I FSK 1161/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/19 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedziba w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z 18 czerwca 2019 r., 2. zasądził na rzecz spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniami z 19 września 2018 r., 15 stycznia 2019 r., 18 marca 2019 r., 30 kwietnia 2019 r. i 18 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji za czerwiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. odpowiednio do 28 czerwca 2019 r., 28 czerwca 2019 r., 28 czerwca 2019 r., 28 czerwca 2019 r. i 30 września 2019 r. Ostatnie postanowienie zostało doręczone spółce 1 lipca 2019 r. 2.2. Postanowieniem z 4 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pomimo przekazanej pełnomocnikowi informacji o zamiarze wydania przez organ pierwszej instancji kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tj. 28 maja 2019 r. oraz 13 czerwca 2019 r.), wielokrotnych prób kontaktu z pełnomocnikiem spółki oraz poinformowaniu ich o wydanym 18 czerwca 2019 r. i wysłanym do pełnomocnika postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu - zaskarżone postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika 1 lipca 2019 r. Wszystkie wskazane wyżej czynności oraz próby kontaktu i doręczenia korespondencji pełnomocnikowi zostały udokumentowane stosownymi notatkami służbowymi sporządzonymi przez pracowników organu pierwszej instancji, jak również wydrukami Urzędowych Poświadczeń Doręczenia ePUAP. Organ drugiej instancji zaznaczył, że adresat korzystający z platformy ePUAP ma dostęp do szczegółów korespondencji do niego wysłanej - bez względu na to czy została ona przez niego odebrana czy nie. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, brak formalnego potwierdzenia odbioru korespondencji przez jedyną osobę ustanowioną przez spółkę do tej czynności nie może być jedyną przyczyną dla uznania zarzutu spółki za zasadny. Ponadto organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że pełnomocnik zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług prawnych i podatkowych powinien tak zorganizować pracę przy odbiorze i wysyłaniu korespondencji oraz nadzór nad tymi czynnościami, aby korespondencja była odbierana i wysyłana właściwie, w sytuacji w której nie mają miejsca nadzwyczajne okoliczności. Pełnomocnik ma bowiem obowiązek działania w: imieniu i na rzecz mocodawcy z należytą starannością, gdyż to właśnie skarżącą obciążają wszelkie (pozytywne i negatywne) skutki działań ustanowionego przez nią pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego warunkiem zachowania w tym przypadku należytej staranności było ustalenie i zapoznanie się przez pełnomocnika z korespondencją, jaką otrzymał. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), art. 274b § 1, art. 211, art. 212, art. 219, art. 121, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200a i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wskazując, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przez organ już po upływie terminu materialnoprawnego (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem), w związku z czym nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (ePUAP). W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik organu próbował doręczyć przedmiotowe postanowienie w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika, bowiem tego rodzaju sposób doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi jest nieznany przepisom Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (doręczenie tradycyjne) albo 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne). W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po upływie terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji organu w zakresie nadużycia przez pełnomocnika spółki prawa jak i przywołanego przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie, co było wielokrotnie podkreślane w treści uzasadnienia w związku, z czym stanowiska w nim zawartego nie można odnosić do innych stanów faktycznych. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 212 i art. 219 o.p. oraz 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 1 lipca 2019 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu do 28 czerwca 2019 r. Organ podnosi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe przy doręczeniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 o.p. nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto postanowienie organu pierwszej instancji zostało wprowadzone do obrotu prawnego przed upływem terminu zwrotu i jako takie powinno skutkować przedłużeniem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, 2. ewentualnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji przed upływem terminu zwrotu – organ podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1,2 i 3, art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uchylenie postanowienia organu oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji na skutek dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadużycia przez pełnomocnika uprawnień procesowych. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej w przywołanym przepisie konieczne jest doręczenie (fizyczne) postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem terminu zwrotu. 5.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z 16 listopada 2020 r., spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne przedłużenie, określonego w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, terminu zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy przed upływem tego terminu, doręczane w formie elektronicznej postanowienie o przedłużeniu tego terminu, zostało umieszczone w skrzynce odbiorczej pełnomocnika skarżącej, który jednak odebrał to postanowienie po terminie. 6.2. W rozpatrywanej sprawie termin zwrotu wynikający z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2018 r. złożonej przez spółkę 19 marca 2019 r. został przedłużony przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do 28 czerwca 2019 r. - postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane do pełnomocnika szczególnego 18 czerwca 2019 r. na wskazany przez niego adres elektroniczny (UPD z 18 czerwca 2019 r.) natomiast zostało odebrane przez niego 1 lipca 2019 r. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 212 i art. 219 o.p. oraz 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 1 lipca 2019 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu do 28 czerwca 2019 r. Organ podnosi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe przy doręczeniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 o.p. nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto, w ocenie organu, postanowienie organu pierwszej instancji zostało wprowadzone do obrotu prawnego przed upływem terminu zwrotu i jako takie powinno skutkować przedłużeniem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej oparte jest na założeniu, że zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r., w wypadkach określonych w art. 144 § 2 o.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń, oznacza, że do postanowień doręczanych w taki sposób art. 212 o.p. nie powinien być stosowany wprost, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. Przypomnieć należy, że zagadnienie to było już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/20. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodnie, z którym "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." W uchwale zwrócono uwagę, że "mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 Ordynacji podatkowej (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 Ordynacji podatkowej)". 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumentację zajętą w uchwale I FPS 1/20. Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieskuteczny pozwala uznać zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 212 i art. 219 o.p. oraz 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jak i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Do naruszenia ostatniego z tych przepisów miało dojść poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej w przywołanym przepisie konieczne jest doręczenie (fizyczne) postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem terminu zwrotu. Jak wyżej natomiast wskazano do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a o.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. 6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 152a § 1,2 i 3, art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uchylenie postanowienia organu oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji na skutek dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadużycia przez pełnomocnika uprawnień procesowych. W omawianej uchwale I FPS 1/20 za trafne przyjęto stanowisko zajęte w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym istota zaprezentowanej w uchwale wykładni przepisów procesowych polega na realizacji gwarancji procesowych strony postępowania, nie zaś ochrony działalności organów w zakresie terminów załatwiania spraw (por. wyrok NSA z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19 i sygn. akt I FSK 1180/19). Nie można natomiast uważać, że realizacja uprawnień procesowych strony stanowi o ich nadużyciu. Skoro ustawodawca przyjął regulację dopuszczającą możliwość wyboru przez pełnomocnika momentu odebrania przesyłki w ramach określonego terminu (art. 152a § 3 o.p.), to nie można z korzystania z tego prawa czynić pełnomocnikowi zarzutu. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.