II FSK 2697/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 257(dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 1094/19, działając na podstawie art. 146 § 1 (błędnie wskazano § 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka należy do Grupy Kapitałowej K. (dalej jako: "grupa") i prowadzi działalność detaliczną w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończeń wnętrz oraz innych produktów. Spółka zawarła umowę z K. [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "usługodawca"), będącą spółką powiązaną ze skarżącą, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Usługodawca posiada wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Celem umowy jest wsparcie spółki w procesie zakupowym. Z tytułu świadczonych przez usługodawcę usług przysługuje mu wynagrodzenie, którym są poniesione przez niego koszty wynagrodzenia swoich pracowników (wraz z częściami składowymi wynagrodzenia) wykonujących zadania objęte umową. Do tak obliczonej kwoty bazowej (kalkulacji wynagrodzenia) jest doliczany ustalony pomiędzy skarżącą a usługodawcą narzut. W taki sposób określenie wynagrodzenia usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą "arm’s length" i jest spójne z polityką cen transferowych grupy. Co do zasady ponoszony przez spółkę wydatek z tytułu nabytych usług stanowi dla niej koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych. Zgodnie z warunkami zawartej umowy, wykonywanym przez usługodawcę czynnościom towarzyszą usługi dodatkowe (pomocnicze), niezbędne do świadczenia usługi głównej (usług pośrednictwa w zakupach), jako świadczenia akcesoryjne. Tym samym, obok usługi głównej, spółka nabywa usługi projektowania, logistyczne, dotyczące wyboru asortymentu itd. Celem spółki nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług logistycznych), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa w dokonywaniu zakupów danej gamy produktów - gamy produktów pochodzący od dystrybutorów oraz producentów prowadzących działalność gospodarczą na rynku lokalnym. Nabywanie tych usług ma na celu obniżenie ponoszonych przez spółkę kosztów poprzez skoncentrowanie funkcji zakupowych (pośrednictwa) w jednym podmiocie - usługodawcy. Zaznaczono, że usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego jakim jest pośrednictwo w dokonywaniu zakupów. Z perspektywy nabywcy zakres świadczeń wykonywanych przez usługodawcę powinien być rozpatrywany w kategorii jednej kompleksowej usługi, której elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w zakresie zakupu towarów. Zdaniem skarżącej, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji, odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność mieści się w grupowaniu zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 74.90.12.0 – "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwości i zadała pytanie, czy wydatki na usługi nabywane od podmiotu powiązanego, wskazane w stanie faktycznym, podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wydatki na nabycie usług od podmiotu powiązanego przedstawione w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e tej ustawy dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych. Zdaniem spółki, nabywa ona jedną kompleksową usługę, której charakter nie mieści w dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p. 1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Jednocześnie, w interpretacji stwierdzono również, że związek poniesionych wydatków na przedmiotowe usługi z nabywaniem przez spółkę towarów ma jedynie charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej spółki, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie towarów. Powyższe wyklucza zatem zastosowanie w sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 1.3. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację WSA w Warszawie, w powołanym na wstępie wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 1094/19, uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że katalog usług wymienionych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zdaniem WSA, poprawna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie świadczenie o podobnym charakterze to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wychodząc z powyższych założeń Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ tylko fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej. Stanowisko organu interpretacyjnego uznano za niewystarczające, a do pewnych kwestii podnoszonych przez skarżącą, organ nie odniósł się w ogóle. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ powinien dokonać wykładni językowej pojęcia "usługi wsparcia w procesie zakupowym"/ "usługi pośrednictwa w zakupie", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi oraz stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, ewentualne czy są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie. WSA zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji organ słusznie uznał, że użyte w art. 15e u.p.d.o.p. pojęcia, tj.: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowa, zarządzania i kontroli, należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i uczynił to, obszernie opisując znaczenie poszczególnych pojęć. Organ interpretacyjny wskazał też jak należy rozumieć "usługi pośrednictwa". Po czym stwierdził, że usługi nabywane przez skarżącą obejmują cały proces zakupów, a nie tylko elementy faktyczne, zaś zakres znaczeniowy nabywanych usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim "usług doradczych", posiadają również cechy "usług zarządzania i kontroli", "usług reklamowych" oraz "badania rynku", a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie uznano za lakoniczne i zawierające wiele błędów. WSA podkreślił, że organ interpretacyjny uznając, że usługa nabywana przez spółkę ma cechy usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, nie odniósł się do argumentu skarżącej, iż nabywana usługa ma charakter kompleksowy. Organ nie dokonał też oceny usługi nabywanej przez skarżącą z punktu widzenia podobieństwa do usług objętych katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż na usługę pośrednictwa w procesie zakupów w ocenie organu składają się elementy: doradcze, reklamowe, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższa ocena, co do podobieństwa kupowanych usług powinna być poparta analizą poszczególnych czynności, które składają się na usługę kompleksową pośrednictwa w zakupach i oceną, czy którakolwiek z tych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami. Tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby przypisanie całej usłudze charakteru wynikającego z aktywności w jej ramach przeważających. WSA uznał także, że organ wykazał się niekonsekwencją. Przyjął bowiem, że negocjowanie warunków handlowych z dostawcami nosi cechy usługi reklamowej, co jest sprzeczne z powołaną przez niego definicją takiej usługi. Jako zbyt uproszczoną uznano ocenę zbierania danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów określona przez organ jako usługa badania rynku. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy, a swoje rozstrzygnięcie opatrzył w lakoniczne uzasadnienie, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko spółki jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanej usłudze pośrednictwa przypisał cechy kwalifikujące ją do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym wbrew twierdzeniom WSA wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności uchylenia zaskarżonej interpretacji wobec niedostatecznego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienia przez organ interpretacyjny stanowiska w kontekście kompleksowej usługi pośrednictwa w zakupach i podobieństwa tej usługi do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ewentualnie pozostałych. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 671/04 i 10 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 234/08 - dostępne na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie: "CBOSA"), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Analizując cel powyższych regulacji należy przypomnieć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodano art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art. 15e ust. 9). 4.2. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa pośrednictwa handlowego nie została wprost wymieniona w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego rację ma Sąd pierwszej instancji, że zaliczając ową usługę do "świadczeń o podobnym charakterze" wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług. Nie przesądzając w żadnym razie o zasadności lub niezasadności stanowiska organu interpretacyjnego, trafnie wskazano na potrzebę wyjaśnienia w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej (gdy chodzi o wsparcie w realizacji strategii zakupowej), do usługi reklamy (która zdaniem organu ma przejawiać się w negocjowaniu warunków handlowych) czy do usług pozostałych. Organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowaną usługę pośrednictwa handlowego są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Istotne jest precyzyjne wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są tak zbieżne z czynnościami definiującymi "usługi pośrednictwa zakupów", że można uznać je za podobne. Skarżąca spółka opisała we wniosku o wydanie interpretacji, że usługa charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań i czynności. W tej sytuacji konieczne jest wskazanie, które czynności, czy elementy usług przeważają jako dominujące, które są tożsame, a które tylko podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika także, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług logistycznych), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa w dokonywaniu zakupów danej gamy produktów - gamy produktów pochodzący od dystrybutorów oraz producentów prowadzących działalność gospodarczą na rynku lokalnym. Na ten element kompleksowości trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując, że organ winien odnieść się do tego argumentu. W tym kontekście należy podzielić stanowisko WSA w Warszawie, wskazujące na brak wyjaśnienia charakteru usługi kompleksowej oraz na czym polega błędna ocena stanowiska spółki w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie powoływał się wprost na reguły świadczenia złożonego, a odniesienie się do kompleksowości spornego świadczenia (a nie jej badanie) uznać można za mające wpływ na wynik sprawy oraz bez znaczenia jest, że pojęcie to nie występuje w u.p.d.o.p. Podzielając wskazania Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał braku podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodów wskazanych powyżej. Organ interpretacyjny, realizując zalecenia WSA, winien zatem w należyty sposób odnieść się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnić w sposób wyczerpujący i spójny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej oraz podniesione celem jego uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. 4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).