II FSK 878/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 581/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 878/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ''A." z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011.74.397, dalej: u.p.d.o.p.), przez bezpodstawne zaniżenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej, prawidłowo wykazanych w ewidencji rachunkowe, między innymi w zakresie nieuznania za koszt sumy 375.073,20 zł; 2. art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017.201, dalej: O.p.), przez nieokreślenie ewentualnego dochodu na podstawie szacowania, gdy organ podatkowy odrzucił księgi jako dowód w postępowaniu podatkowym, twierdząc, że są nierzetelne Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 3. art. 234 O.p. i innych norm dotyczących zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w postępowaniu podatkowym; 4. art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów zawartych w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza przypadkami nieważności postępowania, które bierze pod rozwagę z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Granice te wyznaczają postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przytoczone podstawy kasacyjne (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisu określonego aktu prawnego, z podaniem jednostki redakcyjnej tego przepisu (numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.), którego naruszenie jest zarzucane, a także, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego - wskazanie sposobu naruszenia przepisu przytoczonego jako podstawa kasacyjna (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd ten nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podniesionych w tej skardze zarzutów lub przytoczonych podstaw kasacyjnych. Oznacza to także, że formuła zarzutu, w której oprócz wskazania konkretnej podstawy kasacyjnej dodaje się zwrot "w szczególności" lub "i innych norm/przepisów" jest nie tylko wadliwa, ale i procesowo bezskuteczna, jako że sąd kasacyjny nie może domyślać się lub poszukiwać podstaw kasacyjnych w "innych normach", poza jednoznacznie wymienionymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. Tymczasem przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) dzielił się na czterdzieści ustępów, z których wiele podlegało podziałowi na dalsze, mniejsze jednostki redakcyjne, regulujących rozmaite aspekty rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę kasacyjną przytoczono więc wadliwie, nieprecyzyjnie, gdyż nie wiadomo, który konkretnie przepis podstawę tę stanowi, a więc, który konkretnie przepis zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został błędnie zrozumiany lub niewłaściwie zastosowany. Powoduje to, że zarzut uchyla się od merytorycznego zbadania. Jedynie na marginesie można zauważyć, że zakwestionowanie kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot powiązany personalnie ze skarżącą spółką (będący jednocześnie jej wspólnikiem) nie tyle wynikało ze stwierdzenia tych powiązań, ile z braku dowodów na rzeczywiste wykonanie lakonicznie w nich opisanych usług transportowych i budowlanych, w tym braku umów określających istotne warunki zleceń oraz protokołów ich odbioru. Problem nie dotyczy więc braku możliwości precyzyjnego wyjaśnienia charakteru transakcji podczas przesłuchania osób kontraktujących przeprowadzonego po trzech latach od opisywanych zdarzeń – która to okoliczność jest akcentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – ale naruszenia wynikających z art. 9a ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. szczególnych obowiązków w zakresie dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nawet obowiązków dokumentowania transakcji na zasadach ogólnych. Art. 23 § 1 O.p., który stanowi podstawę kasacyjną drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, stanowi o określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe stwierdziły wprawdzie nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej, co mogło stanowić przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale jednocześnie wobec stwierdzenia istnienia dowodów źródłowych, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, zastosowały art. 23 § 2 O.p. i od oszacowania podstawy opodatkowania odstąpiły. Jeżeli zatem skarżąca zamierzała zakwestionować przyjęty przez organy podatkowe sposób określenia podstawy opodatkowania, winna zakwestionować zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p., a nie art. 23 § 1 O.p. Samo bowiem "odrzucenie ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym" – jak ujęto to w skardze kasacyjnej – nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania oszacowania, jeżeli istnieją dowody, które umożliwiają jej określenie w inny sposób. Nie jest to kwestia traktowania tych samych faktur raz jako rzetelnych, a raz jako fikcyjnych, ale odrębności rozliczenia podatkowego wystawcy faktur oraz nabywcy udokumentowanej nimi dostawy towarów lub usług: rozpoznanie i zadeklarowanie przychodu przez wystawcę faktury na jej podstawie, nie wyklucza możliwości oceny tej faktury pod względem rzetelności dokumentowania zdarzeń gospodarczych i rozpoznania na jej podstawie kosztów uzyskania przychodów przez nabywcę; oceny te bynajmniej nie muszą być tożsame. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 234 O.p. w związku z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść podatnika w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że rzeczywiście rozstrzygając sprawę po raz pierwszy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 11.02.2016 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki na kwotę 9.048 zł, podczas gdy rozpatrując sprawę ponownie po uchyleniu pierwszej decyzji przez podatkowy organ odwoławczy, decyzją z dnia 23.11.2016 r. zobowiązanie to określił na kwotę wyższą, bo 66.624 zł. Jednakże przytoczony jako podstawa kasacyjna art. 234 O.p. stanowi, że to organ odwoławczy, a nie organ rozstrzygający sprawę podatkową w pierwszej instancji, nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz reformationis in peius dotyczy więc tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji, a ponadto nie ma charakteru bezwzględnego, skoro odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że środkiem obrony podatnika przed potencjalnie niekorzystnymi skutkami wniesienia odwołania jest możliwość skarżenia decyzji organu odwoławczego o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i domagania się ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Brak zaskarżenia decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego naraża więc podatnika na ryzyko niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, niemniej skorzystanie z możliwości zaskarżenia zasadniczo korzystnej dla niego decyzji organu odwoławczego jest kwestią przyjętej taktyki procesowej. Skoro jednak skarżąca z możliwości zaskarżenia decyzji organu odwoławczego nie skorzystała, nie może teraz powoływać się na ostatecznie niekorzystne dla niej skutki tego rozstrzygnięcia. Zarazem trudno zgodzić się z argumentacją skarżącej, jakoby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji wyszedł poza zakres ustaleń nakazanych przez organ odwoławczy, skoro istotę zaleceń organu odwoławczego stanowiło polecenie szczegółowego zbadania zakresu, sposobu wykonania oraz wyceny usług świadczonych przez kontrahenta powiązanego personalnie ze spółką i te właśnie kwestie organ podatkowy pierwszej instancji zbadał. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów zawartych w skardze nie został w żaden sposób uzasadniony, nie może więc być przedmiotem merytorycznej oceny. Można jedynie zauważyć, że skarga odnosiła się do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, niezasadności podważenia mocy dowodowej faktur, nierzetelności ksiąg rachunkowych, szacowania dochodu oraz podstaw prawnych decyzji, a do tych wszystkich kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny się odniósł. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku, na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.