III FSK 3909/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 903/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 903/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. S. A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 12 września 2019 r., nr SKO-4231/26/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. S. A. z siedzibą w G. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako: "P.b." przez jego zastosowanie tj. oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji tj. do przyjęcia przez organ podatkowy, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które w swej treści nie daje podstaw do nałożenie na odwołującego obowiązku podatkowego (działanie organu podatkowego wbrew naczelnej zasadzie szczególnej określoności danin publicznych ), tj. wywiedzenia treści niezawartych w ww. przepisach prawa materialnego tj. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy powinna być uwzględniona w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. nr FnB 3120.15.24.2015 z 30 listopada 2018 r. II. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2. art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 3. art 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania odrębnie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; 4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, że transformatory, które znajdują się w stacjach budynkowych oraz urządzenia rozdzielni 15 kV, w tym bateria akumulatorów 220 V spełniają definicję budowli, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; 5. art 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązująca i są ostateczne; Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, uznał zaś, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec wyżej przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, II. zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Spółka nie zgadza się z oceną Sądu I instancji, który przyjął za organami podatkowymi, że transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów 220V znajdujące się w stacjach budynkowych spełniają definicję budowli jako element sieci elektroenergetycznej. W ocenie Spółki wymienione urządzenia są elementem budynku – stacji budynkowej - i dlatego podlegają one opodatkowaniu łącznie z budynkiem od powierzchni użytkowej budynku. Spółka podniosła także zarzut, że Sąd I instancji zignorował wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego, stąd też ocena tych zarzutów nastąpi po rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39). W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia: art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną Sądu I instancji, i w konsekwencji stanowisko organów podatkowych, że transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów 220V spełniają definicje budowli jako element sieci elektroenergetycznej. Analizując uzasadnienie adekwatnych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy dostrzec, że wbrew skarżącemu przedmiotem sporu nie jest kwalifikacja podatkowa stacji budynkowej, a więc ewentualnego rozpoznania dla celów podatkowych budynku ale identyfikacja transformatorów, urządzeń rozdzielczych i baterii akumulatorów 220V. Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął, że stanowią one całość techniczno – użytkową sieci elektroenergetycznej. Należy zauważyć, że Burmistrz zaznaczył, że sieć elektroenergetyczna obejmuje jedynie obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi innymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej, czyli są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej, a dodatkowo są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Organ stwierdził, że dla prawidłowego określenia, które obiekty stanowią część sieci technicznej (elektroenergetycznej), konieczne było przeprowadzenie oddzielnej analizy dla każdego z typów obiektów i stwierdzenie, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej, mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (stanowią całość techniczno-użytkową z siecią techniczną). Powołując się na opinię biegłego, organ wyjaśnił, że nie ma wątpliwości, iż transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. O istnieniu związku technicznego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a powyższymi obiektami świadczy również charakterystyka techniczna tych obiektów przedstawiona w opinii biegłego. Nadto, elementy sieci bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany – sieć elektroenergetyczną. Poszczególne obiekty połączone są zgodnie z wymogami technicznymi, zostały bowiem skonstruowane w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci, pozwalające im łącznie współpracować w celu przesyłu prądu. Oznacza to, że omawiane obiekty z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Wymontowanie wszystkich urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, uniemożliwiając przesył energii. Skoro zaś w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia faktycznego jakim jest stwierdzenie związku techniczo – użytkowego spornych obiektów z siecią elektroenergetyczną to poniesione w tej materii zarzuty naruszenia prawa materialnego muszą zostać uznane za nieuzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji ocen prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt 48/15. Istota rozpoznawanej sprawy dotyczyła bowiem odmiennego stanu faktycznego. Kwestią nie było bowiem uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, ale zidentyfikowanie urządzeń technicznych: transformatorów, urządzeń rozdzielczych oraz baterii akumulatorów 220V jako elementów stanowiących całość techniczno – użytkową sieci elektroenergetycznych. Ocena, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, wywodzonych z omówionych wyżej uchybień przepisom prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Stanisław Bogucki