III FSK 2094/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 1021/19 w sprawie ze skargi P.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 1021/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.Ś. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 września 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) Art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 7 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieustalenie prawidłowo stanu faktycznego i niezebranie całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia w sprawie oraz niewykazanie ponad wszelką wątpliwość przez wierzyciela istnienia uzasadnionych obaw co do uchylania się przez skarżącego od wykonania obowiązków uprawniających organy egzekucyjne do wszczęcia postępowania zabezpieczającego; b) art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez działanie w sprawie w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organów władzy publicznej, co wyrażało się w niezasadnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy skarżący nie uchylał się od uiszczenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) brak dogłębnej samodzielnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu organów egzekucyjnych i powielenie praktycznie w całości stanowiska organu egzekucyjnego drugiej instancji, który z kolei swoje działania ograniczył do bezrefleksyjnego powielenia treści zawartych w postanowieniu Prokuratury (wierzyciela): b) sporządzenie uzasadnienia w sposób chaotyczny, zbyt ogólny i schematyczny, zawierający niepotrzebne treści, które uniemożliwiają poznanie dokładnych przyczyn, z uwagi na zaistnienie których Sąd przychylił się do stanowiska organów egzekucyjnych i które w efekcie uniemożliwiają zbudowanie prawidłowych zarzutów kasacyjnych, w tym m.in.: - powołanie się w treści uzasadnienia wyroku na szereg przepisów P.p.s.a., u.p.e.a. i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej: K.p.k.) i nie wskazanie przy tym, jakie znaczenie mają one na gruncie przedmiotowej sprawy i co wynika z nich w odniesieniu do prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego; - zawarcie w uzasadnieniu informacji o kilku innych postępowaniach zabezpieczających prowadzonych wobec skarżącego, podczas gdy treść ta nie ma jakiegokolwiek znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy i skłania do zastanowienia się, czy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli właściwych rozstrzygnięć organów egzekucyjnych i czy analizował akta właściwej sprawy; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., który co prawda nie był przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 155 w związku z art. 154 § 1, art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie przez organy egzekucyjne pierwszej i drugiej instancji, że wierzyciel - Prokuratura Regionalna w B. właściwie wykazała uzasadnione obawy, że bez zabezpieczenia wykonanie orzeczenia będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione i wszczęcie w oparciu o te zbyt ogólne przesłanki postępowania zabezpieczającego, podczas gdy: a) w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 26 lutego 2018 r. i postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 6 października 2017 r., stanowiącym podstawę do wydania ww. zarządzenia, wierzyciel nie wskazał konkretnych i obiektywnych okoliczności powodujących obawy uchylania się skarżącego od wykonania obowiązków i uzasadniających wszczęcie przez organy egzekucyjne postępowania zabezpieczającego; b) nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, bowiem na dzień wydania zarządzenia zabezpieczenia nie istniało żadne ciążące na skarżącym zobowiązanie, które wynikałoby z rozstrzygnięć właściwych organów podatkowych; c) stanowiące podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia domniemania prawne wynikające z przepisu art. 33 § 2 i 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: K.k.s.) nie zaistniały w niniejszej sprawie, gdyż nie zostało wykazane, że zabezpieczone w oparciu o te domniemania środki pieniężne stanowią własność skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2023 r. uzupełniono argumentację zwartą w skardze kasacyjnej. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie przede wszystkim wskazać należy na przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, ponieważ to ten przedmiot wyznaczył zakres kontroli Sądu. Otóż postanowienie to zostało wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA np. z dnia z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17 oraz z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1819/18 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Działając w ramach umocowania zakreślonego dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji poddał kontroli zaskarżone postanowienie w granicach zakreślonych jego rozstrzygnięciem. Z kolei granice rozstrzygnięcia organu wyznaczył skarżący poprzez wniesienie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. w związku z postanowieniem o zabezpieczeniu z dnia 6 października 2017 r. We wniesionych zarzutach skarżący wskazał na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Organy uznały zarzuty te za niezasadne. Tak też ocenił je Sąd pierwszej instancji. Ponieważ w skardze podniesiono zarzuty niedotyczące przedmiotu skarżonego rozstrzygnięcia, Sąd wyjaśnił powody, dla których w ramach niniejszego postępowania sądowego nie mogą być one rozpoznane. Między innymi wskazał, że organ egzekucyjny i sąd administracyjny nie mogą badać prawidłowości postanowienia o zabezpieczeniu, w oparciu o które wydano zarządzenie zabezpieczenia. Zwrócił uwagę, że organem uprawnionym do takiej kontroli jest sąd karny i w niniejszej sprawie postanowienie z 6 października 2017 r. było kontrolowane przez odwoławczy sąd karny. W skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów odnośnie do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., ani do stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w tym zakresie. Pomimo wyjaśnień Sądu, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą postępowania zabezpieczającego poprzedzającego czynności zabezpieczające, w szczególności zasadności wydania postanowienia o zabezpieczeniu. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu pierwszej instancji lub które powinien był sąd zastosować, jako że skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu (jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciu administracyjnemu, które podlegało kontroli sądowej). Bezsprzecznie w niniejszej sprawie skarżonym postanowieniem organ nie orzekał w przedmiocie zabezpieczenia, zatem nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów normujących tę materię. Z tej samej przyczyny nie naruszył ich Sąd pierwszej instancji. Jak słusznie stwierdził ten Sąd, postanowienie o zabezpieczeniu zostało poddane kontroli przez sąd karny i jego kontrola wykracza poza granice niniejszej sprawy. Tym samym wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postanowienia o zabezpieczeniu i postępowania poprzedzającego jego wydanie uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do jedynego zarzutu, który dotyczy przedmiotu rozpoznanej sprawy, tj. naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., stwierdzić należy, iż jest on niezasadny. Podkreślić przy tym trzeba, że zarzut ten został wadliwie sformułowany, bo zarzucono wyłącznie naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. bez powiązania z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 166b tej ustawy. Niemniej jednak wskazać można, że wbrew twierdzeniu skarżącego zarządzenie zabezpieczenia zawiera elementy określone w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Jak bowiem podał Sąd pierwszej instancji, w części D zarządzenia w punkcie 4 (okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji) zaznaczono podpunkt 2 (unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych) zaś w punkcie 5 opisano okoliczności wskazane w punkcie 4. Odnotować też warto, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, że jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. (vide: wyrok NSA dnia 23 lutego 2022 r. III FSK 1686/21; P. Przybysz, Elementy składowe zarządzenia zabezpieczenia (w:) Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (niezasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. wykazano powyżej). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska