I SA/Sz 899/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216, art. 239, art. 274b § 1 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez R. S.A. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...], przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie [...]zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia 30 września 2019 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Zasadnicze ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy są następujące: W dniu 26 listopada 2018 r. do ww. organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2018 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej upływał z dniem 25 stycznia 2019 r. Organ I instancji, w związku z wykazaną w powyższym rozliczeniu, nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy, podjął czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. W ich następstwie, Spółka przedłożyła faktury dotyczące zakupów i sprzedaży za wskazany okres. 23 stycznia 2019 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, m.in. za październik 2018 r. W związku z prowadzoną weryfikacją rozliczenia Podatnika za ww. okres rozliczeniowy, organ I instancji przedłużał termin zadeklarowanego zwrotu: 1) postanowieniem z 23.01.2019 r., znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 29.03.2019 r., 2) postanowieniem z 25.03.2019 r., znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 30.04.2019 r., 3) postanowieniem z 26.04.2019 r., znak: [...] (doręczonym w dniu 07.05.2019 r.) - do dnia 28.06.2019 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 26.07.2019 r., znak: [...], [...], 5) postanowieniem z 12.06.2019 r., znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu) - do dnia 30.09.2019 r. W zażaleniu na ww. postanowienie z 12 czerwca 2019 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz wniosła o jego uchylenie w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami), wynikającej z deklaracji [...] za październik 2018 r. na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone Spółce 12 czerwca 2019 r., czyli po upływie terminu zwrotu, wyznaczonego w doręczonym Spółce ww. postanowieniu z dnia 25 marca 2019 r., gdyż termin ten upłynął 30 kwietnia 2019 r. a postanowienie to zostało doręczone Stronie dopiero w dniu 7 maja 2019 r. W ocenie Spółki, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe jedynie przed jego upływem. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego. Przesłankami konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu są zaś z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Dodatkowo organ podkreślił, że w ramach instytucji przedłużenia zwrotu podatku w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., przewidziano formę ochrony podatnika w postaci konieczności wypłaty, w przypadku ustalonej w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, w sytuacji niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Nadto, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2a, ust. 4a i 4c u.p.t.u., przewidziano możliwość zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach, jednakże Podatnik nie skorzystał tego z prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. Organ I instancji, w celu zweryfikowania rozliczenia Podatnika za ww. okres, podjął bowiem czynności sprawdzające, w toku których pismem z 29 listopada 2018 r., wezwał Spółkę do przekazania w postaci elektronicznej następujących struktur: JPK_KR ksiąg rachunkowych, JPK_WB wyciągów bankowych, JPK-MAG magazynu oraz JPK_FA faktur VAT za październik 2018 r. W związku z tym wezwaniem, Spółka przedłożyła do urzędu ww. struktury na pendrive. Ponadto w dniach 17 i 18.01.2019 r., Spółka przedłożyła do Urzędu Skarbowego w C. faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż za ww. okres rozliczeniowy oraz pismo wyjaśniające, że w okresie od lipca do grudnia wykonywała prace w [...], załączając (kserokopie): faktury za hotele, zgłoszenia do ZUS pracowników do pracy za granicą Polski, zamówienia Spółki, faktury podwykonawców, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Z uwagi na fakt, że sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. wiązało się m.in. z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, przesłuchaniem świadków oraz dostarczeniem dokumentów i wyjaśnień przez stronę, na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez organ I instancji, w dniu 23 stycznia 2019 r. wszczęto wobec Spółki, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług m.in. za października 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019 r. znak: [...] (doręczonym w tym samym dniu), przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj: do dnia 29 marca 2019 r. Organ II instancji szczegółowo przedstawił czynności wykonane przez organ I instancji w trakcie tej kontroli podatkowej. Konieczność przeprowadzenia takich czynności uzasadniała – w ocenie organu podatkowego - kolejne przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w ww. (zadeklarowanej) kwocie. W dniu 21 marca 2019 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia kolejnych, wskazanych dokumentów. Jednocześnie wystąpił o wyjaśnienie, których faktur końcowych dotyczą faktury zaliczkowe przy transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi dla Spółki przez P. sp. z o.o. W związku z powyższym, organ I instancji ww. postanowieniem z 25 marca 2019 r., przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do 30 kwietnia 2019 r., a następnie postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. przedłużył ten termin do dnia 28 czerwca 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 7 maja 2019 r. W dniu 16 maja 2019 r. Spółka dostarczyła do urzędu kolejne dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie przedłożyła oryginały, skany i kserokopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącach sierpień - listopad 2018 r., informacje dotyczące środków przychodzących, kserokopie wyciągów bankowych, kserokopie porozumień w sprawie zapłaty w cudzym imieniu, kserokopie potwierdzeń transakcji. Pismem z 12 czerwca 2019 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia: 1) oryginałów dowodów potwierdzających, że towary, których sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi przez spółkę w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2018 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, 2) ewidencji sprzedaży i zakupów za sierpień, październik i listopad 2018 r., 3) dokumentów potwierdzających otrzymaną zapłatę w zw. z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz eksportem towarów w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2018 r., 4) wskazania danych przewoźników (spedytorów) odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, z wyszczególnieniem kraju, do którego towar został dostarczony. Wobec trwających czynności weryfikacyjnych, postanowieniem z 12 czerwca 2019 r., organ I instancji przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia 30 września 2019 r. W dalszej części swego stanowiska organ II instancji stwierdził, że przepis art. 87 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem - w jego ocenie, zaistniały przesłanki powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2018 r. Z zaskarżonego postanowienia z 12 czerwca 2019 r. wynikają bowiem wątpliwości organu I instancji wyrażone m.in. poprzez zadawane Spółce w wezwaniach pytania oraz prośby o przedłożenie dokumentów, skutkujące koniecznością zbadania transakcji w których uczestniczyła Spółka. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez przekroczenie terminu na przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów usług za październik 2018 r., co skutkowało utratą uprawnienia do wydania takiego postanowienia, organ odwoławczy także ten zarzut uznał za niezasadny. Organ zauważył, że zarzut Spółki oparty został na stwierdzeniu, że zaskarżone zażaleniem postanowienie z 12 czerwca 2019 r. zostało doręczone Spółce po upływie terminu zwrotu, wyznaczonego w postanowieniu z 25 marca 2019 r., tj. po dniu 30 kwietnia 2019 r. W związku z tym organ odwoławczy przedstawił okoliczności związane z postanowieniem organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2019 r., o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku za październik 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. - pomimo że nie jest ono przywoływane w zażaleniu. Postanowienie z 26 kwietnia 2019 r., wskutek zażalenia złożonego przez Spółkę podlegało bowiem ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z 26 lipca 2019 r., znak: [...], [...], utrzymał je w mocy. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wydał i doręczył wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zatem nie utracił uprawnienia do kolejnego przedłużenia tego terminu, tj. do wydania postanowienia z dnia 26 kwietnia 2019 r., a także zaskarżonego obecnie postanowienia z 12 czerwca 2019 r. W rozpatrywanej sprawie ważne są bowiem okoliczności związane z doręczeniem Stronie postanowienia z dnia 26 kwietnia 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, pracownicy US w C. podjęli próby doręczenia ww. postanowienia przed terminem, który został wskazany w poprzednim postanowieniu, tj. przed dniem 30 kwietnia 2019 r. W dniu 26 kwietnia 2019 r. o godz. 14.30 pracownicy US w C. udali się do siedziby Spółki w R., jednakże siedziba spółki była zamknięta i korespondencja nie została doręczona (adnotacja służbowa z 26 kwietnia 2019 r.). W następnym dniu roboczym, tj. dnia 29 kwietnia 2019 r. o godz. 8.30 pracownicy US ponownie udali się do siedziby Spółki celem doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jednakże siedziba Spółki nadal była zamknięta (adnotacja służbowa z 29 kwietnia 2019 r.). Następnie pracownicy US udali się pod adres zamieszkania prokurenta Spółki. Od osoby, którą zastano pod tym adresem uzyskano informację, że prokurent mieszka w I., wobec czego, tego samego dnia około godziny 9.05 pracownica US skontaktowała się telefonicznie z prokurentem. W trakcie rozmowy uzyskano informację, że siedziba Spółki będzie zamknięta do 6 maja 2019 r., a pani prokurent przebywa na wczasach. Prokurent poinformowano, że ww. korespondencja zostanie wysłana pocztą. W dniu 29 kwietnia 2019 r. korespondencja zawierająca m.in. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2018 r. została wysłana do Spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu 30 kwietnia 2019 r. pracownik poczty pozostawił awizo, a w dniu 7 maja 2019 r. osoba reprezentująca Spółkę odebrała ww. postanowienie w placówce pocztowej. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z zarzutem Spółki, iż skoro podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym, w realiach rozpatrywanej sprawy, miał on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jak bowiem wykazano, prokurent Spółki została poinformowana w dniu 29 kwietnia 2019 r., że organ podatkowy wydał ww. postanowienie i w związku z zamknięciem zakładu pracy pracownicy urzędu nie mogli go doręczyć osobiście, tak jak czyniono to w przypadku wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wydanych w toku prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie w trakcie trwającej kontroli podatkowej. Dotychczas bowiem pracownicy urzędu osobiście doręczali pisma do strony i nie było z tym żadnych problemów, korespondencja zawsze była odbierana. Również zaskarżone zażaleniem postanowienie z 12 czerwca 2019 r. doręczone w dniu jego wydania prokurentowi spółki, zostało doręczone przez pracownika organu I instancji. W związku z tym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pracownicy US w C. podejmując próby osobistego doręczenia postanowienia z 26 kwietnia 2019 r. racjonalnie założyli, że w dni powszednie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z pewnością będą obecne osoby uprawnione, które odbiorą korespondencję. Tym bardziej, że zgodnie z wcześniejszymi deklaracjami prezesa, w razie potrzeby będzie on dostępny, a w przypadku jego nieobecności w siedzibie firmy zawsze są osoby, które udzielą informacji lub odbiorą korespondencję. W tym celu m.in. podano kontrolującym telefon kontaktowy do prokurenta Spółki. W ocenie organu odwoławczego, postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. skutecznie więc przedłużono termin zwrotu podatku. Organ podkreślił przy tym, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt FSK 40/04, wyrok WSA w Krakowie z 21.04.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 232/16, wyrok WSA w Gliwicach z 10.08.2016 r., sygn. akt I SA/G1 233/16). W ocenie organu odwoławczego postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. skutecznie więc przedłużono termin zwrotu podatku do 28 czerwca 2019 r., zatem wydając w dniu 12 czerwca 2019 r. zaskarżone zażaleniem postanowienie, doręczone w tym samym dniu, organ I instancji dokonał przedłużenia terminu, który jeszcze nie upłynął. Nie są zatem także uzasadnione podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., w tym zarzut działania organu bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez niedoręczenie na piśmie postanowienia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się do wskazanego w zażaleniu wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydanego w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, organ odwoławczy stwierdził, ze wyrok ten nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Podobny pogląd wyraził też NSA w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16. W tym orzeczeniu NSA stwierdził też, że w realiach rozpatrywanej sprawy zaakceptowanie poglądu, iż termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu, byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, albowiem do niemożności doręczenia postanowienia organu I instancji przed upływem terminu doprowadziły działania skarżącej spółki, mające charakter nadużycia prawa, które uniemożliwiły doręczenie spółce postanowienia organu przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku. W realiach tej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, gdyż przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, przykładem nadużycia uprawnień procesowych, które w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę są działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności dotyczące próby doręczenia postanowienia Spółce pozwalają na stwierdzenie, iż strona celowo uniemożliwiła doręczenie postanowienia z 26 kwietnia 2019 r., zgodnie z dotychczasową praktyką w tym zakresie. Organ przywołał też pogląd wyrażony w doktrynie – przytoczony w ww. wyroku NSA - że zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.), wymagają od adresatów decyzji administracyjnych (postanowień) wykazania minimum lojalności toku postępowania administracyjnego, przejawiającego się w podejmowaniu elementarnych działań mających na celu współpracę z organem w wykonywaniu jego ustawowych kompetencji, zaniechaniu działań uniemożliwiających organom prowadzenie postępowania (np. w drodze dokonywania doręczeń) oraz niewprowadzaniu organów w błąd. Aktywny udział w postępowaniu jest co do zasady uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Zaniechanie współdziałania z organem przy wyjaśnianiu sprawy może w pewnych sytuacjach rodzić zarzut nadużycia prawa (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 576). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. organu przyjęcie w rozpatrywanej sprawie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za październik 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, którym po raz kolejny organ ten przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2018 r. Podkreślić należy, że kontrolowane postanowienie organu I instancji zostało wydane 12 czerwca 2019 r. i doręczone w tym samym dniu. Skarżąca opiera jednak zarzuty skargi wobec zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z 30 sierpnia 2019 r. na stwierdzeniu, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania ww. postanowienia z 12 czerwca 2019 r., bowiem poprzednie jego postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku, tj. postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. zostało doręczone Spółce 7 maja 2019 r., a więc już po upływie terminu przedłużonego uprzednio (postanowieniem z 25 marca 2019 r.) do 30 kwietnia. Tym samym, zdaniem Spółki, doszło do przerwania przedłużanego terminu zwrotu podatku, zatem z upływem ostatniego skutecznie przedłużonego terminu (tj. 30.04.2019 r. ) niedopuszczalne było kolejne przedłużenie tego terminu. Wskazać więc należy, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...), wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie – jak zauważył organ odwoławczy - powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu I instancji z 12 czerwca 2019 r., przedłużające po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów u.p.t.u. Niesporne jest przy tym, że poprzednie postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, wydane 26 kwietnia 2019 r., zostało odebrane przez Skarżącą 7 maja 2019 r. Oznacza to, że zostało ono doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z 25 marca 2019 r., który upłynął z dniem 30 kwietnia 2019 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Reasumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Podkreślić należy, iż to organ podatkowy samodzielnie określa przedłużany termin zwrotu różnicy podatku – oczywiście przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek przedłużenia tego terminu – zatem także rzeczą organu podatkowego jest zapewnienie sobie możliwości doręczenia takiego postanowienia przed upływem ustawowego terminu albo terminu uprzednio przedłużonego. Dla skuteczności takiego doręczenia organ powinien więc dokonać wyboru odpowiedniego sposobu i terminu doręczenia, dla wyeliminowania albo zminimalizowania ryzyka uchybienia omawianemu terminowi. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy a zarazem odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, przywołującego pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16 (oraz stosowny pogląd doktryny) – przytoczony powyżej – stwierdzić należy, że w szczególnych okolicznościach faktycznych sprawy zasadne może być rozważenie czy podatnik celowo/świadomie uniemożliwia organowi podatkowemu doręczenie postanowienia w stosownym terminie, a zatem czy nie nadużywa prawa. Sąd nie kwestionuje zatem stwierdzenia zawartego w ww. wyroku NSA, iż: "W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, gdyż przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykłady nadużyć procesowych". Sąd podziela też pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1701/16, że "Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe". Zarazem jednak Sąd uznaje, iż pogląd ten wyraża zasadę, która w określonych okolicznościach faktycznych może usprawiedliwiać jej niedochowanie. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że odstąpienie od zasady wyrażonej w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 – aprobowanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie – możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości uznanie, że podatnik celowo udaremnił doręczenie pisma w terminie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadnione takie jednoznaczne stwierdzenie. Należy bowiem wskazać, że Spółka nie stwarzała żadnych utrudnień w doręczaniu przez pracowników US kilku poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku. Kolejne, sporne w sprawie postanowienie wydane zostało w dniu 26 kwietnia 2019 r. (a więc na 4 dni przed upływem przedłużonego terminu) a pracownicy US w C. o godz. 14.30 (w piątek) udali się do siedziby spółki w R. aby doręczyć to postanowienie. Fakt, iż po dotarciu do siedziby Spółki zastano drzwi zamknięte trudno uznać za celowe udaremnianie doręczenia postanowienia. Wprawdzie w godzinach rannych 29 kwietnia 2019 r. (poniedziałek) ponownie zastano zamknięte drzwi siedziby Spółki, jednak należy mieć na względzie szczególny okres kalendarzowy, tj. zbieg świątecznych dni 1 i 3 maja, wykorzystywany dość powszechnie do wykorzystywania "przedłużonego" urlopu wypoczynkowego (tzw. długie weekendy). Z tych też powodów również w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych mogą wystąpić okoliczności faktyczne utrudniające doręczanie pism w takim okresie. Dotyczy to w szczególności spółek zatrudniających mniejszą ilość pracowników w siedzibie spółki. W takich okolicznościach fakt przebywania prokurent Spółki na urlopie oraz zamknięcia siedziby spółki na okres omawianego tygodnia nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że w odniesieniu do skarżącej Spółki zasadne jest stwierdzenie o nadużyciu prawa procesowego, pozwalające na odstępstwo od zasady, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku powinno być doręczone przed upływem przedłużonego już terminu. Tym samym Sąd nie mógł też podzielić końcowego stwierdzenia organu odwoławczego, że: "Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.", gdyż stanowi ono zaprzeczenie (przekreślenie) powyższej zasady, aprobowanej przez Sąd. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że skoro postanowienie organu I instancji z 26 kwietnia 2019 r. zostało doręczone Skarżącej 7 maja 2019 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z 25 marca 2019 r. przedłużało termin dokonania zwrotu różnicy podatku do dnia 30 kwietnia 2019 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego, tym samym kolejne przedłużenie terminu postanowieniem z 12 czerwca 2019 r. również nie mogło być uznane za skuteczne. Zatem utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 30 sierpnia 2019 r. zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazać tu też należy, że nieprawomocnymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z tych samych powodów – niedoręczenie postanowienia organu podatkowego z 26 kwietnia 2019 r. przed upływem przedłużonego terminu zwrotu różnicy podatku – kilkakrotnie uchylał postanowienia organów w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w odniesieniu do innych okresów podatkowych, ostatnio w wyrokach z 22 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 784/19 (za grudzień 2018 r.) oraz z 23 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 779/19 (za lipiec 2018 r.). Uznanie za uzasadniony zarzutu skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) zasądził od organu na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.