I SA/Wr 851/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we Wrocławiu kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest, wydana na wniosek A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy urządzenia wielofunkcyjnego. We wniosku, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących. Przedmiotem działalności Spółki jest również sprzedaż komputerowych urządzeń peryferyjnych, takich jak: drukarki, skanery, urządzenia wielofunkcyjne. Nabywcami urządzeń są m.in. placówki oświatowe. W przypadku dokonywania dostawy dla ww. jednostek, Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa VAT). Wobec powyższego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie, prawidłowe będzie zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług dla dostawy urządzenia wielofunkcyjnego łączącego w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferującego dodatkowe funkcje wynikające z połączenia ww. urządzeń jak fax oraz kopiarka? Zajmując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w przypadku dostaw sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych jest przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy VAT. W ocenie Wnioskodawcy, dostawa urządzenia łączącego w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferującego dodatkowe funkcje wynikające z połączenia ww. urządzeń jak fax oraz kopiarka, może być dokonana z zastosowaniem stawki 0%. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 30 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 473/16. Dyrektor KIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, po powołaniu się na ogólną zasadę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów i usług podstawową stawką podatku od towarów i usług (23%) wskazał, że w treści ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowanie zwolnienia od podatku. Podkreślił, że stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej. Przywołując treść art. 83 ust. 1 pkt 26, art. 83 ust. 13 - ust. 15 i art. 43 ust. 9 ustawy VAT oraz odwołując się do załącznika nr 8 do ustawy VAT organ interpretacyjny wywiódł, że nie każda dostawa sprzętu komputerowego będzie korzystała z obniżonej stawki podatku. Przepisy ustawy VAT przewidują bowiem warunki jakie należy łącznie spełnić, aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej lub dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Przy czym ustawowy katalog placówek oświatowych jest zamknięty. Po drugie, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego wskazanego w załączniku nr 8 do ustawy VAT, w którym literalnie wymienione są m.in.: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, urządzenia do transmisji danych cyfrowych, drukarki oraz skanery. Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy VAT wskazują na warunki formalne do zastosowania stawki 0%, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie organu interpretacyjnego, stawką podatku 0% będzie opodatkowany wyłącznie ten sprzęt komputerowy, który został wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy VAT. Zatem, wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego, będą opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że urządzenie wielofunkcyjne będące przedmiotem wniosku, tj. łączące w sobie cechy drukarki i skanera z dodatkową funkcją faxu oraz kopiarki, nie zostało literalnie wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy VAT, a zatem do jego dostawy na rzecz placówki oświatowej nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. W konsekwencji, jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Odnośnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu organ interpretacyjny stwierdził, że orzeczenia wydane w innych sprawach nie mają charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną, Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego), zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 83 ust. 13 w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy VAT, w zakresie nieuznania, że urządzenie wielofunkcyjne powinno zostać zakwalifikowane, jako wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 8, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że do dokonania dostawy urządzenia wielofunkcyjnego dla placówek oświatowych nie ma zastosowania stawka 0% 2) naruszenie zasad postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez zamieszczenie nieprecyzyjnego oraz nieadekwatnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Spółki, w szczególności zaniechanie należytego odniesienia się w wydanej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji oraz orzecznictwa. Wobec tak postawionych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z samej istoty interpretacji indywidualnych wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Stanowi o tym chociażby art. 14e O.p. przewidujący możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej, organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż prezentowany w orzecznictwie, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Prawidłowy sposób postępowania organu podatkowego powinien więc polegać na zestawieniu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą z powołanym orzecznictwem. Dalej Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny nie dokonał wyczerpującej analizy cech towaru, mającego być przedmiotem dostawy, która ponad wszelką wątpliwość wskazywałaby, że urządzenie wielofunkcyjne nie może zostać uznane, za wymienione w poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy VAT. W ocenie Skarżącej, w kontekście opodatkowania dostawy urządzenia wielofunkcyjnego zasadne jest przyjęcie, że racjonalny ustawodawca "poświęcił" zasadę równości opodatkowania na rzecz zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dla dostaw sprzętu komputerowego (w tym drukarek i skanerów) dokonywanych dla jednostek oświatowych. Normy zawierające ulgi czy zwolnienia są tzw. normami celu społecznego. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy cel regulacji prawnej nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany. Organ interpretacyjny dokonał więc błędnej wykładni pkt 2 i pkt 3 załącznika nr 8 do ustawy VAT uznając, że dostawa urządzenia, które posiada funkcje skanowania, drukowania i faksowania nie jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Urządzenie wielofunkcyjne spełnia rolę zarówno drukarki jak również skanera, o których mowa w pkt 2 i pkt 3 załącznika nr 8 do ustawy VAT. Nieracjonalne z punktu widzenia ustawodawcy, realizującego cel społeczny byłoby w takim wypadku stosowanie do dostawy takiego towaru stawki 23%. Skarżąca wskazała, że takie stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 30 września 2016 r. I SA/Wr 473/16, przytoczonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto wskazał, że nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego przez stronę samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Wyroki sądów administracyjnych mają bowiem wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że z uwagi na fakultatywny charakter wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, Sąd uznał, że sprawa nie zostanie rozpoznana w trybie uproszczonym, lecz na rozprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd, stosownie do art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), związany był zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak zakreślonych granic orzekania Sąd uznał, że skarga miała usprawiedliwione podstawy, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarówno zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd przejdzie do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i zaprezentowanego tam przez Skarżącą stanowiska w kwestii stawki podatku VAT do dostawy urządzenia wielofunkcyjnego łączącego w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferującego dodatkowe funkcje wynikające z połączenia ww. urządzeń jak fax oraz kopiarka, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, a nie jak twierdzi Skarżąca – stawką 0%. Prezentując takie stanowisko organ interpretacyjny wywodził, że przepisy normujące zwolnienia od podatku lub stawki preferencyjne należy intepretować ściśle i skoro rzeczone urządzenie wielofunkcyjne nie jest wymienione w załączniku nr 8 do ustawy VAT, dostawa tego rodzaju urządzenia nie może być objęta preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. W rozważanej kwestii spornej wskazania wymaga, że w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, ustawodawca przewidział 0% stawkę podatku VAT dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15. W myśl art. 83 ust. 13 ustawy VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. W ust. 14 art. 83 ustawy VAT określono warunki zastosowania tej stawki. Dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a), stosuje taką stawkę jeżeli posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący placówkę oświatową. W ust. 15 art. 83 nałożono też na dostawcę obowiązek przekazania kopii dokumentów, o których mowa w ust. 14 do właściwego urzędu skarbowego. W załączniku nr 8 do ustawy VAT wymienione zostały następujące towary, których dostawa podlega opodatkowaniu stawką 0%: w poz. 1 jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych; w poz. 2 drukarki; w poz. 3 skanery; w poz. 4 urządzenia komputerowe do pism Braille’a; w poz. 5 urządzenia do transmisji cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy). Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Analizując zawartość owego załącznika nr 8 stwierdzić jednak należy, że jakkolwiek stanowi on katalog zamknięty, to towary w nim wymienione stanowią grupę towarów (bez podania oznaczenia PKWiU). Zatem, rzeczony katalog mimo, że ma charakter zamknięty, jest szeroki. Mając na uwadze powyższe oraz rodzaj urządzenia, które ma być przedmiotem dostawy Skarżącej (urządzenie wielofunkcyjne łączące w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferujące dodatkowe funkcje wynikające z połączenia ww. urządzeń jak fax oraz kopiarka), koniecznym jest sięgnięcie do definicji słownikowej. Zgodnie z tą definicją drukarka to urządzenie służące do zapisywania informacji z komputera na papierze, także na folii i innych materiałach. Wszystkie drukarki poza czcionkowymi pozwalają na definiowanie nowych znaków, a także na drukowanie rysunków i zdjęć. Urządzenie łączące funkcje drukarki i skanera jest nazywane kopiarką cyfrową. Skaner to urządzenie do wprowadzania do komputera obrazów, np. rysunków, fotografii, map, przezroczy, w połączeniu z programami przetwarzającymi obraz liter i cyfr na ich kody, może służyć do wprowadzania tekstu (np. wydruków, wypełnionych formularzy). Są używane w m.in. w grafice komputerowej, systemach archiwizowania informacji oraz w procesie reprodukcji poligraficznej; stanowią też część aparatów telefaksowych oraz kopiarek cyfrowych, w których obraz jest najpierw skanowany i zapamiętywany, a następnie wysyłany lub drukowany na drukarce. Z kolei telefax potocznie zwany faksem to usługa symilografii kontrastowej polegająca na przesyłaniu między 2 aparatami wiadomości w postaci nieruchomych obrazów (tekstów, rysunków, fotografii). Jest realizowana za pośrednictwem komutowanych łączy telefonicznych. Aparaty telefaksowe mogą być budowane jako odrębne urządzenia, urządzenia wielofunkcyjne (umożliwiające m.in. faksowanie, drukowanie, skanowanie, kopiowanie) lub w postaci karty faksmodemowej instalowanej w komputerach PC (Wielka Encyklopedia PWN Tom 7 z 2002 r., Tom 25 z 2004 r. i Tom 27 r. z 2005 r. pod red. Jana Wojnowskiego). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe urządzenie wielofunkcyjne jest zarówno drukarką (poz. 2 załącznika) jak i skanerem (poz. 3 załącznika), a zatem dodatkowo zawarty w tym urządzeniu fax oraz kopiarka, która odwzorowuje obraz w celu jego wydrukowania, nie może dyskwalifikować tego urządzenia przy stosowaniu preferencyjnej stawki 0%. Skoro ustawodawca przewidział dla drukarki i skanera przy dostawie dla placówek oświatowych zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, to zbyt daleko idące byłoby zastosowanie dla urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że urządzenie to oprócz funkcji drukowania i skanowania zawiera funkcję faksowania oraz kopiowania. Zbieżne stanowisko wyraził nie tylko WSA we Wrocławiu w powołanym przez Skarżącą wyroku z 30 września 2016 r. I SA/Wr 473/16, ale zaakceptował je Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 465/17, którym oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. wyroku WSA we Wrocławiu. Podsumowując Sąd stwierdza, że dostawa będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenia wielofunkcyjnego, jako że mieści się ono w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy VAT i zachodzą pozostałe warunki ustawowe, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucany w skardze przepis art. 83 ust. 13 w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy VAT, a w konsekwencji także przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię. W ocenie Sądu, poza wskazanym naruszeniem prawa materialnego, zaskarżona interpretacja narusza także art. 121 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Uchybienie to polegało na pominięciu wskazanego we wniosku prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu. Podkreślić należy, że na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych m.in. orzecznictwa sądów, wskazuje przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m. in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego nie można poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że orzeczenie sądu ma charakter wiążący jedynie w konkretnej sprawie. Odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, która ma zastosowanie również do spraw z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p.). Jest bowiem wymaganym przepisami prawa elementem oceny stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, okazały się zasadne, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów wchodzą: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.