na tej podstawie nie sposób uznać, że możliwe było uwzględnienie zarzutów Spółki skarżącej o tym, że należało jedynie brać pod uwagę to, jaki charakter na zewnątrz przejawiała jej działalność (cechy charakterystyczne drobnego handlu i prawna możliwość regulowania zapłaty za kupiony towar gotówką), przy jednoczesnym pominięciu ustaleń odnoszących się do kontrahentów Spółki, tym bardziej, że prezes Spółki wyraźnie wskazał 16 grudnia 2014r., że od dawna znał H. S. przedstawiciela A. i N. (lata 90-tych, początek dwutysięcznych), jak również podkreślił, czego potrzebował od firm, które sprzedawały mu towar - były to wyłącznie faktury. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił też dlaczego założył Spółkę – w jego ocenie nie wszystkie firmy w W.mogły prowadzić eksport (nie wyjaśnił na czym opiera to twierdzenie), a ponadto wskazał, że pracuje w innej firmie rodzinnej w Rosji, która nie mogła oficjalnie dokonywać eksportu (nie wyjaśnił dlaczego), jak również podkreślił, że z H. S. kilka razy robił dostawy do I. z Turcji, potem nie mogła, więc założono Spółkę. Od dłuższego czasu prezes Spółki znał również P. O.. W kontekście tych wyjaśnień, jak również innych przeanalizowanych przez organy podatkowe dowodów, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., które zgromadzono na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uprawniona była teza, że Spółkę skarżącą stworzono wyłącznie w celu wytworzenia dokumentacji eksportowej oraz uzyskania nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu państwa, wynikających z nienależnych zwrotów VAT, jak również i to, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Przy ocenie świadomości Spółki nie można bowiem pomijać opisanych w zaskarżonej decyzji DIS, jak również poprzedzającej ją decyzji N. - zorganizowanego charakteru transakcji karuzelowych oraz zakresie jej uczestnictwa w tego typu procederze. Czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Spółkę skarżącą z kontrahentami, przedmiotu dokonanych transakcji zakupu odzieży, jak również zupełnie odformalizowanego przebiegu transakcji opłacanych przede wszystkim w formie gotówkowej oraz schematu ich realizacji. Spółka przez swój udział w ww. transakcjach podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia, dążąc do uzyskania korzyści majątkowej - otrzymania zwrot VAT z budżetu państwa. Spółka wprawdzie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu towaru, który udokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła VAT naliczony z tych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym VAT rozliczył też wystawca faktur (VAT należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez N. - schemacie transakcyjnym - dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u. Warto zauważyć, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Spółki, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A. Kocha. J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym, zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Skoro prezes zarządu Spółki zeznał, że nie było potrzeby posiadania oficjalnych i podpisanych zamówień, bo w obrocie występował wyłącznie jeden odbiorca - firma rosyjska I. powiązana ze Spółką rodzinnie, która zamawiała towar (na kartce lub telefoniczne), a Spółka – jej prezes - osobiście kupował towar, w W. K. , głównie od kontrahentów, których znał już wcześniej, bo współpracował z nimi od lat, a u nowych sprzedawców interesowało go wyłącznie to, żeby mogli wystawiać faktury, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów wiedział, że była na nim etykieta "made in China", "made in Turkish", nie sprawdzał czy są podatnikami VAT, a Spółka z wyjątkiem faktur, nie posiadała ani umów, ani korespondencji handlowej ani innych dokumentów potwierdzających spotkania handlowe z odbiorcami i dostawcami, nie stworzyła też w związku z prowadzoną działalnością żadnej infrastruktury rzeczowej (magazyny, biura sprzedaży) i osobowej (pracownicy) – należało więc uznać, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, które były dokonywane w celu obejścia przepisów u.p.t.u. W takim przypadku nie można zatem mówić, że Spółka dochowała należytej staranności, której należy oczekiwać od podmiotu, który działa w ramach realnego obrotu, opartego na konkurencji, gdy uczestniczyła w odformalizowanym obrocie bez zawierania pisemnych umów i dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji, który charakteryzował się brakiem jakichkolwiek zwrotów towarów czy ich zareklamowania; prezes zarządu w odniesieniu do części dostawców Spółki, choć jak wskazał sam zawierał transakcje, nie był w stanie podać jakichkolwiek podstawowych informacji odnośnie nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej. Wskazane wyżej zachowania bądź zaniechania - rozpoznawane w sposób łączny powodują, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, że należało je uznać za naruszające wzorzec należytej staranności, co uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż sporne transakcje są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona sama jest beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze transakcji łańcuchowych w postaci zwrotu VAT. Spółka nie podejmowała bowiem działań, które racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe mające na celu uniknięcie płacenia VAT, a przede wszystkim nie podjęła czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Racjonalnie podejmujący działania przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości. Skoro działań takich zabrakło, a Spółka była zainteresowana jedynie łatwością zawieranych transakcji i otrzymaniem faktury, nie obarczonych przy tym zwyczajowym ryzykiem handlowym, należało przyjąć, że nie dochowała należytej staranności wymaganej od podatnika nalżycie dbającego o swoje interesy. W świetle powyższych rozważań trudno zgodzić się więc ze stanowiskiem Spółki skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy oraz, że wyciągnęły błędne wnioski z całokształtu okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie Sądów administracyjnych świadomości podatnika, powinna być dokonana na podstawie zarówno okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzenia poszczególnych transakcji, braku zaangażowania i wysiłku w ich realizację, braku ryzyka gospodarczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14, 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2159/13, 28 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1377/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl). W sprawie wszystkie ww. kryteria były brane pod uwagę przez organy podatkowe, które w związku z tym, że ustaliły, że doszło do realnej transakcji między Spółką a podmiotem z nią powiązanym - 000 IREN – miały obowiązek przeanalizować wystąpienie dobrej wiary w Spółce w okolicznościach faktycznych sprawy, co uczyniły i zasadnie stwierdziły - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) - że skarżąca Spółka nie działała w dobrej wierze, lecz była świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych, także z uwagi na dotychczasowe kontakty handlowe z H. S. z A. i N. S.. Bezpodstawne były więc zarzuty Spółki, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że w trakcie dokonywania transakcji zakupu towarów od kontrahentów w centrum handlowym w W.nie działała w dobrej wierze oraz że konieczne było uwzględnienie w sprawie orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11. Zdaniem Sądu rację ma DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych bądź stanowiących nadużycie. W tym zakresie prawidłowe było odwołanie się przez DIS do wyroku TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, który powołany został również w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11. TSUE ponadto w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. TSUE w uzasadnieniu ww. orzeczenia przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nawiązującym do możliwości odliczenia VAT, wyraził stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sądy krajowe na podstawie wytycznych sformułowanych przez TSUE w ww. wyrokach mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W świetle ww. orzecznictwa TSUE, jak również w związku z wydanymi przez Trybunał wyrokami z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid oraz z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i z 31 stycznia 2013r. w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), jak również z 27 września 2007r. w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465) w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.). Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy wynikających z należycie rozpatrzonego materiału dowodowego możliwe i uprawnione było stwierdzenie, że skarżąca Spółka skorzystała z odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., P. O. , D., Firmę Handlową A.A. P. , Y. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., uzyskując korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 u.p.t.u., która spowodowała naruszenie zasady neutralności VAT, odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość VAT, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji, prawidłowe było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT przez Spółkę. Nie sposób ponadto za zasadne uznać zarzutów skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. W wyniku zakwestionowanych transakcji doszło bowiem do osiągnięcia celu, który był sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Ustalone okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, stanowiły okoliczności wystarczające do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzanych m.in. przez Spółkę transakcji było odzyskiwanie VAT, który albo nie został zapłacony w poprzednich fazach dystrybucji, albo nie został rozliczony i w ten sposób doszło do uzyskania korzyści podatkowej. VAT, zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 u.p.t.u. stanowi dochód budżetu państwa, a skoro w omawianym przypadku nie doszło do opodatkowania transakcji skutkujących wzrostem dochodów budżetu państwa, lecz do nieuprawnionego odzyskania Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 u.p.t.u. VAT stanowi dochód budżetu państwa. W omawianym przypadku nie doszło do opodatkowania transakcji skutkujących wzrostem dochodów budżetu państwa, lecz do nieuprawnionego odzyskania VAT (w formie zwrotu na rachunek bankowy), który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji, prawidłowe było zatem zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie orzecznictwem TSUE, które prawidłowo powołał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do stwierdzenia istnienia obejścia prawa wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego, transponującego ww. dyrektywy, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Warto też wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, trafnie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia VAT należy niewątpliwe dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Do niej odnosi się właśnie ww. przepis - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który należy uwzględniać łącznie z przywołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 58 § 1 i 2 k.c. i łącznie ww. przepisy postrzegać jako normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa w prawie krajowym. NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, na potrzeby art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. NSA konkludując stwierdził: na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Analogiczne poglądy były też wyrażane w późniejszych orzeczeniach NSA (por. wyrok z 8 maja 2015r. sygn. akt 149/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd poglądy te podziela i uznaje je za własne, nie znajdując tym samym podstaw do uwzględnienia postawionych w tym zakresie zarzutów skargi. 4. Sąd, mając powyższe na względzie za zasadne uznał oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.