I FSK 424/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 689/16 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 689/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca prowadząca w 2007r. działalność gospodarczą pod nazwą "S. [...]" w zakresie transportu drogowego towarów - zawyżyła w rozliczeniach za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007r. podatek naliczony w łącznej kwocie 22.220 zł, przez dokonanie odliczenia podatku wynikającego z 9 faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "G." w B. (dalej: PPHU "G."). Ustalono bowiem, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi naprawy samochodów i usługi reklamowe, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Stwierdzono również zawyżenie przez stronę w rozliczeniach za październik, listopad i grudzień 2007r. podatku naliczonego na łączną kwotę 16.836,06 zł, przez dokonanie odliczenia podatku z 33 faktur VAT, wystawionych przez O. S.A. w P., Stacja Paliw nr [...] w B. Organ podatkowy ustalił, że O. S.A. nie posiadała stacji paliw w B., ani stacji partnerskiej zlokalizowanej pod tym adresem. Ponadto spółka ta nie zawierała w latach 2007-2008 transakcji handlowych z firmą skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2012r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za okresy od marca do listopada 2007r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, natomiast za grudzień 2007r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2012r. i określił skarżącej za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.739 zł. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) przepisu art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z przepisami art. 122, art.123, art.143, art.187 § 1, art.190 § 2, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez: a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów). 2) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oraz niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyrokach: WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1479/13 z dnia 15 listopada 2013r. oraz NSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015r. I FSK 436/14, tj. pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka J. K., który stwierdził, że niektóre faktury były fikcyjne oraz faktu, że organ II Instancji nie przesłuchał Pana K. i tym samym, nie zweryfikował, które faktury są fikcyjne, a które odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. WSA we Wrocławiu uznał, że zaistniała istotna zmiana stanu faktycznego i tym samym ocena zawarta w poprzednich wyrokach nie jest wiążąca. 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 122, art.123, art.143, art.187 § 1, art.190 § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego; II. w związku z ww. uchybieniami proceduralnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez nieuwzględnienie faktu, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz oparły rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, który nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą o świadomości uczestniczenia w wyłudzeniu podatku od towarów i usług. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie oraz niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyrokach: WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1479/13 z dnia 15 listopada 2013r. oraz NSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015r. I FSK 436/14, tj. pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka J. K. Należy stwierdzić, iż treść zarzutu skargi kasacyjnej jest tożsama z treścią zarzutu skargi, do którego to Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się na stronach 19 – 21 uzasadnienia wyroku. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, co czyni zarzut skarżącej całkowicie bezpodstawnym. W tym kontekście poddać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając, wyrokiem z 15 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1479/13 (odnośnie którego NSA wyrokiem z dnia 21 maja 2015r., sygn. akt I FSK 436/14 oddalił skargę kasacyjną) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2013r. stwierdził min. naruszenie przepisów procesowych, skutkujące niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Takie stanowisko Sądu związane było z przedwczesną rezygnacją z przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. Świadek ten, w ocenie Sądu, nie odmówił składania zeznań w dniu 21 marca 2013r., ale wniósł o wyznaczenia nowego terminu przesłuchania, tak aby mógł w nim uczestniczyć także adwokat, zaś przesłuchanie wyznaczone na 16 kwietnia 2013r. nie odbyło się z uwagi na skierowanie go do szpitala. W tych okolicznościach za nieuzasadniony uznano zarzut, że nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku Sądu, przeprowadził dowód z zeznań świadków R. S. w dniu 5.11.2015r. i S. L. w dniu 21.03.2016r. Odnośnie dowodu z zeznań J. K. wyjaśnił, że nie przebywa on w miejscu zamieszkania, a jego miejsce pobytu nie jest znane. Jest poszukiwany przez Prokuraturę Rejonową w B. i poszukiwania te są bezskuteczne. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem przyjął, że mimo, iż organ odwoławczy podjął działania zmierzające do zrealizowania wskazań zawartych w wyroku Sądu i przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. to jednak nie było to możliwe z powodu nie ustalenia miejsca pobytu świadka. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w tych okolicznościach nie można zarzucić organowi odwoławczemu niewykonania wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu, albowiem wskazania te zostały zrealizowana w zakresie w jakim było to obiektywnie możliwe. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że poszukiwania świadka prowadzone przez prokuraturę wyczerpują wszystkie dostępne możliwości ustalenia miejsca pobytu poszukiwanej osoby i niewątpliwie ma ona większe możliwości w tym zakresie niż organ. 3.5. W kolejnym z zarzutów procesowych skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej tj. art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 tej ustawy. Art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu narady na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W niniejszej sprawie tak się właśnie stało; Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, bowiem zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ przekazał Sądowi akta w terminie trzydziestu dni od dnia otrzymania skargi. Nic nie wskazuje na to, by Sąd wyrokował na podstawie materiałów nie będących składową przekazanych mu akt. Brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutu naruszenia tego przepisu, które odpowiadałoby jego treści i znaczeniu. Podobnie jest z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten z kolei przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku i wymienia: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy znajdują się w zaskarżonym wyroku, a wykazanie naruszenia tego przepisu wymagałoby wskazania braku któregokolwiek z nich. W skardze kasacyjnej nie ma takich treści. Powiązanie w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z wymienionymi w niej przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu jej uzasadnienia, wskazuje w istocie na zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji. Tak też NSA rozpoznał ten zarzut kierując się treścią uchwałą pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09. Analogicznie rzecz ma się z drugim zarzutem naruszenia przepisów postępowania – art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z tymi samymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo z art. 192 tej ustawy. Nie wiadomo na czym ma polegać naruszenie art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi o tym, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej i dodatkowo nie posiada jednostek redakcyjnych § 1 i § 2. I w tym przypadku uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz kierując się uchwałą pełnego składu NSA w sprawie I OPS 10/09 Sąd rozpoznał ten zarzut jako naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na usystematyzowanie tych zarzutów w następującym porządku – Sąd nie dostrzegł, że w postępowaniu podatkowym naruszono zasady: zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez niewyczerpanie materiału dowodowego, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przez jej przekroczenie, zasady czynnego udział strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) i w efekcie tych wszystkich naruszeń do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało nastąpić przez nieprzesłuchanie świadka J. K. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie kwestionowały celowości przeprowadzenie takiego dowodu, ale nie było to możliwe z uwagi na to, że osoba ta ukrywa się przed organami ścigania jako podejrzana w postępowaniu karnym o wystawianie fikcyjnych faktur. W takiej sytuacji nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia tego przepisu. Obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczy tych dowodów, które są organowi dostępne. Stawiając ten zarzut skarżąca przyjęła tezę, w myśl której tylko zeznania tego świadka mogły doprowadzić do prawidłowych ustaleń faktycznych. Jest to teza chybiona, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując na szereg innych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury dokumentują czynności rzeczywiście dokonane. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że zgodnie z zeznaniami J. K., niektóre faktury wymienione w pkt 1 postanowienia o postawieniu mu zarzutów są autentyczne, jednakże nie oznacza to jeszcze, że wszystkie faktury VAT wystawione przez niego na rzecz strony skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje. W świetle zeznań tego świadka zajmował się on przede wszystkim usługami budowlanymi, które czasami wykonywał osobiście. Stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w myśl którego jedynymi usługami, które J. K. mógł faktycznie samodzielnie wykonywać były prace budowlane nie można uznać za wadliwe. Tymczasem prace takie nie są przedmiotem zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób brak przesłuchania J. K. wpływa na ocenę i wiarygodność pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które legły u podstaw stanu faktycznego sprawy zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie udało się jej podważyć w skardze kasacyjnej zarówno prawidłowości ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżony wyrok jak i ich oceny. 3.6. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 Ordynacji podatkowej określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Zdaniem NSA ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Stawiając ten zarzut skarżąca sprowadza swą argumentację do twierdzenia, że nie zostało potwierdzone, że naprawy samochodów nie zostały wykonane przez inne podmioty na zlecenie firmy G., a w przypadku usług reklamowych nie ustalono, czy J. K. zlecał innym podmiotom wykonanie tych usług. Jest to błędne postawienie sprawy. Konieczne było bowiem potwierdzenie wykonania usług zakupionych przez skarżącą, a nie niewykluczenie, że było to możliwe, czy przyjęcie prawdopodobieństwa takiego obrotu sprawy. Słusznie przyjął organ i zaakceptował Sąd I instancji, że nie ma żadnych dowodów wykonania tych usług. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejsze sprawie. Sąd wskazał na szereg okoliczności, poczynając od tego, że firma G. została utworzona dla firmowania niezarejestrowanej działalności J. K., polegającej na wystawianiu pustych faktur. Firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, materiałowego i osobowego dla wykonania tych usług. Nie ma dowodów na to, by usługi te zakupiła od innych podmiotów i sprzedała skarżącej. Nie ma dokumentacji księgowej tej firmy, a jedyny sprzęt jaki zabezpieczono u J. K. służył fałszowaniu dokumentów. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że pojazdy samochodowe naprawiane były bądź we własnym zakresie przez pracowników jej firmy w przypadku mniejszych napraw, przez serwisy mobilne albo we w. warsztatach. Natomiast żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej nie wskazał aby samochody naprawiane były w warsztacie położonym w B. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że współpraca skarżącej z firmą G. nakierowana była na generowanie po jej stronie kwot podatku naliczonego. Podobnie wyglądała kwestia faktur wystawionych przez J. K. jako O. S.A. Stacje paliw [...] w B. tj. wystawione przez podmiot nieistniejący. Jak ustalono O. S.A. w P. nie posiadał stacji paliw w B., nie posiadał też w B. stacji paliw partnerskiej i nie zawierał transakcji z firmą skarżącej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że wskazanych w decyzji 12 faktur na sprzedaż paliwa zostało wystawionych przez podmiot nieistniejący i zakwestionował prawo do odliczenia z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.7. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 oraz art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej) nie został w żaden konkretny sposób uzasadniony. Skarżąca nie wskazała na jakim etapie postępowania, czy choćby w jakiej czynności procesowej została pozbawiona prawa udziału, nie wskazała również co do jakich dowodów nie miała możliwości wypowiedzenia się. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej, który wobec braku jego uzasadnienia nie został uwzględniony. Uznając, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, ocenił zebrane dowody w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem przyjął prawidłowe ustalenia faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 tej ustawy, czyli zasady prawdy obiektywnej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 3.8. Niezasadny jest wreszcie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne niekompletne i wadliwie przyjęte nie dają podstaw do zastosowania powołanego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, i zostało tu już powyżej uzasadnione, że ustalenia faktyczne organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z prawem. Oznacza to, że zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu. Słuszny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego w przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie tak zwanej dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że faktury dotyczące napraw samochodów, usług reklamowych oraz faktur wystawionych przez J. K., jak i O. S.A. Stacje paliw [...] w B. były fakturami pustymi, dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dla pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. 3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 1.350 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.