III SA/Wa 2807/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Fundacji E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem tysięcy czterysta trzy złote dwanaście groszy) wraz z odsetkami, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Fundacji E. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Fundacja [...] (dalej: strona, skarżąca lub fundacja) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje: Wnioskiem z 24 czerwca 2014 r. fundacja zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. We wniosku wskazano, że fundacja powstała w celu organizacji [...]. Realizacja tego przedsięwzięcia wymagała współpracy z władzami państwowymi, instytucjami rządowymi oraz samorządowymi. W celu uzyskania niezbędnych do realizacji projektu środków finansowych skarżąca przystąpiła do otwartego konkursu ofert na realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i ratownictwa wodnego w 2010 r. organizowanego przez Zarząd Województwa [...]. Zarząd Województwa [...] 23 lutego 2010 r. podjął uchwałę o udzieleniu dotacji w wysokości 1.400.000 zł, a następnie uchwałą z 1 czerwca 2010 r. zmienił ww. uchwałę i poinformował skarżącą, że nie będzie możliwe przekazanie przyznanej wcześniej dotacji. Skarżąca we wniosku wyjaśniała, że mimo nieuzyskania dotacji przystąpiła do realizacji [...]. Olimpiada została zrealizowana i zakończyła się sukcesem, ale z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową, fundacja nie była w stanie udźwignąć wszystkich obowiązków publicznoprawnych. Nie wynikało to z zaniedbania jej władz, gdyż musiała ona realizować cel nadrzędny jakim była organizacja olimpiady. W celu wyegzekwowania od Zarządu Województwa [...] cofniętej dotacji, fundacja podjęła kroku prawne, m.in., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uchwałę Zarządu Województwa [...] z 23 lutego 2010 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 12 października 2012 r. stwierdził niezgodność z prawem zaskarżonej uchwały, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II GKS 25/13 uznał skargę za zasadą, a uchwałę o cofnięciu dotacji za zgodną z prawem. Powyższe okoliczności, w ocenie fundacji, miały bezpośredni wpływ na sytuację finansową, a tym samym, brak środków na realizację zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto skarżąca złożyła 2 stycznia 2014 r. do Sądu Rejonowego dla W. w W. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt [...] wniosek ten jednak został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.), a zatem z uwagi na brak środków nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Według skarżącej, opierając się na wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika, interesu publicznego oraz powołując się orzecznictwo w tym zakresie, bezwzględnie zachodzą pozytywne przesłanki przemawiające za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że realizowała cele zgodnie z interesem publicznym, pełniła szczególną rolę społeczną i gospodarczo-użyteczną, wspierała osoby wykluczone, poszkodowane przez los, które uczestnicząc w organizowanej olimpiadzie mogły aktywować się społecznie podczas rywalizacji sportowej. Dlatego za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiał także interes publiczny. Skarżąca podsumowała, że spełnia pozytywne przesłanki określone w art 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Zdaniem fundacji, nieprzyznanie wnioskowanej ulgi doprowadzi do sytuacji, że nie będzie mogła ona w żaden sposób uwolnić się od zadłużenia, bowiem została powołana do realizacji określonego celu, tj. organizacji olimpiady. W chwili obecnej skarżąca nie jest w stanie zrealizować jakiegokolwiek innego celu i istnieje tylko i wyłącznie z uwagi na zaległości podatkowe, które uniemożliwiają zakończenie jej działalności. W ocenie fundacji nie powinna ona odpowiadać za zaległości podatkowe, które powstały nie z jej winy. Ulga powinna zostać udzielona na podstawie przesłanek wynikających z art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli zaś podstawa z art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, podstawę do umorzenia zaległości może stanowić wyłącznie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ może umorzyć zaległości na podstawie 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., po stwierdzeniu, że argumentacja skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odniósł się do sytuacji skarżącej i uznał, że na brak zapłaty przez nią podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności ani zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US wydając decyzję dokonał poprawnej analizy sytuacji finansowej skarżącej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in., złożonych przez nią pism i wyjaśnień w tym bilansów i oświadczenia o stanie majątkowym oraz składanych do organu podatkowego zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2010- 2013, deklaracji VAT-7K za lata 2010-2011. W ocenie organu odwoławczego, powoływanie się przez skarżącą na jej trudną sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania zaległości nie zobowiązywał organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast sytuacja finansowa skarżącej jest następstwem działań i decyzji przez nią podejmowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1125/15 oddalił skargę fundacji na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., akceptując stanowisko organów podatkowych, które nie stwierdziły zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jak ani interesu publicznego, to jest koniecznych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 lipca 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1917/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2015 r. Zdaniem NSA, Sąd I instancji oceniając legalność wydanych w sprawie decyzji przyjął wadliwą interpretację pojęć nieostrych zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych za prawidłowe. Analiza stanu faktycznego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz sądu sądy pierwszej instancji, wskazuje na zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. W sposób niepełny zostały natomiast dokonane wpierw ustalenia, a następnie została dokonana nieprawidłowa wykładnia w zakresie istnienia interesu publicznego. NSA podał, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. W ocenie NSA, sytuacja majątkowa skarżącej w zestawieniu z wysokością należności podatkowej jednoznacznie przemawiają za zastosowaniem ulgi z uwagi na ważny interes podatnika. NSA podkreślił, że pojęcie ważnego interesu podatnika nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. NSA zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja skarżącej. Akta administracyjne sprawy zawierają szczegółowe dane co do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, które jednoznacznie wskazują na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika, który nie był jedynie wynikiem subiektywnej oceny podatnika, lecz miał charakter obiektywny i trwały z uwagi na profil fundacji i przeprowadzonego przez nią jednorazowego przedsięwzięcia, - organizacji [...]. NSA uznał także za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. W ocenie NSA istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zdaniem NSA organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, a jeżeli tak, to w jakim trybie w sytuacji gospodarczej w jakiej znalazła się skarżąca i przy ponoszeniu jakich kosztów związanych z egzekwowaniem należności, czy też zastosowanie ulgi). Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Uwzględnienie istnienia przesłanki interesu publicznego i rzetelne procedowanie co do wniosku podatnika nie może być postrzegane jako "akt łaski", ale musi być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS powinien stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej istnienie ważnego interesu podatnika jak i ponownie przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym przez NSA. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Uwzględnienia wymaga także charakter działania fundacji, która podjęła się realizacji szczytnego celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu, dla wszystkich obywateli. NSA uznał, że nie można także bagatelizować, czy pomijać sytuacji, w której organ samorządu terytorialnego wycofał się tuż przed realizacją olimpiady z jej współfinansowania. Uwzględnić należy także, że skarżąca podjęła kroki prawne w celu wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej ze zmianą decyzji przez Samorząd Województwa M., które jednak nie przyniosły spodziewanego rezultatu. NSA podkreślił status podatnika, którego działalność nie była nastawiona na zysk, a wspomaganie funkcji Państwa w realizacji celów w zakresie popularyzacji sportu i to w sposób kwalifikowany, gdyż skierowany do osób z dysfunkcjami fizycznymi i intelektualnymi. Zdaniem NSA, działania podejmowane przez stronę w 2010 r. nie mogą być oceniane wyłącznie jako "brnięcie" w nierentowne przedsięwzięcie, ale należy je postrzegać jako próbę "ratowania" ważnego społecznie wydarzenia i to także na arenie międzynarodowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] września 2014 r. i orzekł o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w części, tj. w kwocie 349.544,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor IAS wskazał, że wniosek fundacji z 24 czerwca 2014r., uzupełniony w 25 lipca 2014 r., 18 sierpnia 2014 r. dotyczy zaległości podatkowej za III kwartał 2010 r., której termin płatności upłynął 25 października 2010 r. Akcentując związanie wyrokiem NSA, Dyrektor IAS przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące możliwość zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz powołał się na stanowiska judykatury odnoszące się do przesłanek zastosowania ulgi - ważnego interes podatnika oraz interesu publicznego. Organ odwoławczy wskazał na możliwie szerokie rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Podał, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy wynikało z działalności podatkowej prowadzonej przez fundację i mimo jego wykazania w złożonej deklaracji VAT-7K nie zostało wpłacone na rachunek organu podatkowego. Z istoty tego podatku wynika, że należność podatkowa została pobrana w cenie towarów bądź usług, jednakże fundacja zamiast przekazać ją w stosownym terminie organowi podatkowemu spożytkowała na inne cele. W ocenie Dyrektora IAS, na brak zapłaty podatku nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności ani zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania strony. Skarżąca ani we wniosku, ani w odwołaniu, takich wyjątkowych w swoim charakterze okoliczności nie wskazała. Dyrektor IAS zauważył, że kwota należności głównej 726.947,12 zł, o której umorzenie wnioskowała strona, jest niższa, niż kwota podatku zadeklarowanego przez fundację. Podał, że 25 października 2010 r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., w której strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 844.252,00 zł. Natomiast 25 stycznia 2011 r. fundacja złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 825.776,00 zł. Następnie 28 kwietnia 2011 r. fundacja złożyła kolejną korektę deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2010 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 850.508,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]obejmującego przedmiotową zaległość podatkową, organ egzekucyjny wyegzekwował w sumie kwotę 26.560,88 zł, w tym 21 grudnia 2010 r., kwotę należności głównej 9.179,68 zł wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi i 28 lipca 2011 r. kwotę należności głównej 17.381,20 zł. Następnie fundacja dokonała wpłaty w łącznej kwocie należności głównej 97.000,00 zł. Dyrektor IAS ustalił, że fundacja przystąpiła do realizacji [...] przyjmując za wartość nadrzędną przeprowadzenie wydarzenia o znaczeniu społecznym i sportowym, organizowanego dla osób z niepełnosprawnością intelektualną oraz promującego środowiska sportowców niepełnosprawnych. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że Naczelnik US dokonał analizy sytuacji finansowej fundacji w sposób obszerny, opierając się, m.in., na złożonych przez fundację pismach i wyjaśnieniach oraz bilansach i oświadczeniu o stanie majątkowym fundacji oraz składanych do organu podatkowego zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2010-2013, deklaracjach VAT- 7K za lata 2010-2011, co zostało szczegółowo opisane na str. 6-8 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy argumentował, że fundacja w złożonym oświadczeniu o sytuacji finansowej i majątkowej innych osób prawnych z 27 czerwca 2014 r. wskazała wysokość uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości 1.907,45 zł, w 2013 r. w wysokości 11.176,11 zł, a w 2014 r. w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej stanowiły w: 2012 r. - 12.474,00 zł, 2013 r. - 90.945,21 zł, 2014 r. - 472,38 zł. Ponadto fundacja wskazała wartość zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 1.390.605,55 zł, zobowiązania wobec innych urzędów skarbowych, ZUS-u w wysokości 337.718,99 zł, wierzytelności u innych podmiotów 109.736,29 zł i poinformowała, że korzystała z ulg w spłacie zaległości w 2011 r. Z kolei ze złożonego 23 listopada 2018 r. oświadczenia o sytuacji finansowej i majątkowej fundacji wynikało, że fundacja obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej - wysokość uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej w latach 2016-2018 wyniosła 0,00 zł, jak i suma kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za ten okres wyniosła 0,00 zł. Strona nie posiada wartości materialnych i prawnych, gruntów wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, ruchomości ani nieruchomości, należności długoterminowych jak i krótkoterminowych, wykazuje brak zapasów, środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz zobowiązań długoterminowych, wartość zobowiązań krótkoterminowych wyniosła 1.177.328,45 zł. Majątek fundacji obciążony jest zobowiązaniami, m.in., wobec Dyrektora I Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. oraz Szkoły G. . Fundacja nie posiada nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W tej sytuacji, Dyrektor IAS uznał, że sytuacja majątkowa fundacji w zestawieniu z wysokością należności podatkowej przemawia za zastosowaniem ulgi z uwagi na ważny interes podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały na skutek celowych sprzecznych z prawem działań strony zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych. Fundacja ostatecznie zrealizowała igrzyska, które zakończyły się sukcesem, jednocześnie jednak organizacja tego wydarzenia pogorszyła sytuację finansową fundacji na tyle, że strona nie posiadała, m.in., wystarczających środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Pasywa znacząco przewyższały stan aktywów, a jednocześnie fundacja miała liczne zobowiązania. Fundacja o cofnięciu dotacji została poinformowana dwa miesiące przed rozpoczęciem igrzysk. Okres ten był na tyle krótki, że strona nie mogła podjąć innej decyzji, niż realizacja w dobrej wierze nadrzędnego celu dla dobra i interesów publicznych. Podjęcie innej decyzji zagrożone byłoby kompromitacją na skalę międzynarodową. Ponadto pomoc została cofnięta w momencie, gdy fundacja podjęła już zaawansowane kroki celem organizacji igrzysk zgodnie z zaplanowanym budżetem, który uwzględniał wkład - dotację w kwocie 1.400.000,00 zł. Jednocześnie ważny interes podatnika potwierdza, że nie jest on wynikiem subiektywnej oceny strony, lecz ma on charakter obiektywny a ponadto trwały z uwagi na profil fundacji, która przyczyniła się do przeprowadzenia jednorazowego przedsięwzięcia, które nie miało charakteru zarobkowego, nie było nastawione na zysk.  Analizując sprawę pod kątem istnienia interesu publicznego, organ odwoławczy wziął pod uwagę hierarchię celów i wartości służących ogółowi społeczeństwa. Uznał, że w analizowanej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Igrzyska były wydarzeniem wspierającym wartości najwyższe i najszlachetniejsze dla wszystkich społeczeństw poprzez popularyzację sportu osób z dysfunkcjami fizycznymi i intelektualnymi. Niepodważalnym przesłaniem wydarzenia było przybliżenie społeczeństwu problematyki niepełnosprawności intelektualnej, co mogło przyczynić się do zmiany postaw społeczeństwa i przyczynić się do większej otwartości do odmienności jaką jest niepełnosprawność intelektualna. Nie bez znaczenia jest też zakres igrzysk, które zaktywizowały ludzi z niepełnosprawnością z obszaru Europy i Eurazji. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że sytuacja ekonomiczna fundacji nie stwarza podstaw do postawienia tezy, iż w zakresie sytuacji finansowej nastąpić może jakakolwiek poprawa. Fundacja nie ma zagwarantowanych funduszy, które umożliwiłyby jej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Ponadto fundacja została powołana przy założeniu, że nie będzie kontynuować działalności po zrealizowaniu celu, jakim było zorganizowanie w W. w [...] . Fundacja nie jest w stanie zrealizować żadnego innego celu, istnieje tylko i wyłącznie z uwagi na zaległości podatkowe, jednak nie posiada ona wystarczających środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W analizowanej sprawie Dyrektor IAS stwierdził, że sytuacja fundacji ma charakter wyjątkowy i indywidualny, a zatem wystąpił ważny interes podatnika. Dyrektor IAS wyjaśnił ponadto, że mimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, całokształt okoliczności sprawy nie przemawia za umorzeniem w całości zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem. Zdaniem tego organu, wraz z fundacją za jej zaległości zgodnie z art. 116 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, solidarnie odpowiadają członkowie zarządu fundacji. W tym zakresie bowiem Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu fundacji wraz z fundacją za zaległości podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. w kwocie 726.947,12 zł. Mianowicie, Naczelnik US [...] stycznia 2015 r. wydał cztery decyzje, na podstawie których orzekł o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. Z. N., B. G., J. W. oraz A. O.. W konsekwencji tych decyzji osoby trzecie wystąpiły do Naczelnika US z wnioskami o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Naczelnik US pozytywnie rozpatrzył te wnioski i wyraził zgodę na spłatę zaległości podatkowych fundacji za III kwartał 2010 r. w systemie ratalnym. Dyrektor IAS dodał, że Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2015 r. na wniosek fundacji z 16 września 2015 r. postanowił rozłożyć skarżącej na 6 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 726.947,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 278.431,00 zł liczonymi na dzień wpływu wniosku. Następnie decyzją z [...] listopada 2016 r., na wniosek fundacji, organ ten postanowił zmienić decyzję z [...] listopada 2015 r. i rozłożyć na 9 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 652.392,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 252.145,00 zł. Następnie decyzją z [...] czerwca 2018 r., na wniosek fundacji, Naczelnik US postanowił zmienić decyzję ostateczną z [...] listopada 2016 r. i rozłożyć na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 488.159,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 188.662,00 zł liczonymi na dzień wpływu wniosku. W dalszej kolejności Dyrektor IAS powołał się na decyzje Naczelnika US w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., wydane na wniosek osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki – B. G., Z. N., A. O. i J. W.. Organ odwoławczy podkreślił, że pozytywne rozpatrzenie wniosków nie miało charakteru pozornego, ponieważ osoby trzecie rzetelnie wywiązują się z ciążącego na nich obowiązku zapłaty zaległości w ustalonym układzie ratalnym. Dyrektor IAS argumentował jednocześnie, że art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umarzania zaległości w całości, lecz w pewnym stopniu daje swobodę w orzekaniu. Wskazał, że dokonując ponownej analizy, dopełnił staranności w wyważeniu ważnego interesu strony jak i interesu publicznego i stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za umorzeniem w części zaległości podatkowej fundacji z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. Dyrektor IAS udzielił stronie ulgi w powyższym zakresie na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kwocie 349.544,00 wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części, odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego nie ma podstawy do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co w konsekwencji skutkowało niezastosowaniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej. 2. Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do część zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę, która została przez skarżącą zapłacona w ramach układu ratalnego, a której umorzenia odmówił organ, pomimo iż zgodnie z wyrokiem NSA z 11 lipca 2018 r. zapadłym w niniejszej sprawie, NSA wskazał, że "Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powinien stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej Fundacji istnienie ważnego interesu podatnika", co w rezultacie jednoznacznie przemawia za zastosowaniem ulgi (w postaci umorzenia zaległości) z uwagi na ważny interes podatnika w odniesieniu do całości zaległości podatkowej, a nie jedynie jej części; b) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia w jakikolwiek sposób powodów, dla których organ uznał, że fundacji nie przysługuje prawo do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej; c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których mógł się poruszać organ, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na naruszenie zasady sprawiedliwości. W ocenie strony, fakt zapłaty danej zaległości w ramach układu ratalnego (zawartego już po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości) nie powinien mieć wpływu na zapadłą decyzję organu. W rezultacie, skoro w niniejszej sprawie, po stronie skarżącej istniał ważny interes podatnika, jak również interes publiczny, to zdaniem skarżącej nie było w niniejszej sprawie podstaw do odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. również w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca zarzuciła, że w analizowanej sprawie nastąpiło naruszenie zasad sprawiedliwości. Sytuacja fundacji nie uległa bowiem zmianie od roku 2010. Środki na spłatę układu ratalnego fundacja czerpała z pożyczek. Skarżąca, jako fundacja konkretnego celu, nie ma możliwości osiągnięcia jakichkolwiek przychodów z innych źródeł, nie będzie w stanie spłacić zaciągniętych pożyczek na spłatę układu ratalnego. Zdaniem strony, dokonanie przez organ podziału co do kwoty zaległości podatkowej jest sztucznie i nie znajduje żadnego uzasadnienia, a jednocześnie powoduje przekroczenie przez organ granic uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 30 lutego 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę, skarżąca podniosła dodatkowo, że w związku z wyrokiem NSA, organ odwoławczy nie ma całkowitej dowolności odnośnie do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, czy w danym przypadku przyzna prawo do ulgi podatkowej, czy też nie. Uchylając decyzje NSA nakazał organowi stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej istnienie ważnego interesu podatnika i ponownie przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w wyroku. Strona argumentowała, że skoro organ uznał, iż taki interes zaistniał w stosunku do części umarzanego zobowiązania, powinien analogicznie uznać jego istnienie do pozostałej kwoty tego zobowiązania, bowiem dotyczyła ona tych samych rozliczeń podatkowych. Bezzasadne jest więc umorzenie zobowiązania wyłącznie w części, w sytuacji, gdy interes istniał i został wykazany w odniesieniu do całości zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy organ odwoławczy słusznie odmówił umorzenia zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w pozostałej części, tj. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami, w sytuacji w której w sprawie wystąpił ważny interes publiczny jak również ważny interes podatnika. W istocie osią sporu pozostaje rozstrzygnięcie o granicach swobody organu podatkowego w stosowaniu ulg I podatkowych. Organ umorzył zaległość w tej części, która nie została dotychczas zapłacona przez skarżącą, nie umorzono zaś zaległości w części, która została przez skarżącą zapłacona w ramach układu ratalnego. Skarżąca argumentowała, że w niniejszej sprawie, po pierwsze, wystąpił ważny interes podatnika jak również interes publiczny (co zostało już potwierdzone przez organ odwoławczy) a jednocześnie, że organ pozostawał związany w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16, wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy naruszył granice uznania administracyjnego poprzez bezpodstawną i sprzeczną z zasadą sprawiedliwości odmowę umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Po trzecie natomiast, błędnie przyjął, że umorzeniu nie podlega część zaległości podatkowej wraz z odsetkami spłacona w ramach układu ratalnego, bowiem jego zwrot stał się bezprzedmiotowy. Sąd podzielił w całości powyższe stanowisko skarżącej. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione powody, dla których organ odwoławczy podjął decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. jedynie w tej części, która nie została dotychczas zapłacona przez skarżącą w ramach zawartego układu ratalnego, bowiem nie nadeszła data zapadalności przedmiotowych rat, tj. w kwocie 349.544,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast nie umorzył tej część zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., która została przez skarżącą już zapłacona w ramach układu ratalnego, tj. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami. Organ ten stwierdził przecież, że w sprawie wystąpił zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. Zgodnie z art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości łub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej. Jednak, jak wskazuje dorobek doktryny i orzecznictwa, swoboda organu podatkowego nie jest nieograniczona. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Co więcej, uznaje się, że umorzenie zaległości musi być oparte na okolicznościach dotyczących podmiotu, który wystąpił o zastosowanie tego rodzaju ulgi (wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/04). W orzecznictwie sadów administracyjnych oraz w doktrynie nie budzi obecnie wątpliwości, że nie tylko nadzwyczajne względy, ale również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w którą popadł on nie z własnej winy mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1753/98, wskazał, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (por. wyrok NSA w Warszawie z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99). Powoduje to, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wystąpienie w niniejszej sprawie zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika nie zostało w treści zaskarżonej decyzji zakwestionowane. Nie wiadomo natomiast dlaczego w tej sytuacji organ odwoławczy nie umorzył tej cześć zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., która została przez skarżącą zapłacona w ramach układu ratalnego, tj. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami. W sprawie bezspornym było, że fundacja zawarła z Dyrektorem IS układ ratalny dotyczący rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2010 r. wraz z kwotą odpowiadająca odsetkom (decyzja z [...] listopada 2015 r. sygn. [...]. zmieniony późniejszymi decyzjami). Organ nie kwestionował także w sprawie tego, że skarżąca na bieżąco wywiązywała się z wynikającego z ww. decyzji harmonogramu spłat, w tym do uiszczania wszystkich rat wynikających z tej decyzji oraz wynikających z decyzji zmieniających ww. układ ratalny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniono, że zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia (tak, m.in., wyrok NSA z 9 października 2006 r. sygn. I FSK 1/06 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 24 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 792/14). W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne. Organ odwoławczy bowiem nie zastosował tych przepisów pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego i nie rozważył celowości w okolicznościach tej sprawy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lII kwartał 2010 r. również w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jaki zapadł w tej sprawie (sygn. akt II FSK 1917/16), wynika, że organ odwoławczy powinien stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej istnienie ważnego interesu podatnika jak i ponownie przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego w znaczeniu przedstawionym w Wyroku. Dodatkowo, zakresem rozważań - powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Co więcej, zgodnie z wytycznymi, uwzględnienia przez Dyrektora IAS wymagał również charakter działania fundacji, która podjęła się realizacji szczytnego celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu dla wszystkich obywateli, czyli [...]. NSA podkreślił przy tym, że organ nie ma całkowitej dowolności w zakresie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego w zakresie przyznawania prawa do ulgi, nie może przekraczać granic uznania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, w niniejszej sprawie organ odwoławczy związany był oceną prawną dokonaną przez NSA w powyższym wyroku. Istotne jest to, że NSA uznając, że po stronie skarżącej istniał zarówno ważny interes prawny jak i interes publiczny w przyznaniu jej ulgi, poczynił wyraźne wskazania aby organ rozważył celowość umorzenia zaległości w całej wysokości a nie jedynie w części, która nie została dotychczas zapłacona przez skarżącą w ramach zawartego układu ratalnego (tj. w kwocie 349.544,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę). Powyżej powołany wyrok NSA nie wskazuje bowiem w swojej treści aby ważny interes podatnika oraz interes publiczny występujący po stronie skarżącej dotyczył jedynie części istniejącej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy natomiast, wbrew tym zaleceniom, nie rozważył zasadności umorzenia w niniejszej sprawie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., również w tej części która została przez skarżącą zapłacona w ramach układu ratalnego, a zatem w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami. Powyższe stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a. Sąd podziela także stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w sprawie doszło także do naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia w jakikolwiek sposób powodów, dla których organ odwoławczy uznał, że fundacji nie przysługuje prawo do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się też, że uzasadnienie faktyczne powinno być sporządzone w sposób precyzyjny i pełny (tak np. orzeczenie WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 361/09), Natomiast w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do wydania w danej sprawie decyzji opartej na racjonalnych i zasadnych przesłankach, w której wyjaśni podatnikowi w peny i zrozumiały sposób przyczyny umorzenia zaległości podatkowej jedynie w części a nie w całości. Rację ma skarżąca zarzucając, że decyzja w zaskarżonej części nie spełnia powyższych wymogów. Organ odwoławczy bowiem nie przedstawił jakiekolwiek wyjaśnienia dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej w tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. jedynie w części. Ponadto Dyrektor IAS naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których mógł się poruszać, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy, że NSA w wyroku, jaki zapadł w tej sprawie (sygn. akt II FSK 1917/16) podkreślił, że organ nie ma całkowitej dowolności odnośnie do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, czy w danym przypadku przyzna prawo do ulgi podatkowej, czy też nie. Organ bowiem podejmując decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest zobowiązany do poruszania się w ramach granic uznania administracyjnego i ich nie przekraczania. Przekroczenie tych granic, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma miejsce, m.in., wówczas, gdy wybór alternatywnych decyzji dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W analizowanej sprawie nastąpiło naruszenie zasad sprawiedliwości. Sytuacja fundacji nie uległa bowiem zmianie od roku 2010. Środki na spłatę układu ratalnego skarżąca czerpała z pożyczek. Jednocześnie, w związku z tym, że strona jako fundacja konkretnego celu nie ma możliwości osiągnięcia jakichkolwiek przychodów z innych źródeł, nie będzie ona wstanie spłacić zaciągniętych pożyczek na spłatę układu ratalnego. Powyższe powoduje obiektywną niesprawiedliwość, bowiem nie istnieją żadne dodatkowe przesłanki, które przemawiałyby za słusznością przyjęcia przez organ odwoławczy w ramach uznania administracyjnego podziału co do kwoty zaległości podatkowej. Dokonanie takiego podziału w okolicznościach sprawy jest sztucznie i nie znajduje żadnego uzasadnienia, a jednocześnie powoduje przekroczenie przez organ granic uznania administracyjnego. Skoro w niniejszej sprawie, po stronie skarżącej istniał ważny interes podatnika jak również interes publiczny, to nie było podstaw do odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. również w kwocie 377.403,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek przyczyny takiej odmowy. W konsekwencji Dyrektor IAS naruszył art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których mógł się poruszać i brak wyjaśnienia przyczyn, dla których nie umorzył zaległości podatkowej w całości. Naruszył tym samym zasadę sprawiedliwości. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotnych wpływ na wynik sprawy. Reasumując, powyższe wskazuje na brak rzetelnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie w świetle przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, a także na nienależyte uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył w sprawie także art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w sposób błędny dokonał wykładni tych, co w konsekwencji skutkowało błędną odmową zastosowania tychże przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ odwoławczy ponownie zbada podstawy do umorzenia w całości zaległości podatkowej, a zatem także w części już przez skarżącą zapłaconą, a przesądzenie w sprawie istnienia po stronie skarżącej interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, powinno skutkować w istocie udzieleniem wnioskowanej ulgi. NSA w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16 podkreślił, iż przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnieni ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 (pkt 3) Ordynacji podatkowej. Nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.