I SA/Gl 877/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A s.c. J. P., D. P., D. P. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą podatnikowi A spółka cywilna (dalej także "skarżący"): - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w wysokości [...] zł, - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za maj 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w W. (dalej także "kontrahent"): - w maju 2011 r. w łącznej wysokości netto [...] zł (VAT [...] zł), - w czerwcu 2011 r. w łącznej wysokości netto [...] zł (VAT [...] zł). Organ I instancji uznał, że wystawione przez ww. kontrahenta faktury VAT na rzecz podatnika (szczegółowo wymienione na str. 6-7 decyzji) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, co skutkowało wydaniem decyzji z [...] r. Podatnik w odwołaniu akcentował ‒ z powołaniem się na wyroki TSUE ‒ że nie może odpowiadać za działalność swojego kontrahenta. Wskazał na zaniechania organu polegające na braku przesłuchania świadków, a także podkreślił, że towar został dostarczony, rozładowany i odsprzedany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podał, że istotą sporu jest kwestia związana z prawidłowością uwzględnienia przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za objęte kontrolą okresy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahenta B Sp. z o.o. Podał, że działalność gospodarcza podatnika prowadzona jest od 1 czerwca 2009 r., wspólnikami spółki do 31 stycznia 2018 r. byli M. P. i J. P.. Z dniem 1 lutego 2018 r. uległa zmianie umowa spółki cywilnej poprzez wprowadzenie nowych wspólników: D. P. i D. P.. Od 1 marca 2018 r. wspólnikami podatnika są J. P., D. P. i D. P.. Podatnik zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (22.29.Z). Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2011 r. nastąpiło z dniem [...] r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). Decyzja organu I instancji z [...] r. została doręczona stronie w dniu [...] r., co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od [...] r. do [...] r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] r. w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że kontrahent m.in. w maju i czerwcu 2011 r. wystawił faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. W dokumentacji firmy nie stwierdzono faktur VAT związanych z zakupem towarów, a jedynie faktury VAT dotyczące pozostałych kosztów działalności, tj. z tytułu najmu oraz transportu. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane fakturami VAT rzekomo wystawionymi przez ten podmiot faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgłoszeni do KRS prezesi zarządu spółki B faktycznie nie zarządzali działalnością gospodarczą podmiotu, a była ona wykorzystywana do wystawiania oraz wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dotyczących czynności, których spółka ta nie wykonywała (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. - karta 24 zał. protokołu kontroli). Jej jedynymi udziałowcami oraz członkami jednoosobowego zarządu byli: - G. C. - od dnia 16 września 2010 r. do dnia 5 maja 2011 r., - S. T. - od dnia 6 maja 2011 r. do dnia 14 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z uwagi na okoliczność, że przed wszczęciem postępowania kontrolnego stwierdził brak osób uprawnionych do reprezentowania kontrahenta (brak zarządu spółki), złożył do Sądu Rejonowego w G. wniosek z dnia 3 października 2014 r. o ustanowienie kuratora. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] ustanowił dla B Sp. z o.o. w W. kuratora w osobie S. T.. Ponadto z przekazanych organowi I instancji przez Prokuraturę Okręgową w R. protokołów przesłuchań, jednoznacznie wynika, że zgłoszeni do Krajowego Rejestru Sądowego prezesi zarządu ww. spółki G. C. oraz S. T. nigdy nie zarządzali działalnością gospodarczą podmiotu, byli w spółce jedynie "figurantami". Działalność firmowana przez spółkę w rzeczywistości była aktywnością bliżej nieokreślonych osób trzecich: A. N., K. K. oraz innych, które używały firmy do wystawiania oraz wprowadzania do obrotu prawnego faktur dotyczących czynności, których spółka ta nie wykonywała. Na str. 6-14 organ przedstawił złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji w R. zeznania: G. C. i S. T., a ponadto złożone przed organami (w tym przed UKS) zeznania pracownika B Sp. z o.o. M. M., K. K. (podającego się za K. T.) oraz M. S.. Ponadto przesłuchano M. i J. P., a także P. L. zatrudnionego u podatnika w charakterze handlowca oraz magazyniera M. W.. Organ II instancji dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego odwołał się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych uznał, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi ‒ niż to stwierdza faktura ‒ podmiotami gospodarczymi. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Organ odwołał się również do art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Odwołując się zaś do orzecznictwa TSUE, za istotne uznał to, że Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Podsumowując postawił tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: - brak wylegitymowania kontrahenta; - nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności - uwaga Dyrektora Izby); - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma obejmuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; - wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, które w rozpatrywanej sprawie wystąpiły kumulatywnie. Zdaniem organu podatnik nie wykazał należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta: nie przeprowadzając stosownego wywiadu, nie uczestnicząc w transakcjach właściwie na żadnym etapie i wskazując, że wszelkimi sprawami zajmował się pracownik P. L.. Ten natomiast również nie weryfikował realnie firmy kontrahenta, zawsze ustalenia prowadził telefonicznie, nie był w stanie powiedzieć z kim rozmawiał i z kim ustalał warunki dostawy towaru, a także nie znał nazwisk tych osób. Zeznał: "Dla mnie najważniejsze było to, iż miałem zgłoszenie dostawy towaru, przybliżona datę, wartość dostawy i na podstawie tych danych wiedziałem ile będę musiał zapłacić, to było najważniejsze". W przypadku wszystkich dokumentów nie wiedział czyj nieczytelny podpis znajduje się na pieczęci kontrahenta. Nie był obecny przy wystawianiu dowodów zapłat, nie wie kto te dowody wystawiał, czy był to kierowca, czy ktoś inny i nigdy o to nie pytał. Wspólnik M. P. również nie wykazał zainteresowania szczegółami przebiegu transakcji, nie wiedział także czy były zgłaszane reklamacje odnośnie sprzedawanego towaru. W ocenie organu transakcje były ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, ale musiał mieć świadomość, że przyjmują faktury, które nie opisują rzeczywistych transakcji, a tym samym podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności: - podatnik nawiązał współpracę z kontrahentem poprzez rozmowę telefoniczną; - nie posiadał żadnej korespondencji pisemnej, ani mailowej, jak również żadnych dokumentów oprócz faktury i potwierdzenia zapłaty za towar, co było najważniejsze, jak wielokrotnie podkreślał P. L.; - między kontrahentami nie została zawarta umowa o współpracy (współpracę nawiązano telefonicznie); - za zgodą wspólnika M. P. sprawami handlowymi podatnika zajmował się wyłącznie P. L., który potwierdził, że kontrahent każdorazowo telefonicznie proponował sprzedaż towaru, którego zeznania wskazano wyżej; - należność była płacona gotówką w dniu dostawy (wartość netto dostarczanego towaru). Fakturę przekazywano wraz z dowodem zapłaty z następną dostawą i wówczas płacono przelewem kwotę podatku VAT. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła wyciągów bankowych za maj i czerwiec 2011 r.; - koszty transportu ponosił dostawca, P. L. nie płacił za transport, lecz nie potrafił podać firm transportowych, ich nazw, danych kierowców, nie był także obecny przy wystawianiu dowodów zapłat. Otrzymywał wypełniony dowód wpłaty, nie wiedział kto te dowody wystawiał, czy był to kierowca, czy ktoś inny, dowód był już gotowy, nigdy o to nie pytał. Zawsze osobiście odbierał te dokumenty, jednakże nie był w stanie powiedzieć kim były te osoby, najważniejsze było zawsze to, że miał towar; - sam podatnik nie podjął żadnych innych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta (z wyjątkiem sprawdzenia KRS); - P. L., za zgoda i wiedzą M. P., zajmował się wszystkimi sprawami handlowymi podatnika i przyznał (protokół przesłuchania z [...] r.), że nie firma nie podejmowała żadnych kroków celem weryfikacji kontrahenta, a w okresie maja i czerwca 2011 r. łączna wartość transakcji wyniosła [...] zł, podatek VAT stanowił kwotę [...] zł. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; - P. L. nie upewniał się co do tożsamości osób dokonujących dostawy oraz ich umocowania do działania w imieniu firmy B Sp. z o.o. Również wspólnicy i pracownicy podatnika nie kojarzyli i nie pamiętali osób związanych z firmą B, jej przedstawicieli oraz tego kto wykonywał transport towaru; - jedynymi udziałowcami oraz członkami jednoosobowego zarządu, tj. prezesami B sp. z o.o. byli: od dnia 16 września 2010 r. do dnia 5 maja 2011 r. G. C. oraz od dnia 6 maja 2011 r. do dnia 14 listopada 2011 r. S. T.. G. C. i S. T. zeznali, że fikcyjnie kupili tę spółkę, nie znając osoby ją sprzedającej, nie płacąc za nią, zrobili to jedynie w celu zarobienia pieniędzy za podpisywanie wypełnionych już dokumentów, zostały dla nich wyrobione pieczątki imienne i firmowe. G. C. zeznał, że po podpisaniu dokumentów związanych z kredytem zaciągniętym przez B sp. z o.o w wysokości [...] zł, pieniądze w gotówce przejął bezpośrednio mężczyzna o nazwisku N.. Rzekomi prezesi nie wiedzieli też czym zajmowała się ta spółka. Z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w R. protokołów przesłuchań G. C. i S. T. wynika, że zgłoszeni do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezesi zarządu - nigdy nie zarządzali tą spółką, a byli jedynie "figurantami". Spółka firmowała jedynie działalność osób trzecich (w tym: A. N., K. K.), które wykorzystywały ją do wystawiania faktur oraz wprowadzania do obrotu prawnego faktur mających dokumentować czynności, których spółka nie wykonała; - pracownik kontrahenta M. M. zeznała, że umowa o pracę była podpisana przez prezesa zarządu S. T., wszelkie zadania w spółce zlecał K. T. (przedstawiciel handlowy); - P. L. zeznał, że nie zna K. T., jak też G. C. i T. T.. Organ podał, że w stosunku do kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług m. in. za maj i czerwiec 2011 r. do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikające m. in. z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Organ zwrócił także uwagę, że wspólnicy podatnika (a także ich pełnomocnik oraz P. L.) dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wskazywali jako osobę reprezentującą kontrahenta – M. S., który pośredniczył w transakcjach zakupu tworzyw sztucznych i działał za spółkę B. M. P. znał M. S., bo spotykał się z nim wielokrotnie i zeznał, że był on przedstawicielem handlowym firmy, której właścicielem był J. K.. Z zeznań M. S. wynika, że w okresie od kwietnia do lipca 2011 r. nie pełnił żadnej funkcji w spółce B. W siedzibie spółki nie był ani razu, nie pamięta danych osobowych osób, z którymi się kontaktował. Spółkę kontrahenta poznał pracując w firmie C, gdzie zajmował się zakupem surowca do produkcji, korzystając ze stron internetowych. Nie wiedział, czy kontrahent posiadał infrastrukturę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. środki trwałe (lokale, budynki, środki transportowe) wyposażenie, place magazynowe, gdyż nigdy nie był w tej firmie. Zakupując surowiec od kontrahenta "przyjeżdżał bezpośrednio na magazyn, sprawdzali jakość tego surowca i auto było rozładowywane". M. S. nic nie wiedział także o transporcie tworzyw sztucznych z B, z usług jakich firm korzystano oraz kto zajmował się transportem. Nie widział także skąd spółka kontrahenta miała towar, w jaki sposób odbywały się płatności oraz transport towaru, jak również z kim współpracowała. Za towar, który kontrahent przywoził do C płacono gotówką osobie, która przyjeżdżała z towarem (kierowcy lub osobie towarzyszącej). Nie znał osób reprezentujących tę spółkę, bowiem wszystkie transakcje odbywały się drogą telefoniczną, nie wie z kim rozmawiał z jej ramienia oraz czy spółka posiada jakąkolwiek infrastrukturę służącą do prowadzenia działalności gospodarczej. M. S. podał, że był przedstawicielem handlowym innej firmy i jak sam stwierdził taki surowiec jak oferowała w tym czasie spółka B był na rynku pożądany i potrzebny do produkcji w firmie jego ówczesnego pracodawcy tj. C. Organ podkreślił także, że przy ocenie zachowania podatnika i P. L. znaczenie miało również to, że płatności były dokonywane na rzecz nieznanego kontrahenta, przy udziale pośrednika dostarczającego faktury i pokwitowania dowodów zapłat wystawione przez inną osobę, a podatnik w istocie nie był nawet w stanie sprawdzić, do kogo w rzeczywistości trafiały przekazywane pieniądze. Ponadto okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji świadczą o tym, że legalność pochodzenia towaru nie miała dla podatnika istotnego znaczenia. Natomiast z akt sprawy nie wynika, by podatnik w okresie współpracy w jakikolwiek sposób zweryfikował rolę M. S. w transakcjach dotyczących zakupu tworzyw sztucznych od kontrahenta. W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie dowiodło nie tylko braku staranności i przezorności podatnika, ale również jego wiedzy i świadomości udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem, czy nadużyciem. Przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że kontrahent w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał zaplecza technicznego ani personalnego do dokonania ww. transakcji, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Zauważył także, że wysokie kwoty należności pomiędzy kontrahentami były regulowane gotówką, co może świadczyć o braku wiarygodności przedmiotowych transakcji. Stwierdził, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma ta nie dokonała wskazanych w ich treści dostaw, gdyż cała działalność tej spółki była fikcyjna, co potwierdzili jej prezesi. Ponadto w dokumentacji kontrahenta nie stwierdzono faktur VAT związanych z zakupem towarów, spółka posiada tylko faktury VAT dotyczące pozostałych kosztów działalności, tj. np. z tytułu najmu. Zatem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi stronami, co wypełnia dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, do których szeroko odniósł się na str. 25-33 decyzji. Uznał je za polemikę z argumentami organu podatkowego i kwestionowaniem jego ustaleń, co wobec braku konkretnych przeciwdowodów nie dało podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji. Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. M. oraz J. K. zauważył, że M. M. złożyła wyczerpujące, spójne wyjaśnienia pisemne. Podatnik zaś nie określił konkretnie jakie nowe okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy mogłaby wyjaśnić dodatkowo ustnie M. M.. Podatnik wniósł także o przesłuchanie J. K. - właściciela firmy C, mogącego potwierdzić okoliczność, że oferta sprzedaży towaru pochodziła od osoby znanej M. P., który jako pracownik C dokonał już kilku transakcji z B. Z materiału dowodowego wynika, że M. S. jest znaną M. P. osobą pośredniczącą w przedmiotowych transakcjach. Na okoliczność tej współpracy został przesłuchany zarówno M. P., jak i M. S.. Z zeznań wynika, że osoby te znały się wcześniej i temu tut. organ nie przeczy. Jednak żaden dowód nie potwierdził, że towar zaproponowany do sprzedaży podatnikowi przez M. S. pochodził rzeczywiście od kontrahenta, tym bardziej, że M. S. nie był pracownikiem B, ani też podatnika ale firmy C, która również przeprowadzała transakcje z B, tak więc była niejako firmą konkurencyjną. Organ uznał jednak, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: a) art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w pominięciu dowodu z zeznań świadków: M. M. oraz J. K. potwierdzających - zdaniem skarżącego - fakt rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z B sp. z o.o.; b) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego - utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że odliczenie podatku nie było zasadne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się w kwestii możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta, poczynając od wyroku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym. Odnośnie należytej staranności skarżący wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142, w którym orzeczono, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależenie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jako kluczowy w tym zakresie skarżący wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Szczególnie, że M. P. pozyskał informację o posiadanych przez kontrahenta tworzywach sztucznych od przesłuchiwanego pod groźbą odpowiedzialności karnej świadka – M. S.. Kontakt z M. S. nawiązał z tzw. polecenia, ponadto ten jako pracownik firmy C dokonał już kilku transakcji z firmą kontrahenta, dlatego współpraca doszła do skutku. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, a faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie negował faktu dostawy towaru skarżącemu, a następnie jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem skarżącego faktyczny zakup towaru wystarczy, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury towarzyszącej tym czynnościom. Zdaniem strony takie stanowisko potwierdzają wskazane w skardze wyroki NSA i WSA. W przekonaniu skarżącego brak przypisania mu "dobrej wiary" w transakcjach będących przedmiotem niniejszego postępowania nie może stanowić podstawy uznania, że do transakcji wskazanych na fakturach VAT w ogóle nie doszło. Wskazał, że branża, w której prowadzi działalność jest bardzo dynamiczna, większość umów zawierana jest ustnie, zaś płatności dokonywane są w formie gotówkowej. Działania spółki B nie wzbudzały więc podejrzeń skarżącego, że mogło dojść do popełnienia oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia powołując się na sprawę ze skargi M. P., w której taki zarzut uwzględniono. Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę. Dodała, ze z dniem [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. Pomiędzy stronami pozostaje sporne, czy faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. prawidłowe transakcje pod względem podmiotowo-przedmiotowym, czy też były tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem skarżącego organy dokonały rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Przedstawił wprawdzie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., lecz stanowi on wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Błędnie jednak sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez powołanie art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w sprawach podatkowych mają wyłącznie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 1 tej ustawy). Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut przedawnienia powołał się na sprawę byłego wspólnika spółki cywilnej M. P.. Sądowi z urzędu wiadomo, że tut. Sąd wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 420/19 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. określającej podatnikowi M. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-lipiec 2011 r., uwzględniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. (wyrok jest nieprawomocny). Wyjaśnić jednak należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, nie zaś wspólnicy takiej spółki, w tym byli wspólnicy (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Postępowanie odnosi się więc do zobowiązań podatkowych spółki cywilnej jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Z tego też względu do spółki, jako podatnika, a zatem podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skierowana została decyzja organów podatkowych obu instancji określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe określone tą decyzją są zobowiązaniami spółki cywilnej i ją obciążają. Zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie tut. Sądu dotyczące postępowania toczącego się przeciwko byłemu już wspólnikowi tej spółki, którego odpowiedzialność określa art. 115 O.p. Z tych względów podniesiony przez pełnomocnika skarżącego zarzut przedawnienia z uwagi na ww. rozstrzygnięcie Sądu nie ma znaczenia i jakiegokolwiek związku z rozpoznawaną sprawą. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy się jednak zgodzić z organem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. a następnie na podstawie art. 70 § 4 O.p. został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 zd. 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (art. 33d § 1 O.p.). Z niekwestionowanych przez podatnika ustaleń w sprawie wynika, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. ‒ wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z [...] r. ‒ doręczono podatnikom [...] r. Ww. decyzja z [...] r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Zgodnie jednak z art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") "Zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji." Ponowną decyzję o zabezpieczeniu wydano [...] r. i doręczono ją pełnomocnikowi podatnika [...] r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 154 § 6 u.p.e.a. Na podstawie tej decyzji wystawiono ponowne zarządzenie zabezpieczenia z [...] r., które doręczono podatnikowi tego samego dnia. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową, natomiast w dniu [....] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których [...] r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika. W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. a następnie na podstawie art. 70 § 4 O.p. został on przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia towarów od jego wystawcy, tj. ww. kontrahenta. Odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen Sąd podziela stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne od strony przedmiotowej i podmiotowej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie licznych dowodów, tak z dokumentów, jak i źródeł osobowych, co doprowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, z których wynika, że wystawione faktury nie dokumentowały dostawy towarów w nich wymienionych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. Ustalając stan faktyczny organ skorzystał także z dokumentów pochodzących z innych postępowań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dzięki tak przeprowadzonemu postępowaniu dowodowemu organ ustalił, że kontrahent skarżącego (B Sp. z o.o.) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a spółka była wykorzystywana do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT związanych z czynnościami, które nie były przez nią wykonane. Spółka powstała w 2007 r., z ustaleń organu wynika, że jej udziałowcami i członkami (jednoosobowymi) zarządu byli: G. C. (w okresie od 16 września 2010 r. do 5 maja 2011 r.) oraz S. T. (w okresie od 6 maja do 14 listopada 2011 r.). Obaj byli bezrobotni bądź utrzymujący się z dorywczych prac. Zeznania wymienionych mężczyzn złożone w toku postępowania karnego (str. 6-7 decyzji organu II instancji) wprost wskazują, że dokonali czynności rejestracyjnych w zamian za uzyskanie wynagrodzenia i nie mieli jakiegokolwiek wpływu na sprawy spółki, byli "figurantami", nie wystawiali również faktur VAT. Osobą wiodącą był A. N., który kierował sprawami tej spółki, włącznie z przejęciem kredytu w wysokości [...] zł, który w imieniu spółki zaciągnął w banku członek jej zarządu G. C.. Z ustaleń postępowania karnego wynika ponadto, że wystawianiem faktur zajmowali się A. N. i K. K. (vel K. T.). W spółce tej zatrudniona była w okresie 2 marca ‒ 31 grudnia 2011 r. M. M., która prowadziła biuro handlowe. Rozmowę o pracę przeprowadził z nią K. T., potem poznała G. C., a umowę o pracę po okresie próbnym podpisał S. T.. Zadania zlecał jej K. T., lecz nie zajmowała się wystawianiem faktur i pobieraniem należności. Z akt administracyjnych wynika, że wobec kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r., w której określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m. in. za maj i czerwiec 2011 r. do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikające m. in. z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z zeznań wspólnika skarżącego – J. P. wynika, że zajmowała się drobnymi sprawami, a sprawami handlowymi zajmował się P. L.. Były wspólnik M. . (będącym nim w 2011 r.) potwierdził, że sprawami handlowymi (w tym wyborem i weryfikacją kontrahentów), sprawami dokumentacyjnymi a także dotyczącymi rodzaju, jakości i ilości towarów zajmował się P. L.. Skarżący w 2011 r. zatrudniał dwóch magazynierów (M. G. oraz M. W.), lecz nie miał wiedzy, kto uczestniczył przy rozładunku i sprawdzaniu towaru. Ówczesny wspólnik (M. P.) nie miał także jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej kontrahenta wystawiającego faktury w maju i czerwcu 2011 r., jak również skąd pochodzi sprzedawany przez niego towar. Podał jedynie, że współpracę z kontrahentem nawiązał poprzez M. S., który wprawdzie nie był jego pracownikiem, lecz współpracowała z nim firma J. K., w której był zatrudniony. M. P. wyjaśnił także, że towar był zakupiony do dalszej odsprzedaży w dużych ilościach. Organ szczegółowo przedstawił także rolę jaką w zakupie odegrał pracownik skarżącego P. L.. Wynika z tych ustaleń, że w zasadzie miał on "wolną rękę" przy doborze kontrahentów, a najważniejsze było "zgłoszenie dostawy towaru, przybliżona datę, wartość dostawy i na podstawie tych danych wiedziałem ile będę musiał zapłacić" a także "faktura i potwierdzenie zapłaty", które to okoliczności wielokrotnie podkreślały organy podatkowe. P. L. jednak nie podejmował jakichkolwiek kroków związanych z weryfikacja kontrahenta, współpracę nawiązano telefonicznie, nie sporządzono pisemnej umowy o współpracy a należność (w kwocie netto) była płacona gotówką w dniu dostawy towaru, fakturę przekazywano z dowodem zapłaty. P L. nie znał osób reprezentujących kontrahenta, jak również firm transportowych i danych kierowców. Również zatrudniony na stanowisku magazyniera M. W. w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać szczegółów związanych z dostawą towarów przez kontrahenta (drugi z zatrudnionych magazynierów M. G. nie stawił się na wezwanie organu z uwagi na zwolnienie lekarskie). W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy pozwolił na organom podatkowym na następujące podsumowanie: - skarżący nawiązał współpracę z kontrahentem telefonicznie, nie posiadał żadnej korespondencji pisemnej, ani mailowej, jak również żadnych dokumentów (nie została zawarta umowa o współpracy) oprócz faktury i potwierdzenia zapłaty za towar, - za zgodą wspólnika M. P. sprawami handlowymi podatnika zajmował się wyłącznie P. L., który nie upewniał się co do tożsamości osób dokonujących dostawy oraz ich umocowania do działania w imieniu kontrahenta, również wspólnicy i pracownicy podatnika nie kojarzyli i nie pamiętali osób z nim związanych, - należność była płacona gotówką w dniu dostawy (wartość netto dostarczanego towaru), a fakturę przekazywano wraz z dowodem zapłaty z następną dostawą i wówczas płacono przelewem kwotę podatku VAT (w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył wyciągów bankowych za maj i czerwiec 2011 r.), - skarżący nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta (z wyjątkiem sprawdzenia KRS) a okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Rację ma zatem organ, że skarżący nie wykazał należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta, tj. nie przeprowadzając stosownego wywiadu, nie uczestnicząc w transakcjach właściwie na żadnym etapie i wskazując, że wszelkimi sprawami zajmował się pracownik P. L., który także nie weryfikował firmy kontrahenta, a prowadzone przez niego rozmowy telefoniczne nie pozwalały na dalszą identyfikację osób, z którymi współpracowano. Wystąpiły zatem typowe dla nadużyć podatkowych parametry, takie jak: brak wylegitymowania kontrahenta, "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, która "mocniej" chroni stronę niż ustna, a nade wszystko daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Skarżący także wykazał się całkowitym brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i nie miał wiedzy w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec tak jednoznacznych ustaleń trudno przyjąć ‒ jak chce tego skarżący ‒ że nieświadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze wykazane przez organy podatkowe okoliczności sprawy należy się zgodzić z organem w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadka J. K.. Wymieniony, jako właściciel firmy C nie tylko zatrudniał M. S., lecz także kupował towar od tego samego kontrahenta co skarżący, z tych względów organ I instancji miał podstawy do uznania, że dowód ten nie będzie miał istotnego znaczenia dla sprawy. Podobnie prawidłowo organ uznał, że pisemne wyjaśnienia świadka M. M. pozwoliły w niezbędnym zakresie na ustalenia stanu faktycznego. Natomiast skarżący nie określił, jakie dodatkowe kwestie miałaby ww. osoby wykazać podczas przesłuchania. Podsumowując, podjęta w skardze polemika w oceną materiału dowodowego przyjętego przez organy podatkowe jest nieskuteczna bowiem nie dostarczyła ona wystarczającej argumentacji podważającej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zarówno w zarzutach jak również w uzasadnieniu skargi nie podważono skutecznie, ostatecznie przyjętej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny i rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób prawidłowy i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Na tle tak przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego bezzasadne były podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez skarżącego usług wynikających z tych faktur, tym samym nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wbrew zarzutom skargi przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była prawidłowa. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006. Nr 347/1). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., I FSK 412/15, a także z 18 lipca 2019 r., I FSK 1369/17 i z 25 października 2019 r., I FSK 895/17). W ww. wyrokach NSA uznał, że niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. O braku fikcyjnego nabycia nie świadczy bowiem samo posiadanie poprawnych pod względem formalnym faktur następnie wprowadzonych do rejestrów VAT i ujawnionych w złożonych deklaracjach. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie konkretnej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazuje na to wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie, który wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W toku postępowania (jak również w skardze) skarżący podkreślał, że wystawieniu i przekazaniu faktury VAT towarzyszyła rzeczywista czynność dostawy towarów (tworzyw sztucznych), czego organu nie negowały. W istocie, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawy nie kwestionowały tego, że obrót towarem miał miejsce. Podkreślić jednak należy, że nie musiały też dowodzić tego kto faktycznie był dostawcą towarów, wystarczyło bowiem wykazanie, iż dostawcą towarów nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik wykaże, że towar dostarczono a następnie był on przedmiotem obrotu gospodarczego, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedłożonych faktur zakupowych, by ta dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Zatem bez znaczenia jest, czy sporne towary zostały dostarczone przez jakiegokolwiek podmioty, lecz czy jest to podmiot figurujący na fakturach. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT", s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej wykonanie usługi, ale również z otrzymaniem usługi, o której mowa w tym dokumencie. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, bowiem w rozliczeniu dokonanym na podstawie tego przepisu nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w tzw. pustej fakturze. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. W odniesieniu do tak skonstruowanego zarzutu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie tak zwanej dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne.( por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2019 r., I FSK 424/17 czy z 10 października 2019 r., I FSK 1185/17). Niezależnie jednak wyjaśnić należy, że wymóg tzw. dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, by podatnik był uczciwy, a także by w razie potrzeby podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że jego podwykonawcy faktycznie nie świadczyli usług wymienionych w wystawionych przez nich fakturach. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Dlatego też Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji a w konsekwencji, nie mogła być w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. Jak wyżej wspomniano faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron transakcji. Faktury, w systemie VAT, stanowią przede wszystkim podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach lub z innym towarem (usługą), albo między innymi podmiotami (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 września 2019 r., I SA/Gl 504/19). Nawiązując do dalszych zarzutów skargi wyjaśnić także trzeba, że jeżeli zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (jak w badanej sprawie), to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Słusznie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że w zaskarżonej decyzji nie został zanegowany fakt sprzedaży towaru do kolejnych kontrahentów, tj. D s.r.o. i F zs. w N., podważona została natomiast zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta. Analiza całokształtu materiału dowodowego dała bowiem podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje skarżącego w zakresie wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostaw nie zostały wykonane przez kontrahenta, który nie mógł takich dostaw dokonać. Skoro nie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, to nie ma znaczenia podnoszona dobra wiara podatnika. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach, a tej należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącego w kontaktach z ww. kontrahentem. W konkluzji stwierdzić należy, że organy wykazały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący musiał mieć wiedzę, że wystawiono na jego rzecz tzw. puste faktury. Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (omówionych wyżej), co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.