I FSK 1313/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/16 w sprawie ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. norm prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa VAT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: - zawarcie umowy o współpracy na czas nieokreślony przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności na terytorium kraju z podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju o świadczenie usług uszlachetniania materiałów powoduje powstanie w Polsce miejsca podatnika zagranicznego o odpowiednim poziomie stałości w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że w takim przypadku nie powstaje na terytorium kraju miejsce prowadzenia działalności podatnika zagranicznego o wystarczającym poziomie stałości; - magazynowanie towaru przez niezbędny okres przez usługodawcę (podatnika krajowego) świadczącego usługi uszlachetniania na rzecz podatnika zagranicznego z użyciem wyposażenia dostarczonego przez podatnika zagranicznego służącego do prawidłowego przechowywania powierzonych komponentów powoduje posiadanie przez podatnika zagranicznego zaplecza technicznego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji podatnik zagraniczny nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym, które umożliwiałoby odbiór usług i ich wykorzystanie do własnych potrzeb na terytorium kraju; - korzystanie z usług podatnika krajowego powoduje powstanie kontroli podatnika zagranicznego nad jego pracownikami, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji podatnik zagraniczny nie dysponuje nad tymi pracownikami kontrolą porównywalną do posiadania własnych pracowników; - korzystanie z usług podatnika krajowego oraz zatrudnianie jednego pracownika własnego, który nie ma związku z przedmiotem współpracy z podatnikiem krajowym oraz nie wykonuje na terytorium kraju w imieniu podatnika zagranicznego czynności podlegających opodatkowaniu powoduje powstanie zaplecza personalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, podczas gdy należało uznać, że w takiej sytuacji podatnik zagraniczny nie posiada takiego zaplecza; - nabywanie usług uszlachetniania od podatnika krajowego przez podatnika zagranicznego, przy jednoczesnym braku możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z uwagi na brak odpowiednich zasobów technicznych i personalnych, powoduje spełnienie kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika zagranicznego w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że w tych okolicznościach nie jest spełniony warunek zdolności do odbioru i wykorzystania usług świadczonych na własne potrzeby w Polsce, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. Tymczasem w świetle przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie może budzić wątpliwości, że podatnik zagraniczny, który nabywa w Polsce od podatnika krajowego usługi uszlachetniania, które nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju, a jednocześnie posiadane przez tego podatnika zagranicznego środki na terytorium kraju nie umożliwiają mu wykorzystania tych usług na potrzeby działalności na terytorium kraju, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności; b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do którego nie znajdowały one zastosowania, ponieważ skarżąca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności; 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na dowolnym i wybiórczym odniesieniu się do orzecznictwa, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na błędnych twierdzeniach, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśnił w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, dlaczego przedstawione przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe, oraz że organ należycie, w sposób logiczny i spójny uzasadnił prawidłowe w jego ocenie stanowisko w odniesieniu do pytania zadanego we wniosku; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ dopuścił się nierzetelnej i wybiórczej oceny stanu faktycznego, a przez to wydania interpretacji niezawierającej wyczerpującego, logicznego i spójnego uzasadnienia, gdyż uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ przykładowo organ przyznaje, że skarżąca nie posiada zwierzchnictwa nad personelem usługodawcy, a następnie konkluduje, że skarżąca posiada kontrolę nad tym personelem, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ dochował wymogów proceduralnych dotyczących wydawania interpretacji indywidualnej, a ponadto spowodowało, że Sąd przyjął argumentację organu za własną, nie odnosząc się należycie do argumentów podniesionych w skardze i oparł rozstrzygnięcie na błędnych twierdzeniach, a w konsekwencji bezzasadnie oddalił skargę i niewłaściwie umotywował swoje rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym spółka z siedzibą w Niemczech posiada czy też nie posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej spółki, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje, że nie posiada w Polsce stałego zaplecza technicznego, nie posiada jakiejkolwiek placówki oraz nie posiada żadnych budynków, ani urządzeń technicznych (infrastruktury) niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka swoje aktywa na terytorium Polski przeniosła jedynie czasowo, służą one wyłącznie realizacji zawartej ze spółką należącą do Grupy umowy kooperacyjnej; brak tutaj również zaplecza personalnego, skarżąca nie posiada władztwa nad pracownikami polskiej spółki. Cały zarząd znajduje się w Niemczech. Ponadto spółka na terytorium Polski nie dokonuje sprzedaży towarów handlowych, nie uzyskuje żadnych dochodów w Polsce z tytułu sprzedaży usług. Natomiast dokonywane w Polsce zakupy towarów i usług związane są ściśle z realizacją zapisów umowy, zawartej z polską spółką należącą do Grupy. Po zrealizowaniu usługi przez polską spółkę, towary wracają do spółki do Niemiec i dopiero tam wykorzystywane są do prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka spełnia kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności, charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak organu podatkowego zasługuje na aprobatę. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny - w świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - pozwała na uznanie, iż skarżąca posiada w Polsce działalność cechującą się stałością, która posiada właściwości stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy. W ramach współpracy spółka przez czas nieokreślony zobowiązała się do dostawy materiałów oraz niezbędnego wyposażenia stanowiących jej własność na rzecz polskiej spółki, która następnie na rzecz skarżącej realizuje montaż komponentów, magazynuje towary w celu uszlachetniania oraz magazynuje gotowe towary do momentu ich dostawy do spółki oraz terminowo dostarcza towary gotowe do skarżącej. W związku z realizacją umowy, skarżąca dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług. Po zrealizowaniu usługi przez polską spółkę, towary wracają do spółki z siedzibą w Niemczech. W związku z tym zostaje spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Odnosząc się do stawianych zarzutów należy wskazać, że z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej ustawy tj. terytorium Polski. W ustawie tej brak jest jednak definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Celem ujednolicenia zasad, dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu Nr 282/2011. Z art. 11 Rozporządzenia Nr 282/2011 wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Nr 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., C-605/12. Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał. Teza tego wyroku wskazuje, że "pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Zatem prawidłowe było przyjęcie w sprawie przez Sąd, że, biorąc pod uwagę ww. orzeczenie, należy uznać, że spółka prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy w toku postępowania nie naruszyły wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Nie sposób przyjąć, że organ dokonał nierzetelnej i wybiórczej analizy stanu faktycznego. Fakt zajęcia odmiennego stanowiska niż wnioskodawca nie jest równoznaczny z wybiórczym odniesieniem się do argumentacji strony. Sąd pierwszej instancji w swoim orzeczeniu uwzględnił bowiem orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112/WE, przy czym z orzecznictwa tego wyciągnął inne wnioski niż wnioskodawca. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Niemczech oznacza brak niezależności spółki. Odgórne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i, w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że cały zarząd niemieckiej spółki znajduje się na terytorium Niemiec. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Najważniejsze dla uznania, że spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw towarów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie stworzona przez skarżącą w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Działalność prowadzona jest w sposób ciągły – spółka zawarła umowę na czas nieokreślony z polską spółką. Prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że podmiotem posiadającym powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie i techniczne w Polsce jest należąca do grupy, polska spółka produkcyjna. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W niniejszej sprawie taka sytuacja nastąpiła: skarżąca korzysta z magazynów spółki polskiej, w której dokonuje ona montażu komponentów, a następnie przechowuje gotowe materiały. Spółka niemiecka wykorzystuje zatem powierzchnię, sprzęt (minimalne środki techniczne) i ludzi (fachowy personel) co świadczy o tym, że posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej. Ponadto zatrudnia w Polsce jednego pracownika, a więc posiada własny personel. Zatem zostanie spełnione także kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych, w postaci pracowników usługodawcy obejmujących magazyn oraz biorących udział w pracach w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej spółki zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.