III FSK 2670/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1640/19 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., I SA/Gd 1640/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zarzut zgłoszony przez skarżącą w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy z 7 marca 2019 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego (wadliwy numer decyzji), zasługiwał na uwzględnienie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także przyznanie kosztów pomocy prawnej pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, gdyż udzielona stronie pomoc prawna nie została opłacona w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 6 (zasada legalności), art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada zaufania) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 i art 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. - poprzez aprobowanie stanowiska wierzyciela i działań organu egzekucyjnego wbrew ogólnym zasadom postępowania i w oparciu o nieprawidłowo sporządzony tytuł wykonawczy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, błędną ocenę legalności skarżonych postanowień oraz działań organów egzekucyjnych. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak zweryfikowania całej sprawy - pomimo deklarowania (str. 3 uzasadnienia wyroku) wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, jak też i wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - ograniczając się w istocie do powielenia stanowiska organów egzekucyjnych; wyrokowanie z pominięciem wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizy akt sprawy, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli skarżonego orzeczenia w konfrontacji z niektórymi tylko zarzutami skarżącej, 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie skarżonego orzeczenia oparte zostało na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy, bez wnikliwej analizy całego materiału dowodowego sprawy, w tym podejmowanych (na wcześniejszym etapie) działań organu egzekucyjnego, o których sygnalizowała skarżąca [zawierających sprzeczne stanowiska co do unikatowego charakteru oznaczenia orzeczenia] - w konsekwencji związanie stron postępowania błędną oceną prawną, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a., a także § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. 2018 r. poz. 850) poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie w sposób najbardziej adekwatny odnosi się zarzut nr 5 w skardze kasacyjnej i z tych względów do niego Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się w pierwszej kolejności. Zdaniem skarżącej zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a., a także § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. 2018 r. poz. 850) poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej kwestionowany w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 u.p.e.a., ponieważ: - w poz. 1 części E tytułu wykonawczego zatytułowanego "Akt normatywny" zawarto przepisy ustawy cyt. "O KAS", których w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej nie ma : art. 83 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 94 pkt 2, - w poz. 1 części E tytułu wykonawczego nieprawidłowo przywołano przepisy prawne ustawy PDOF. Ograniczono się do niepełnej, a więc nieprawidłowej podstawy prawnej przy art. 17 ust 1 pkt 6, przy art. 22 ust 1f; w ww. tytule wykonawczym nie wskazano pełnej nazwy ustawy z 26.07.1991 r. i Dziennika Ustaw, w której opublikowano jej tekst, adekwatny do stanu prawnego dla rozpoznawanej sprawy, - w poz. 1 części E tytułu wykonawczego przywołano nazwę aktu prawnego: Ordynacja podatkowa, bez wskazania jakichkolwiek przepisów mających mieć zastosowanie, - w poz. 4 działu E tego tytułu wykonawczego zabrakło nie tylko prawidłowej sygnatury orzeczenia, ale także i wskazania rodzaju tego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Na wstępie trzeba jednak podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 13 września 2017 r., II FSK 2222/15; z 24 października 2018 r., II FSK 2386/16; z 14 listopada 2018 r., II FSK 3325/16; publik. CBOSA). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Analiza akt sprawy wskazuje, że w tytule wykonawczym nr [...] z 7 marca 2019 r. w części E poz. 3: "Podstawa prawna obowiązku" zakreślono kwadrat nr 3 "orzeczenie", w poz. 4: "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wpisano "[...]", w poz. 5: "Data wydania orzeczenia", wpisano "18.09.2018". Dane te zgodne są z danymi zawartymi w decyzji nr [...], będącej podstawą wystawienia analizowanego tytułu wykonawczego. Jakkolwiek ww decyzja zawiera w końcowej części numeru inicjały osoby prowadzącej sprawę: "DŁ", których zabrakło w numerze wskazanym w tytule, to – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - zważywszy, że innej decyzji z 18 września 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającej A. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2013, nie wydano, nie powinno budzić żadnej wątpliwości, że egzekucja obowiązku wynika z podanej w tytule wykonawczym podstawy prawnej. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek. Jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, pominięcie inicjałów pracownika organu, który sporządził konkretny dokument, nie uniemożliwia identyfikacji wydanej decyzji. Dodatkowo należy wyjaśnić autorowi skargi kasacyjnej, że dostrzeżone przez niego braki w tytule wykonawczym, tj. brak oznaczenia przez wierzyciela przepisów prawa wraz z jednostką redakcyjną ustawy Ordynacja podatkowa, brak wskazania Dziennika Ustaw ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanie nieistniejących jednostek redakcyjnych ustawy o KAS, pozostają bez wpływu na prawa i obowiązki skarżącej. Zaaprobowanie bowiem poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłoby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., II FSK 1842/09; publik. CBOSA). W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytuł wykonawczy z 7 marca 2019 r. opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji orzekł, że oceniany tytuł wykonawczy pozwalał organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku dochodowego wynikającego z przedmiotowej decyzji, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy zobowiązanej - strony, jaka należność i na jakiej podstawie jest od niej egzekwowana wobec braku dobrowolnej zapłaty. 4.4. Bezskuteczność omówionego powyżej zarzutu skarżącej oznacza brak możliwości uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych jako punkty: 1, 2 i 4, tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 i art 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Wymienione bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie pochodną zasadniczego zarzutu dotyczącego oceny, czy sporny tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. 4.5. Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. podkreślić należy, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, zatem niezrozumiałym jest kierowanie tego rodzaju zarzutu w stosunku do WSA w Gdańsku. Nie jest również zasadne przeprowadzanie tego rodzaju postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie Sądu do przeprowadzenia dowodu zostało sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ. Sąd administracyjny z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny nie mógł kontrolować i oceniać innych tytułów wykonawczych wskazujących skarżącą jako zobowiązaną. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są jedynie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 7 marca 2019 r., [...]. 4.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że nie można skutecznie kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r., II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r., I GSK 1779/13, z 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16; publik. CBOSA). Nie mogło być zatem skuteczne kwestionowanie, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że sąd pierwszej instancji zaakceptował sposób wskazania w tytule wykonawczym numeru decyzji podatkowej (brak wskazania inicjałów pracownika organu). 4.6. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W wyroku nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250, art. 254 § 1 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Jacek Pruszyński