III FSK 2506/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2807/19 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od F. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25.02.2020 r. o sygn. III SA/Wa 2807/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8.07.2019 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wnioskiem z 24.06.2014 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Decyzją z 26.09.2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., a decyzją z 13.02.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28.01.2016 r., sygn. III SA/Wa 1125/15, oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11.07.2018 r., sygn. II FSK 1917/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.02.2015 r. 2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS decyzją z 8.07.2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 26.09.2014 r. i orzekł o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w części, tj. w kwocie 349.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podał, że sporne zobowiązanie podatkowe wynikało z działalności podatkowej prowadzonej przez fundację i mimo jego wykazania w złożonej deklaracji VAT-7K nie zostało wpłacone na rachunek organu podatkowego. W ocenie Dyrektora IAS, na brak zapłaty podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności ani zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania strony. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość podatkową, organ egzekucyjny wyegzekwował w sumie kwotę 26.560,88 zł. Następnie skarżąca dokonała wpłaty w łącznej kwocie należności głównej 97.000 zł. Dyrektor IAS uznał, że sytuacja majątkowa skarżącej w zestawieniu z wysokością należności podatkowej przemawia za zastosowaniem ulgi z uwagi na ważny interes podatnika. Analizując sprawę pod kątem istnienia interesu publicznego, organ odwoławczy wziął pod uwagę hierarchię celów i wartości służących ogółowi społeczeństwa. Uznał, że w analizowanej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Igrzyska były wydarzeniem wspierającym wartości najwyższe i najszlachetniejsze dla wszystkich społeczeństw poprzez popularyzację sportu osób z dysfunkcjami fizycznymi i intelektualnymi. Niepodważalnym przesłaniem wydarzenia było przybliżenie społeczeństwu problematyki niepełnosprawności intelektualnej, co mogło przyczynić się do zmiany postaw społeczeństwa i przyczynić się do większej otwartości do odmienności, jaką jest niepełnosprawność intelektualna. Nie bez znaczenia jest też zakres igrzysk, które zaktywizowały ludzi z niepełnosprawnością z obszaru Europy i Eurazji. Dyrektor IAS wyjaśnił ponadto, że mimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, całokształt okoliczności sprawy nie przemawia za umorzeniem w całości zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem. Zdaniem tego organu, wraz ze skarżącą za jej zaległości zgodnie z art. 116 § 2 i 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), solidarnie odpowiadają członkowie zarządu fundacji. W tym zakresie Naczelnik US orzekł bowiem o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu fundacji wraz z fundacją za ww. zaległości podatkowe skarżącej w kwocie 726.947,12 zł. Naczelnik US 23.01.2015 r. wydał cztery decyzje, na podstawie których orzekł o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. [...]. Osoby te wystąpiły następnie z wnioskami o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty i wywiązywały się z ciążącego na nich obowiązku zapłaty. Dyrektor IAS dodał, że Naczelnik US rozłożył zaległość podatkową skarżącej na 12 rat w kwocie 488.159 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 188.662 zł liczonymi na dzień wpływu wniosku. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części, odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p.; art. 153 p.p.s.a., art. 124 i art. 121 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3.3. W piśmie z 30.02.2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę, skarżąca podniosła dodatkowo, że w związku z ww. wyrokiem NSA, organ odwoławczy nie ma całkowitej dowolności odnośnie do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, czy w danym przypadku przyzna prawo do ulgi podatkowej, czy też nie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy nie zastosował bowiem tych przepisów pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego i nie rozważył celowości w okolicznościach tej sprawy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lII kwartał 2010 r. również w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd podzielił także stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w sprawie doszło także do naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia w jakikolwiek sposób powodów, dla których organ odwoławczy uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do umorzenia pozostałej zaległości podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że skoro w sprawie, po stronie skarżącej istniał ważny interes podatnika jak również interes publiczny, to nie było podstaw do odmowy umorzenia zaległości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez dokonanie wadliwej oceny, że organ nie wykonał ww. wyroku NSA, przekroczył granice uznania administracyjnego, a uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera powodów odmowy umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej, w sytuacji gdy ww. wyrok NSA został wykonany, decyzja organu podatkowego nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego, a ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał powody odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. i z art. 153 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w nieuprawnionym stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro w sprawie istniał zarówno ważny interes podatnika, jak również interes publiczny, to nie było podstaw do odmowy umorzenia zaległości podatkowej również co do kwoty 377.403,12 zł, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów istnienie zarówno ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę skarżącej. 6.2. Kwestia sporna w sprawie, w której wydano zaskarżony wyrok, sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem i w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania uznały, że skarżąca nie spełnia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu ma charakter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 o.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości czy słuszności. Z drugiej strony sądy administracyjne zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) sprawują w Rzeczypospolitej Polskiej wymiar sprawiedliwości. Zarówno w doktrynie, jak i (w znacznej mierze nawiązującym do jej ustaleń) orzecznictwie sądowym i trybunalskim formułowane są liczne definicje wymiaru sprawiedliwości. W tzw. ujęciu przedmiotowym za wymierzanie sprawiedliwości uznać należy działalność państwa polegającą na wiążącym rozstrzyganiu sporów o prawo, w których przynajmniej jedną ze stron jest jednostka lub inny podmiot podobny. Sąd stwarza szczególne gwarancje wydania sprawiedliwego i fachowego rozstrzygnięcia. Wspólnym elementem towarzyszącym formułowaniu definicji wymiaru sprawiedliwości jest ścisły związek, w jakim pojęcie to pozostaje z konstytucyjnym prawem do sądu (art. 45 Konstytucji RP) gwarantującym każdemu prawo do sprawiedliwego sądowego rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe, sąd administracyjny winien zakwestionować decyzje organów podatkowych oparte na uznaniu administracyjnym, w których uznanie to nosi cechy niesprawiedliwej dowolności, naruszającej podstawowe zasady konstytucyjne. 6.3. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że będąca przedmiotem rozpoznania niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 11.07.2018 r., sygn. II FSK 1917/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IS w Warszawie z 13.02.2015 r. Uchylając decyzję Dyrektora IS w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracji powinien stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej istnienie ważnego interesu podatnika, jak i ponownie przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Podkreślił, że zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie była wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawężała rozumienie przesłanki interesu publicznego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.07.2018 r. wskazano, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, a jeżeli tak, to w jakim trybie w sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazła się skarżąca i przy ponoszeniu jakich kosztów związanych z egzekwowaniem należności, czy też zastosowanie ulgi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji, podatkowy organ odwoławczy wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. W zaskarżonej decyzji została dokonana wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z 11.07.2018 r. Dyrektor IAS w Warszawie dokonał analizy i stwierdził, że w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji oraz ze skarżącą, że w przywoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że po stronie skarżącej istnieje zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika, wniósł o rozważenie przez organ odwoławczy umorzenia całkowitego zaległości albo ich części. Zgodzić należy się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11.07.2018 r. przedmiotem sporu była cała kwota zaległości podatkowej, a nie jak obecnie jej część. Ponadto w dacie wydania tego wyroku sporne były inne okoliczności niż te na obecnym etapie postępowania - związane z pierwszą fazą postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, tj. istnienie w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", których istnienie obecnie zostało przyznane przez organ podatkowy. Natomiast w wyroku NSA z 11.07.2018 r. brak było wyraźnych wskazań co do drugiej fazy postępowania, w której organ podatkowy dokonał wyboru opcji decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego. W zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor IAS w Warszawie zasadnie stwierdził, że wystąpił interes publiczny i ważny interes skarżącego a następnie, w ramach uznania administracyjnego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 349.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast z uwagi na całokształt sprawy odmówił umorzenia tych zaległości podatkowych w kwocie 377.403,12 zł. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest fakt, iż wraz ze skarżącą za jej zaległości, zgodnie z art. 116 § 2 i 4 o.p. odpowiadają członkowie zarządu fundacji. Powyższe było podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czterech decyzji z 23.01.2015 r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu fundacji wraz z fundacją za zaległości podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 726.947,12 zł, wobec: [...]. W związku z brakiem możliwości jednorazowej spłaty należności członkowie zarządu fundacji wystąpili do organu pierwszej instancji z wnioskami o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości. Po otrzymaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości (decyzje te były kilkukrotnie zmieniane, co szczegółowo zostało opisane w zaskarżonej decyzji na kartach od 20 do 22) członkowie zarządu fundacji rzetelnie wywiązywali się z ciążącego na nich obowiązku zapłaty zaległości w ustalonym układzie ratalnym. Powyższe spowodowało stopniowe zmniejszanie się zaległości podatkowej skarżącej i obecnie spór dotyczy jedynie tej części zaległości podatkowej, która została uregulowana, natomiast część zaległości podatkowej, która nie została uregulowana, została przez organ podatkowy umorzona w sposób opisany powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w przypadku umorzenia uregulowanej części zaległości podatkowej powstałaby konieczność zwrotu przez organ podatkowy na rzecz skarżącej części powstałego na podstawie obowiązujących przepisów prawa zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że w takiej sytuacji zaistniałaby podstawa do zarzutu przekroczenia granic uznania administracyjnego oraz naruszenia zasady sprawiedliwości. Umorzenie zaległości podatkowej w znacznej kwocie, a ponadto zwrot na rzecz skarżącej części powstałego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego, stawiałoby bowiem skarżącą ponad prawem oraz w istotny sposób wyróżniałoby ją względem innych podmiotów, które pomimo trudnej sytuacji finansowej spotykają się z odmową umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odmawiając umorzenia pozostałej do zapłaty części zaległości podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił przyczyny swojej decyzji oraz nie naruszył granic uznania administracyjnego, w szczególności organ ten nie naruszył swoim działaniem zasady sprawiedliwości. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należy za zasadny. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Paweł Borszowski