I SA/Po 921/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę Burmistrz [...] decyzją z [...] listopada 2016 r., nr [...] określił "[...]" S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2017 r., nr [...] Obie powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] grudnia 2017 r., I SA/Po [...]. W wyroku tym odwołując się m. in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 sąd stwierdził, że nie można zaaprobować poglądu, że obiekty wypełniające cechy budynku na gruncie prawa podatkowego należy klasyfikować jako budowle. Zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji poszczególnych obiektów oraz uwzględnienie wykładni przepisów u.p.o.l. i P.b. dokonanej przez TK. Burmistrz [...] w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł. Wyjaśnił, że skarżąca jest właścicielem m. in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych m. in. na terenie Miasta i Gminy [...]. Przeprowadzono oględziny wybranych obiektów z udziałem biegłego. Biegły sporządził opinię zawierającą charakterystykę techniczną poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej wraz ze wskazaniem, które elementy stanowią niezbędną część tej sieci i tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową. Burmistrz powołał się m. in. na art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") zawierające definicję budynku oraz budowli. Powołał się również na definicję obiektu budowlanego, budynku oraz budowli zawarte odpowiednio w art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b."). Zaznaczył, że [...] czerwca 2015 weszła w życie nowelizacja Prawa budowlanego, która m. in. zmieniła brzmienie art. 3 pkt 1 P.b. Nowelizacja pojęcia "obiekt budowlany" polegała jedynie na usunięciu z jego definicji części dotyczącej uznania za obiekt budowlany "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami". W konsekwencji, jeżeli dany obiekt został wprost wskazany w P.b. to nowelizacja nie wpływa na jego opodatkowanie jako budowli, na którą składają się wszystkie jej elementy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy przepis P.b. wprost za obiekt budowlany w postaci budowli uznaje wyłącznie część budowlaną danego obiektu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie urządzenia budowlanego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 P.b. Pojęcie budowli zawarte w P.b. oraz w u.p.o.l. jednoznacznie przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Burmistrz oceniając materiał dowodowy zwrócił uwagę, że pierwsza z opinii biegłego wskazuje cechy techniczne wybranych, należących do skarżącej obiektów, w szczególności stacji transformatorowych oraz elementów składających się na Główny Punkt Zasilania. Druga opinia zawiera całościową ocenę elementów sieci elektroenergetycznej z uwzględnieniem ich współzależności techniczno-użytkowej w ramach sieci, wpływu na przesył energii elektrycznej oraz wskazanie, które z tych elementów należy uznać za jej element. W ocenie Burmistrza obiekty wymienione w pkt 1-5, 7-11, 13-14, 17, 19-21, 24-27, 29-31, 34-43, 45-68, 70-71, 74, 76 oraz w pkt 28 i 32 oraz w pkt 18 i 72 tabeli znajdującej się na stronie 17 i 18 decyzji odpowiadają definicji budynku. Są one obiektami budowlanymi wolnostojącymi, posiadają fundamenty oraz dachy, są trwale związane z gruntem, oraz wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Natomiast obiekty wymienione w pkt 6, 12, 15-16, 22-23, 33, 44, 69, 73, 75, 77-78 wskazanej tabeli nie odpowiadają definicji budynku bowiem nie są one trwale związane z gruntem i nie posiadają fundamentów. Zastrzegł jednak, że obiekty te nie będą również stanowić budowli. W konsekwencji należy uznać, że nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wskazał , że gdy dany obiekt spełnia wszystkie przesłanki uznania go za budynek to niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako innego obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na kwalifikacje prawnopodatkową takich obiektów nie mogły wpłynąć jakiekolwiek przesłanki pozaustawowe, w tym m.in. ich cel czy przeznaczenie. Burmistrz wyjaśnił, że do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m. in. sieci techniczne. Obiekty budowlane zaliczane są do budowli niezależnie od tego, w jakim miejscu są usytuowane. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch obiektów. Możliwe jest zatem równoczesne opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach. W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby z opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Zarówno na gruncie u.p.o.l. jak i P.b. brak jest definicji legalnej pojęcia "sieci techniczne". Na gruncie języka powszechnego sieć techniczna to sieć ściśle powiązanych ze sobą elementów przesyłowych (kabli, przewodów, rur) i innych elementów, służąca do przesyłania różnych form energii, surowców itp. W załączniku do P.b. w kategorii XXVI wskazano sieci, takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. W związku z faktem, że sieci elektroenergetyczne (techniczne) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do P.b. będą one stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Stwierdzono również, że wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) również powinny zostać opodatkowane jako budowle. Sieć elektromagnetyczną tworzą połączone linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne (stacje transformatorowe, rozdzielnie, główne punkty zasilania wraz z ich elementami składowymi), które służą do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Rozumienie pojęcia sieć elektroenergetyczna jak i powołane przez Burmistrza pomocniczo definicje wynikające z opracowań specjalistycznych akcentują, że na sieć tego rodzaju składają się obiekty służące do transportu oraz rozdziału energii elektrycznej. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że pojęcie sieci elektroenergetycznej należy rozumieć wąsko. Sieć tego rodzaju obejmuje te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej. Przyjęcie szerszego rozumienia pojęcia sieć elektroenergetyczna doprowadziłoby do nielogicznego w skutkach wyniku wykładni, gdzie elementy pośrednio związane z siecią elektroenergetyczną, wspierające jej funkcjonowanie czy choćby do niej podłączone byłyby uznawane za elementy sieci elektroenergetycznej. Równocześnie, przyjęcie węższego rozumienia prowadziłoby do wniosku, że na sieć elektroenergetyczną jako sieć techniczną składa się wyłącznie linia przesyłowa. Taka interpretacja jest jednak niedopuszczalna, gdyż prowadziłaby do wniosku, że sieć elektroenergetyczna zakresowo pokrywa się z dwoma rodzajami budowli, tj. obiektem liniowym wskazanym w art. 3 pkt 3a P.b. oraz siecią techniczną wymienioną w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy i doprecyzowaną w poz. XXVI jej załącznika. Na gruncie przepisów podatkowych opodatkowaniu podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Określenie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy więc rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dla oceny, czy jest dany obiekt jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowlą i odrębnymi od niej urządzeniami technicznymi, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Powtórnie Burmistrz zaznaczył, że sieć elektroenergetyczna obejmuje jedynie obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi innymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej, czyli są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej, a dodatkowo są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Dla prawidłowego określenia, które obiekty stanowią część sieci technicznej (elektroenergetycznej), konieczne było przeprowadzenie oddzielnej analizy dla każdego z typów obiektów i stwierdzenie, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej, mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (stanowią całość techniczno-użytkową z siecią techniczną). W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tego rodzaju urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem bowiem niemożliwe byłoby dostosowanie napięcia energii do poziomu pozwalającego na jej odbiór. Również w zakresie urządzeń rozdzielczych biegły wyraził pogląd, że nie ulega wątpliwości, iż stanowią one niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. W odniesieniu do nastawni wskazał, że urządzenia te nie stanowią elementu niezbędnego sieci elektroenergetycznej. Brak nastawni w ramach sieci lub wymontowanie jej urządzeń wpływałoby niewątpliwie w istotny sposób na bezpieczeństwo sieci, natomiast nie uniemożliwiałoby prawidłowego przesyłu energii do odbiorców. Odnosząc się do baterii akumulatorów Burmistrz stwierdził, że stanowią one element sieci elektroenergetycznej, tworząc wraz z nią całość techniczno-użytkową. Ich brak uniemożliwiałyby normalne funkcjonowanie sieci bowiem występowałyby przerwy w ciągłości przesyłu prądu lub istotne straty przesyłu. Transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie stanowią element sieci elektroenergetycznej i tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową. Omówione elementy sieci elektroenergetycznej stanowią integralną część sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) rozumianej jako sieć składająca się z obiektów pozostających w związku techniczno-użytkowym i bezpośrednio służących przesyłowi energii elektrycznej (tj. sieć elektroenergetyczna rozumiana ściśle). W ocenie Burmistrza sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Odnosząc się do możliwości uznania, że wskazane obiekty stanowią instalacje i urządzenia, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit a) P.b. stwierdzono, że jakkolwiek obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami to nie każde urządzenie znajdujące się w budynku stanowi z nim jedną całość podlegającą opodatkowaniu jako budynek. Konieczne w tym zakresie jest zwrócenie uwagi na charakter związku danego urządzenia z budynkiem/budowlą, tj. czy stanowi on jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem czy też z budowlą. W przeciwnym wypadku nawet urządzenia stanowiące samodzielne obiekty budowlane (np. zbiorniki), a zlokalizowane w budynku podlegałyby opodatkowaniu wraz z budynkiem. W ocenie Burmistrza w sprawie nie mamy do czynienia z instalacjami i urządzeniami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, zaś z urządzeniami służącymi do przesyłu energii, stanowiącymi część sieci elektroenergetycznej. Pismem z [...] lutego 2019 r., skarżąca wniosła odwołanie od omówionej powyżej decyzji Burmistrz [...] z [...] stycznia 2019 r. wnosząc o jej uchylenie w całości względnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Burmistrza skarżąca zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegając opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związki technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania odrębnie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż transformatory, które znajdują się w stacjach budynkowych oraz urządzenia rozdzielni 15 kV, w tym baterię akumulatorów 220 V spełniają definicję budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] stycznia 2019 r. W ocenie Kolegium decyzja organu pierwszej instancji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Biegły wyjaśnił, że objęte sporem obiekty wypełnione są w znacznym stopniu urządzeniami elektroenergetycznymi. Brak jest zatem możliwości wykorzystania tych obiektów w odmienny sposób aniżeli osłona zlokalizowanych w ich wnętrzu urządzeń. Przegrody zewnętrzne stanowią zaś zabezpieczenie znajdujących się wewnątrz urządzeń elektrycznych przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Oznacza to, że sporne obiekty są budowlami w rozumieniu P.b. oraz u.p.o.l. W kontekście pojęcia budowli wyjaśniono, że dla potrzeb tworzenia przez budowle całości techniczno-użytkowej najważniejsze jest istnienie konkretnej funkcjonalności danego połączenia, która przy rozdzieleniu poszczególnych obiektów będzie zaburzona. Sporne obiekty wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralny element sieci elektrycznej przesyłowej. Odłączenie od sieci tych urządzeń sprawiłoby, że nie pełniłaby ona swej immanentnej funkcji. Za bez znaczenia uznano okoliczność związaną z możliwością odłączenia pojedynczych urządzeń bez przerywania prawidłowego funkcjonowania sieci i kontynuowania dostaw energii elektrycznej do odbiorców. Wynika to ze sposobu projektowania i konstruowania sieci elektroenergetycznej. W przypadku bowiem awarii np. jednej stacji transformatorowej jej funkcje awaryjnie i automatycznie przejmują inne. Jednakże wyłączenie wszystkich obiektów stanowiących przedmiot sporu spowoduje brak możliwości funkcjonowania sieci jako całości. W ocenie Kolegium rozbieranie danej sieci technicznej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) P.b. Sporne urządzenia stanowią wraz z obudową budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a skoro tak to winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ostatnio ustawy. Pismem z [...] października 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium z [...] września 2019 r. domagając się stwierdzenia jej nieważności ewentualnie jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości, ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania odrębnie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, iż transformatory, które znajdują się w stacjach budynkowych oraz urządzenia rozdzielni 15 kV, w tym baterię akumulatorów 220 V spełniają definicję budowli; 5) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), który stanowi, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązująca i są ostateczne, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, uznał zaś, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie organów transformatory oraz urządzenia rozdzielni w tym baterie akumulatorów 220V znajdujące się w stacjach budynkowych spełniają definicję budowli jako element sieci elektroenergetycznej. Budowla usytuowana w budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zapatrywania organów podnosząc, że sporne obiekty są elementami budynku z uwagi na co nie mogą być one opodatkowane jako budowla. Kwestionuje się również ustalenia organów co do tego, że sporne obiekty tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową. Zdaniem skarżącej stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, bowiem urządzenia w postaci transformatora, urządzeń rozdzielni i baterii znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach. Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano zaś jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Przepis art. 3 pkt 1 P.b. w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (por. uzasadnienie wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09). Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Jak wskazano w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w P.b. jak i u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w P.b. oraz w u.p.o.l. wskazanych w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Na gruncie art. 3 pkt 3 P.b. budowlę zdefiniowano poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 213; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Zastrzec jednak należy, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Występujące w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. do 28 czerwca 2015 r. określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z 07 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. uległa zmianie 28 czerwca 2015 r. Zgodnie z jego nowym brzmieniem , przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli (tak: wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17). Zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty (tak: wyrok NSA z 27 września 2019 r., II FSK 1801/18). Sąd odnosząc treść powyższych przepisów do niniejszej sprawy zauważa, że w definiensie definicji budowli wskazuje się na sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do P.b. gdzie w kategorii XXVI wskazano na sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sąd podziela pogląd, że w przypadku elementów sieci technicznej wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b. nieuzasadnione jest odwoływanie się do dalszej części tego przepisu, traktującej o "częściach budowlanych urządzeń technicznych". Zbiór obiektów wymienionych w omawianym przepisie ma charakter rozłączny. Jeżeli ustawa wskazuje w jednej definicji zarówno sieci techniczne, jak i części budowlane urządzeń technicznych, to zaliczenie danej rzeczy do jednej z tych kategorii wyklucza możliwość uznania jej za inną. Części budowlane urządzeń technicznych, jak ustawa wskazuje, dotyczą obiektów tam wskazanych (kotłów, pieców przemysłowych) innych podobnych urządzeń niebędących częścią składową sieci technicznych, w tym elektroenergetycznych. Innymi słowy, jeżeli dana rzecz stanowi element składowy sieci technicznej, to nie może być zaliczona jednocześnie do innej budowli, wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. [tak: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 114]. W ocenie sądu organy prawidłowo wywiodły, że sporne obiekty w postaci transformatorów oraz urządzeń rozdzielni w tym baterie akumulatorów 220V znajdujące się w stacjach budynkowych stanowią element sieci elektroenergetycznej. Na gruncie języka powszechnego przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Wydanie decyzji organu pierwszej instancji zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów skarżącej celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Skarżąca kwestionuje ustalenia organów, w świetle których transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterię akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem skarżącej powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane z uwagi na co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do argumentacji skarżącej w tym zakresie sąd stwierdza, że argumentacja ta nie może podważyć ustaleń wynikających z opinii biegłego z sierpnia 2018 r. stwierdzającej m. in., że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą m. in. transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów. Na podstawie opinii biegłego zostało przyjęte ustalenie, że transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, które umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu oczekiwanego przez jej odbiorców. Z opinii biegłego względem urządzeń rozdzielczych wynika, że urządzenia te służą do rozdziału energii elektrycznej przez skierowania jej do odbiorców. W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że urządzenia rozdzielcze stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Taką samą konkluzję sformułował biegły w odniesieniu do baterii akumulatorów znajdujących się w stacjach budynkowych. Z ustaleń biegłego wynika, że baterie te służą zapewnieniu zasilania awaryjnego. Bez ich obecności występowałyby przerwy w ciągłości przesyłu energii elektrycznej bądź też istotne jej straty. W ocenie sądu opinia biegłego jest spójna i logiczna. W uzasadnieniu skargi brak jest przy tym argumentów podważających te właściwości jego opinii. Biegły ustalił oraz opisał funkcję spornych obiektów jakie pełnią one w ramach sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji w sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania stwierdził, że sporne obiekty stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Sąd podziela twierdzenie organu pierwszej instancji, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 i z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (tak: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie daje odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek [por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 41, por. również B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 115]. Sąd stwierdza, że zasadnie w pierwszej z powołanych publikacji przyjęto założenie, że maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania – budowlą. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu. Powyższe zapatrywanie znajduje potwierdzenie w samym wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 gdzie podkreślono, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. W ocenie sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli. Sąd za nieuzasadniony uznaje zarzut, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją obowiązywał inny stan prawny. Ustalając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że [...] czerwca 2015 r. zmianie uległ art. 3 pkt 1 P.b. zawierający definicję obiektu budowlanego. Rozpoznając powtórnie sprawę, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r., I SA/Po 601/17 uwzględnił wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b. odpowiadającą wskazaniom zawartym w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Podsumowując sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Transformatory oraz urządzenia rozdzielni w tym baterie akumulatorów 220V znajdujące się w stacjach budynkowych stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie P.b. i u.p.o.l. Wydając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły RP powołanych w petitum skargi przepisów u.p.o.l., P.b. oraz Konstytucji . Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.