I SA/Wr 581/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2016 r., Nr [...], określającą "A" spółka z o. o. z siedzibą w T. (skarżąca spółka, strona skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 66.624,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za VI, VIII, IX, X, XI i XII 2013 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca spółka w dniu 31 marca 2014 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2013 r. Po przeprowadzeniu w spółce kontroli podatkowej wszczętej w dniu 20 maja 2014 r., strona złożyła korektę zeznania CIT-8 wyjaśniając, iż spowodowana była ona koniecznością wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu i terenu zajętego pod bazę transportową o kwotę 6.696,00 zł oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 23.498,22 zł. Stwierdzając, iż skorygowane zeznanie nie odzwierciedla w całości ustaleń dokonanych w czasie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. wszczął w skarżącej spółce postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. W kończącej to postępowanie decyzji podatkowej z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 9.048,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące VI, XI i XII 2013 r. Organ pierwszej instancji określił przychody podatkowe spółki z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu przeznaczonego pod siedzibę spółki oraz terenu pod bazę transportową o kwotę 7.012, 15 zł wyższą niż wynikało z zeznania CIT-8 przed korektą. Ponadto nie uznał organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na podstawie paragonów potwierdzających zakup paliwa w wysokości 23.028, 08 zł oraz robót w toku na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 22.631,31 zł. Stwierdził organ również, że zawyżona jest wartość usługi wynikającej z faktury wystawionej przez firmę P. S. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] na kwotę netto 117.682,93 zł, zgodnie z opisem do faktury "transport" szt. 1 gdyż cena usługi rażąco odbiega od cen usług transportowych w transakcjach z innymi kontrahentami, jak i z tym samym kontrahentem. Zawyżenie to w ocenie organu pierwszej instancji stanowiło kwotę 35.182,93 zł. Dodatkowo wskazał organ, iż zwiększono koszty podatkowe o 160,87 zł z tytułu niezaksięgowanej przez spółkę faktury potwierdzającej zakup kierunkowskazów, olejów i filtrów. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji rozstrzygnięciem z dnia 12 maja 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił organ odwoławczy, iż pomiędzy skarżącą spółką a wykonawcą usługi PHU "B" P. S. istnieją powiązania o charakterze osobowym. W związku z lakonicznymi opisami na fakturach świadczonych na rzecz skarżącej spółki usług organ pierwszej instancji winien ustalić zasady wyceny tych usług w tym od jakich okoliczności uzależniona była płatność rozliczana za godziny, sztuki, kursy w odniesieniu do wszystkich podwykonawców. Ponadto wskazał organ odwoławczy, iż należy zwrócić się do świadków w celu wyjaśnienia kiedy i jak często świadczone były usługi, jakim środkiem transportu, ile ziemi i kruszywa zostało wywiezione i gdzie oraz kto ponosił koszty paliwa. Wyjaśnił organ, iż w związku z obciążeniem skarżącej wartością usług w kwocie 375.073,20 zł przez PHU "B" P. S. organ pierwszej instancji powinien ponownie wezwać spółkę do przedłożenia dokumentacji, z której wynikałoby w jaki sposób została skalkulowana cena za usługę i jak ją realizowano. W ocenie organu odwoławczego należało dokonać analizy umowy - Przebudowa ul. S. w W., której skarżąca spółka jest jednym z wykonawców oraz zgromadzić wszelką dokumentację związaną z jej realizacją i nadzorem tej inwestycji wykonywanej w ramach zadania budżetowego pn. "Przebudowa drogi gminnej nr [...] B. – S. wraz z infrastrukturą drogową w części dotyczącej ul. S.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 66.624,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie ogółem 2.392,00 zł. Organ podatkowy prowadząc równoległe postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wobec P. S. i S. S. uznał, że ponownej ocenie winien poddać nie tylko transakcję udokumentowaną sporną fakturą nr [...] z dnia 30 września 2013 r. lecz wszystkie transakcje pomiędzy skarżącą spółką a firmą P. S.. W tym celu organ postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r. włączył jako dowód materiały zebrane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzonych za 2013 r. wobec P. S. i S. S.. Następnie, zwrócił się w dniu 18 maja 2016 r. do skarżącej spółki o przedłożenie dokumentów, tj. protokołów zakończenia robót (częściowych i ostatecznych) związanych z robotami wykonanymi na rzecz firmy "C" S.A. C. O. w związku z realizacją umowy nr [...] z dnia 18 marca 2013 r. i aneksu nr 1 z dnia 28 czerwca 2013 r. dotyczących przebudowy ulicy S. w W. oraz do dostarczenia organowi wszelkich innych umów, zamówień, zleceń - realizowanych w 2013 r. przez skarżącą spółki. Mimo wezwania spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów i wyjaśnień. W związku z powyższym dokumenty związane z realizacją inwestycji organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał od kontrahentów skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy zwiększył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 7.012,20 zł, jaką spółka otrzymała w postaci nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z bazy transportowej i lokalu użytkowego. Następnie zakwestionował przychód w kwocie 13.821,14 zł z tytułu wynajmu koparki dla firmy P. S. stwierdzając, że transakcje te nie miały miejsca. Stwierdził organ pierwszej instancji, iż P. S. w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonał wynikających z 12 faktur VAT usług (najmu, transportowych oraz robót drogowych) dla skarżącej spółki w kwocie ogółem 375.073,20 zł, jak również ustalił wartość robót w toku na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 22.631,31 zł oraz uznał jako koszt spółki wydatki poniesione na nabycie kierunkowskazów, olejów filtrów w kwocie 166,87 zł. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji tego organu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, iż pomiędzy skarżącą spółką a wykonawcą kwestionowanych usług PHU "B" P. S. istnieją powiązania osobowe. Prezesem Zarządu spółki "A" jest P. S., a Wiceprezesem Zarządu S. S.. P. i S. S. są braćmi i każdy z nich prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (PHU "B" P. S. oraz "D" S. S.) i w ramach podwykonawstwa realizowali usługi na rzecz skarżącej. Są oni również udziałowcami spółki posiadającymi po 50% udziałów. W dalszej kolejności organ odwoławczy opisał realizowane w 2013 r. przez stronę skarżącą umowy i wskazał, że w rozpatrywanym roku podatkowym spółka wykazała przychody w kwocie 1. 162.528,85 zł. Zgodził się organ drugiej instancji z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez skarżącą dla firmy "B" P. S. za wynajem koparki o wartości ogółem 13. 821, 14 zł stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego uznano, iż firma P. S. nie wynajmowała koparki od skarżącej spółki, gdyż w ewidencji środków trwałych spółka ta koparki nie wykazała. Odnośnie nieodpłatnego korzystania przez spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z lokalu na siedzibę o powierzchni 45 m² i z terenu pod bazę transportową o powierzchni 200 m² za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, iż przychodem z tego tytułu jest wartość nieodpłatnych świadczeń, która w oparciu o uzyskaną od Burmistrza L. informację o cenach lokali i terenów udostępnionych na działalność gospodarczą wyliczona została na kwotę 7.012, 20 zł. Właściwie zatem organ pierwszej instancji zwiększył przychody spółki o kwotę 316, 20 zł będącą różnicą pomiędzy wartością nieodpłatnego świadczenia ustaloną przez organ (7.012,20 zł) a wartością wykazaną przez stronę skarżącą w korekcie zeznania CIT-8 (6.696,00 zł). W zakresie kosztów wskazał organ odwoławczy, iż skarżąca spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.196.391,63 zł. Na wykazane koszty składały się wydatki spółki z tytułu wynajmu sprzętu, zakupu usług wykonania robót drogowych i zakupu usług transportowych. Ustalono, że skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników. Odnośnie podmiotów powiązanych skarżąca spółka zakupiła usługi od firmy "D" S. S. w kwocie ogółem 140.130,00 zł netto oraz od firmy PHU "B" P. S. w kwocie 375.073,20 zł netto. Po zgromadzaniu materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu kontroli w firmie PHU "B" P. S. stwierdzono, że dwanaście z wystawionych przez tę firmę na rzecz skarżącej spółki faktur VAT jest nierzetelnych i nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych. Ogólna wartość zakwestionowanych faktur stanowi kwotę 375.073,20 zł. W trakcie postępowania skarżąca spółka wyjaśniała, iż współpraca z firmą PHU "B" P. S. odbywała się na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy kontrahentami. Ceny usług były uzgadniane indywidualnie w zależności od warunków pracy i jakości wykonywanej usługi, wpływ na wartość faktury miał zakres wykonywanej usługi, okres jej wykonywania oraz intensywność usługi. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień wskazał organ odwoławczy, że w spółce wprawdzie była prowadzona ewidencja rachunkowa, jednakże zaksięgowane faktury są jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług. Podmioty te nie zawierały umów w formie pisemnej na wykonanie robót, wzajemnie wystawiały sobie faktury, w których treści znajdowało się zdawkowe określenie wykonanych robót. Powołując regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości argumentował organ odwoławczy, iż skarżąca spółka obowiązana była do rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowej zaś z uwagi na dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie w sprawie – zdaniem organu – znajdzie przepis art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w którym ustawodawca zawarł wymóg sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym stwierdził organ podatkowy, że skarżąca spółka winna była wykazać szczególną staranność w dokumentowaniu transakcji, by możliwym było przypisanie wystawionej faktury do zrealizowanego zadania, bądź wykonanej usługi. W ocenie organu faktury wystawione przez współpracujące ze sobą podmioty, w dodatku powiązane, dokumentują sprzedaż usług o znacznych wartościach. Są to kwoty często powyżej 100.000 zł i chociażby z tego względu powinny zostać szczegółowo opisane, by było możliwe określenie kto wykonywał usługę, jaka była cena jednostkowa oraz do jakiego zadania inwestycyjnego można daną usługę przypisać. Przechodząc do wynikających z faktur VAT usług świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez firmę S. S. "D" organ odwoławczy wskazał, iż w podmiocie tym została przeprowadzona kontrola podatkowa w wyniku której ustalono, że w badanym roku podatkowym firma zatrudniała czterech pracowników i świadczyła na rzecz skarżącej usługi o wartości ogółem 140.130,00 zł. W celu ustalenia szczegółów dotyczących spornych usług przesłuchano S. S., jak również zatrudnianych przez niego kierowców – A. K. i A. S.. Z zeznań S. S. wynikało, iż jego firma nie posiadała żadnego sprzętu a zakupu usług transportowych dokonywała od firmy P. S.. Świadek zeznał, że usługi wykonywał osobiście (w tym sprawował nadzór na postępem robót) a ich zakres uzgadniano ustnie. Nie był w stanie wskazać szczegółów współpracy. Z zeznań kierowców wynikało, iż wykonywali oni prace w S., Z. i W.. Z ich wyjaśnień wynikało jakie roboty świadczyli (wywożenie ziemi spod koparki, wykonywanie kanalizacji, praca koparką i piłą motorową, transport kostki brukowej) a także jakich środków transportu używali do wykonywania zleconych zadań (samochód ciężarowy DAF, wywrotka czteroosiowa M.). Świadkowie opisali również inne okoliczności związane ze świadczeniem powyższych usług, między innymi kwestie zakwaterowania oraz zaopatrywania pojazdów w paliwo. Nie posiadali wiedzy odnośnie prac wykonywanych w rejonie W. (przebudowa ul. S.), prac wykonywanych w S. i w rejonie miejscowości B.. Mając na uwadze powyższe zeznania organy podatkowe uznały, że usługi o wartości 140.130,00 zł faktycznie były świadczone przez firmę S. S. "D" na rzecz skarżącej spółki i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na okoliczność wykonania usług w kwocie ogółem 375.073,20 zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. S. "B" organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w dniu 13 stycznia 2015 r. P. S.. Świadek nie zatrudniał żadnych pracowników. Według zeznań świadka odnośnie pojazdu ciężarowego DAF, został on w dniu 31 lipca 2013 r. sprzedany skarżącej spółce w związku z czym po tej dacie P. S. wykonywał na rzecz skarżącej usługę jako kierowca. Jeżeli usługa była świadczona przez niego na rzecz brata – S. S., to odbywało się to na zasadzie użyczenia samochodu od firmy "A". W czasie gdy samochód był własnością P. S. usługę transportową świadczył mu brat S. S. lub jego kierowca. Natomiast co do wynajmowanej na rzecz spółki koparki nie wiedział czyją była własnością i gdzie były wykonywane prace z jej użyciem. Dalej zeznał świadek, iż jego firma wykonywała prace w W. przy przebudowie ul. S., ale bliższych informacji nie był w stanie podać. Również na temat robót wykonywanych w S. nie wskazał jakie to były prace, kiedy i jakim sprzętem je wykonywano i gdzie w tym czasie mieszkał. Świadek przyznał, że przewoził kruszywo i ziemię samochodem DAF z naczepą w rejonie miejscowości B. i tam też miał załatwione noclegi. Jednakże rachunków za noclegi nie przedstawiono. W związku z pytaniem dotyczącym prac związanych z zimowym utrzymaniem dróg P. S. zobowiązał się udzielić odpowiedzi do 19 stycznia 2015 r. Według świadka tachografy po rocznym przechowywaniu zostały zniszczone. W wyniku przesłuchania w dniu 13 stycznia 2015 r., jak i ponownego przesłuchania w dniu 4 kwietnia 2016 r. ustalono, że firma P. S. zleciła wykonanie usług transportowych firmie S. S. w kwocie ogółem 1.076.900,00 zł. Natomiast firma P. S. świadczyła usługi na rzecz firmy S. S. w kwocie ogółem 799.807,00 zł. Odnośnie współpracy ze skarżącą spółką świadek zeznał, że prace na jej rzecz realizował jako podwykonawca w ramach zawartych umów przez skarżącą. Firma "B" P. S. w 2013 r. nie miała żadnych umów zawartych z inwestorami i nie była wykonawcą żadnych zleceń poza zleceniami firmy S. S. "D"" i skarżącej spółki. W miesiącu wrześniu i październiku 2013 r. firma P. S. wystawiła do strony następujące faktury: Nr [...] z dnia 30.09.2013 r. - roboty drogowe szt. 1 wartość netto 44.715,45 zł, Nr [...] z dnia 30.09.2013 r. - transport szt. 1 wartość netto 117.682,93 zł, Nr [...] z dnia 01.10.2013 r.- usługa transportowa 10 kursów wartość netto 24.390,24 zł, Nr [...] z dnia 31.10.2013 r. - usługa transportowa 105 kursów wartość netto 19.950,00 zł. Dalej wskazał organ drugiej instancji, że P. S. pismami z dnia 13 lipca 2017 r., a następnie 1 sierpnia 2017 r. ponownie był wzywany do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka w sprawie usług świadczonych na rzecz skarżącej wraz z dokumentami związanymi ze świadczonymi usługami. Pomimo wezwań świadek nie złożył zeznań, gdyż zdaniem spółki po upływie 3 lat nie sposób precyzyjnie wyjaśnić charakteru świadczonych usług. Podkreślił organ, iż spółka nie udzieliła również wyjaśnień na wezwanie z dnia 23 sierpnia 2016 r. dotyczące okoliczności związanych z najmem koparki. Przypomniał organ odwoławczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] wydaną dla P. S. zakwestionował przychody P. S. wykazane fakturami wystawionymi dla skarżącej spółki w kwocie ogółem 375.073,20 zł i koszty w kwocie 13.821,14 zł. Zakwestionowano również wykazane przez P. S. przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz S. S. w kwocie ogółem 799.807,00 zł, jak również nie uznano za koszty podatkowe usług nabytych od firmy S. S. oraz skarżącej spółki o ogólnej wartości 1.090.721,14 zł. Od wydanej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. W celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności organ odwoławczy pismem z dnia 1 lutego 2017 r. wezwał skarżącą do wskazania jaki typ koparki wynajmowano, czy wymagane są szczególne uprawnienia do jej obsługi i kto ją obsługiwał oraz o wskazanie jakie roboty i gdzie wykonywano z użyciem wynajętej koparki. Wezwano także spółkę do wskazania jakie usługi transportowe w fakturze określano jako sztuki oraz na czym polegały usługi transportowe, gdzie konkretnie były świadczone, przez kogo i jakimi środkami transportowymi. Spółka powinna wskazać kalkulację zakupionych usług transportowych. Jednocześnie, w związku z fakturami wystawionymi przez "B", w których treści użyto zwrotu "roboty drogowe szt. 1" spółka powinna wyjaśnić jakiego rodzaju były to usługi, wskazać miejsca wykonywania robót drogowych i osób wykonujących poszczególne roboty oraz przyporządkowania wykonanych robót do poszczególnych zleceń. Odpowiadając na powyższe w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. skarżąca wyjaśniła, że potwierdza rzeczywisty charakter usług świadczonych przez firmę "B" potwierdzonych spornymi w sprawie fakturami. Zdaniem spółki brak było podstaw do odrzucenia wskazanych wydatków, gdyż zostały one zapłacone na rzecz wystawcy faktur i ich poniesienie jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podnosiła, że we wcześniejszym toku postępowania wyjaśniała gdzie były wykonywane roboty i przy udziale jakich podmiotów. Dodała, że nie zawierano szczegółowych umów, co do poszczególnych robót i ustaleń dokonywano ustnie, a po wykonaniu umów wystawiano faktury z cenami adekwatnymi do wartości wykonanych prac. Powyższe wyjaśnienia w ocenie organu drugiej instancji są zbyt ogólne i nie przyczyniają się do rozstrzygnięcia sprawy, zaś w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności. Dodano, że w sytuacji, gdy podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji realizowanych usług ze szczególną starannością, ze względu na ich powiązania kapitałowe i osobowe, brak jest podstawowych dowodów wskazujących, że usługi były realizowane. W ocenie organu odwoławczego nie można – jak tego chce strona skarżąca - obarczać organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie a sama strona postępowania powinna współpracować z organem dążąc do wyjaśnienia sprawy. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy odstąpienie przez organ pierwszej instancji z określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i jej określenie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) na podstawie dokumentów znajdujących się w skarżącej spółce. Nie stwierdził również organ odwoławczy aby decyzja pierwszoinstancyjna naruszała przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady postępowania dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium tego postępowania. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1. art. 15 u.p.d.o.p., przez bezpodstawne zaniżenie kosztów uzyskania przychodów podatnika, prawidłowo wykazanych w ewidencji rachunkowej, m. in. w zakresie nieuznania za koszt sumy 375.073,20 zł; 2. art. 187 § 1, 190, 120, 121 O.p. poprzez podważenie mocy dowodowej dokumentów prawidłowo obrazujących przeprowadzone transakcje, ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które prawidłowo ewidencjonował skarżący; 3. art. 193 § 1 O. p., poprzez bezpodstawne przyjęcie że księgi rachunkowe podatnika są nierzetelne w części w zakresie niektórych przychodów i kosztów, gdy w rzeczywistości są prowadzone rzetelnie; 4. art. 23 § 1 O. p. poprzez nieokreślenie ewentualnego dochodu na podstawie szacowania, gdy organ odrzucił księgi jako dowód w postępowaniu podatkowym twierdząc, że są nierzetelne; 5. niewskazanie przez organy obu instancji prawidłowych podstaw prawnych swoich decyzji, zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej nie powołali się na art. 23 § 2 O. p. ani na art. 193 § 6 O. p., w sentencjach decyzji co skutkuje koniecznością ich uchylenia. Uzasadniając skargę podniosła spółka, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego gdyż zamiast uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić wskazane przez organ drugiej instancji kwestie, organ ten całkowicie zmienił wcześniejsze ustalenia podważając uprzednio wydaną decyzję. Zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie usunął z kosztów uzyskania przychodów dowody faktycznie poniesionych kosztów wynikających z dokumentów wysokości, stwierdzając że w jego ocenie koszty nie zostały poniesione a transakcje nie miały miejsca. Zmieniono zatem stanowisko na niekorzyść podatnika próbując wymierzyć mu dodatkowe zobowiązanie wbrew wcześniejszym ustaleniom organu pierwszej instancji i zaleceniom organu drugiej instancji. Zakwestionowała skarżąca spółka podwyższenie przychodów o kwotę 7.012,20 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz obniżenie przychodów o sumę 13.821,14 zł z tytułu wynajmu koparki dla firmy P. S.. Ponadto wskazała, że nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 375.073,20 zł z tytułu usług wykonywanych na rzecz strony przez PHU "B" P. S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był trafny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tak procesowemu, jak i materialnemu. Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do procesowych zarzutów skargi. W ocenie Sądu - całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza rzetelność ustaleń faktycznych i dokonanie obiektywnej oceny dowodów w sposób uwzględniający zasady postępowania podatkowego i materialno prawne podstawy rozstrzygnięcia. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu - art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 190 O. p., bowiem obszernie zgromadzony i uzupełniony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że został on wnikliwie oceniony zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wykonał zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został poddany ponownej ocenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w toku postępowania odwoławczego, co potwierdza argumentacja zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jak i przeprowadziły postępowanie podatkowe, przestrzegając zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, na podstawie pełnego materiału dowodowego a merytoryczne rozpoznanie sprawy – wbrew zarzutom skargi – opiera się na wszechstronnie i obiektywnie ocenionych dowodach. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich spółka prowadziła swoją działalność. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w wyniku wykonania zaleceń organu odwoławczego, pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 O.p. z wyjaśnieniem zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy podstawy prawnej. Dokonana ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), lecz służyła ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocenie tej nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy też działania na niekorzyść skarżącej. Fakt, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe odbiega od prezentowanego przez skarżącą stanowiska, nie stanowi jednak naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Ocena stanu faktyczno-prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przeczy temu dążenie do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, angażowanie strony w jego wyjaśnienie przez żądanie od strony i jej kontrahentów dokumentów źródłowych i wzywanie do składania wyjaśnień co do wszystkich budzących wątpliwości kwestii. W postępowaniu, skarżącej przysługiwała pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu. Jakkolwiek na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy powinno zależeć każdemu uczestnikowi postępowania podatkowego, to w ocenie Sądu – spółka nie była zainteresowana w wyjaśnieniu tych okoliczności, gdyż na wiele wezwań organu nie reagowała oraz nie przedkładała dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia. Podkreślić należy, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty (por. wyrok NSA z dnia 310.2008 r. sygn. akt I FSK 1198/07, wyrok WSA z 3.12.2014 r. sygn. akt I SA/Op 523/14, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA Krakowie z dnia 10.07.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 390/08). Orzecznictwo i doktryna są bowiem zgodne co do tego, iż wykazanie spełnienia warunków umożliwiających uznanie faktury za dokument wywołujący skutki prawno-podatkowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należy do podatnika. Przy czym, o aktywności strony w postępowaniu nie świadczy złożenie w odpowiedzi na wezwanie organu drugiej instancji z dnia 1 lutego 2017 r. pisma, w którym skarżąca spółka ogranicza się do wskazania na podstawie jakich faktur VAT powstały u niej kwestionowane przez organy obydwu instancji koszty podatkowe oraz składa ogólne, nie poparte jakimikolwiek dokumentami wyjaśnienia. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swoje działania naruszające obowiązujące prawo. Zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co – jak wskazano powyżej - nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1740/11). Podkreślić należy, że w toku postępowania, działający w imieniu skarżącej spółki P. S. nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy i nie potrafił określić szczegółów dotyczących umów pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym kto i gdzie, jakiego rodzaju usługi i przez jaki okres świadczył usługi. Przy czym, to podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje nie tylko co do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku, ale również wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniami, których wartość chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że skarżąca nie wykazała, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiście poniesione koszty w celu uzyskania przychodów. Z tych też względów sporne faktury musiały zostać wyeliminowane przy ustalaniu faktycznego dochodu do opodatkowania. Przechodząc natomiast do oceny kwestii spornych w sprawie należy wskazać, że prawidłowo – zdaniem Sądu – po stronie przychodów organy podatkowe zakwestionowały wystawione przez skarżącą spółkę faktury dla firmy "B" P. S. z tytułu wynajmu koparki na łączną kwotę 13.821,14 zł, stwierdzając że są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż w ewidencji środków trwałych skarżąca koparki nie wykazała, co uniemożliwiało jej wynajem. Stanowisko organów podatkowych znajduje bowiem potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, gdyż sama skarżąca w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. przyznaje, że sporna koparka [...] była własnością S. S.. Ponadto, przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2016 r. P. S. zeznał, że na budowie z S. i w Z. roboty wykonywał koparką firmy [...] i koparko – ładowarką firmy "E" należącymi do firmy S. S., jak również swoją koparką sprzedaną wiosną lub latem 2013 r. Powołane powyżej okoliczności potwierdzają w ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, iż skoro skarżąca nie posiadała koparki, to nie mogła jej wynajmować a faktury za jej wynajem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za bezzasadny Sąd uznaje również zarzut zwiększenia przez organ podatkowy przychodów spółki o kwotę 7.012,20 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnego korzystania z lokalu na siedzibę oraz bazę). Jak to już bowiem zostało szczegółowo wyjaśnione przez organ odwoławczy, po sporządzeniu korekty przez spółkę przychody z tego tytułu skarżąca wykazała w kwocie 6.696 zł. Organ pierwszej instancji natomiast – na podstawie cen lokali i terenów udostępnianych na działalność gospodarczą – ustalił wartość przedmiotowego świadczenia na kwotę 7.012,20 zł. Tym samym w rzeczywistości przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostały zwiększone o kwotę 316,20 zł, nie zaś jak przekonuje skarżąca o 7.012,20 zł. Przystępując do oceny najdalej idącego zarzutu skargi, jakim jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w rozliczeniu za 2013 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez PHU "B" P. S. w łącznej wysokości 375.073.20 zł, Sąd stwierdza, że tak zajęte stanowisko organów podatkowych, zasługuje na aprobatę. Przypomnieć należy, że w opinii organów podatkowych faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują zdarzeń faktycznych, tj. usługi o których wykonaniu zapewnia skarżąca nie zostały udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków i stron rzekomych transakcji. Z taką oceną nie zgodziła się strona, wskazując na niespójne stanowisko organów podatkowych, które we wcześniejszych postępowaniach nie dyskwalifikowały poniesionych wydatków, obecnie zaś je negują. Spółka argumentowała, iż powiązania osobowe i kapitałowe podmiotu świadczącego usługi nie świadczą o fikcyjności wszystkich transakcji a organy obydwu instancji bezpodstawnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług. W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. W konsekwencji, ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu. Podstawową normą prawa materialnego mającą zastosowanie w sprawie jest art. 15 u.p.d.o.p., stosownie do treści którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 cytowanej ustawy. Z kolei art. 16 ust. 1 ww. ustawy przewiduje wyjątki od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, wymieniając wszystkie te sytuacje, w których określonych wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a zatem nie mogą być przyjęte do podstawy opodatkowania. Wedle przywołanych regulacji podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co istotne, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, to znaczy taki, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, a więc zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wobec powyższego, obowiązek udokumentowania wydatku, odniesionego w koszt podatkowy spoczywa na podatniku, który winien tak udokumentować ten wydatek, aby nie było żadnych wątpliwości co do jego poniesienia. Tym samym, ciężar dowodu, rozumiany w tym przypadku jako powinność przedłożenia środków dowodowych wskazujących na poniesienie określonych wydatków, związanych z przychodem, spoczywa na podatniku. Należy bowiem pamiętać, że owe wydatki wpływają na wysokość podstawy opodatkowania. Jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług tj. transakcji zawartych między skarżącą spółką a PHU "B". W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że niewątpliwie P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU "B" współpracował w zakresie realizacji umów budowlanych, tak ze skarżącą spółką, jak i z firmą S. S. "D". Umowy pomiędzy wskazanymi podmiotami zawierane były w formie ustnej, potwierdzone zaś zostały jedynie przedłożonymi przez spółkę w postępowaniu podatkowym fakturami VAT. Wymienione faktury – jak słusznie uznały organy obydwu instancji – z uwagi na ich ogólnikowość nie pozwalały jednak na powiązanie wykonanych robót z realizowanym przez skarżącą zadaniem inwestycyjnym, jak i ustalenia kto i w jakim czasie wykonywał poszczególne zlecenia i na czym polegały świadczone prace. Podkreślić bowiem trzeba, że opisy na zakwestionowanych fakturach ograniczały się do następujących: "usługa transportowa" oraz "transport". Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, iż P. S. nie zatrudniał pracowników. Powyższe okoliczności słusznie skłoniły organ pierwszej instancji do podjęcia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie ewentualnego wykonania usług na rzecz skarżącej przez PHU "B" P. S., w konsekwencji czego wezwano spółkę do wskazania miejsca realizowanych zleceń oraz osób wykonujących zlecenia, a także rodzaju wykorzystanego sprzętu, dostarczenia umów, protokołów odbioru robót, kosztorysów, zleceń prac, zamówień na prace i innych dokumentów związanych z realizacją zawartych umów. W trakcie postępowania skarżąca złożyła wyjaśnienia z których wynika ogólnie jakie zlecenia wykonywała we współpracy z P. i S. S.. Odnośnie ustalania cen wykonania usługi skarżąca podnosiła, iż ceny zależały od warunków pracy i zakresu wykonywanej usługi, okresu w jakim była realizowana i intensywności wykonania usługi. Nie zostały natomiast przedłożone żadne kosztorysy, protokoły odbioru robót, zleceń oraz umowy. Z ewidencji księgowej skarżącej wynika iż sporne faktury VAT zostały zaksięgowane, jednakże ich zdawkowy opis jest jedynym dowodem świadczącym o wykonaniu usługi. Jak zatem prawidłowo zważyły organy podatkowe, powyższe wyjaśnienia spółki oraz pozyskany przez te organy materiał dowodowy nie pozwalały na określenie kto wykonywał daną usługę, jaka była jej cena jednostkowa oraz do jakiego zadania inwestycyjnego można daną usługę przypisać. Powyższej oceny nie zmieniły również zeznania przesłuchanego przez organ pierwszej instancji P. S.. Słuchany potwierdził, iż sporne faktury VAT dokumentują usługi wykonane przez jego firmę na rzecz skarżącej spółki, nie był jednak w stanie wyjaśnić jakie to były prace, kiedy i jakim sprzętem je wykonywano oraz szczegółów gdzie w czasie świadczenia usług mieszkał. Co więcej, na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2016 r. do złożenia zeznań w charakterze świadka poinformował, iż po upływie trzech lat nie sposób precyzyjnie wyjaśnić charakteru świadczonych usług. Wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności poszukiwał również organ pierwszej instancji u kontrahentów skarżącej spółki, tj. ""F"" S.A., "G" S. A., "C" S.A., "H" Sp. z o. o., "I" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Informacje jakie w ten sposób pozyskano, nie przyczyniły się jednak do odmiennej od wynikającej z innych dowodów oceny. Przywołane okoliczności i fakt, że spółka nie posiadała poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu zakwestionowanych usług dowodzą, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak już bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 , wszystkie dostępne CBOSA). Dbałość o rzetelne udokumentowanie zawieranych transakcji nabiera w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy szczególnego znaczenia, a to ze względu na treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż podatnicy dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty),są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń. Skoro zatem nie stanowi kwestii spornej w sprawie fakt wzajemnego powiązania podmiotów świadczących analizowane usługi, tj. skarżącej spółki, "B" P. S. oraz firmy S. S. "D" to zamierzając z faktu wystawienia spornych faktur wywodzić dla siebie skutki prawne w postaci zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżąca na mocy art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej realizowanych transakcji. Zasłanianie się natomiast upływem czasu oraz niepamięcią nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej nieprawidłowości w sporządzonej dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istniały bowiem dane (dokumenty źródłowe), m.in. zakwestionowane faktury VAT, jak i zeznania i wyjaśnienia które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Bezzasadny jest również zarzut strony skarżącej, że organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji w niniejszej sprawie zwiększył zobowiązania spółki z kwoty 9.048,00 zł do kwoty 66.624,00 zł. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż kwestionowane zwiększenie zobowiązania wynikało z ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, które miało miejsce w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, do której nie ma zastosowania unormowany w art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść (reformationis in peius) w postępowaniu podatkowym. Podsumowując, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, a zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.