II FSK 2221/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1029/14 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 1029/14 w sprawie ze skargi "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu (zwanego dalej SKO) z 17 lipca 2014 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy L. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 co do obiektu o nazwie "Rampa magazynowa" w wysokości 16.850 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącej obiektu o nazwie "Podczyszczalnia ścieków". Organ podatkowy stwierdził, że kompleks jakim jest "Podczyszczalnia ścieków" jest nieruchomością, która powinna być w całości zaliczona do kategorii "budowle", tak jak wcześniej było to przyjęte. 1.3. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 191 w zw. z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego oraz ustalenie, że kompleks "Podczyszczalni ścieków" stanowi jeden przedmiot opodatkowania, pomimo, że poczynienie takich ustaleń wymaga wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego; b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej (będące konsekwencją naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, prowadzącym do uznania, że kompleks "Podczyszczalni ścieków" stanowi jeden przedmiot opodatkowania (budowlę), podczas gdy kompleks ten składa się z kilku obiektów budowlanych stanowiących całość techniczno- użytkową, a jednym z elementów tego kompleksu jest obiekt będący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wymogom ustawowym, tj. niewskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione (co odnosi się do ustalenia na jakiej podstawie organ uznał kompleks "Podczyszczalni ścieków" za jeden przedmiot opodatkowania i jeden obiekt budowlany) oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niewiarygodny dowód w postaci opinii specjalisty oraz niewskazanie powodów odmowy wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedłożonym przez Skarżącego, w szczególności w zakresie interpretacji przepisów i definicji legalnych, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zmianami, dalej: ustawa p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - definicja budynku i budowli, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie są rozłączne, to znaczy, że ustawodawca dopuszcza istnienie obiektów spełniających przesłanki uznania ich zarówno za budynek jak i za budowlę; - kompleks przemysłowy nie może składać się z kilku samodzielnych obiektów budowlanych, stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania, aczkolwiek tak połączone ze sobą, że z punktu widzenia funkcjonalności tworzą nierozerwalną całość techniczno-użytkową; - kompleksy przemysłowe, o złożonej strukturze i budowie, należy kwalifikować jako jeden obiekt budowlany, stanowiący budowlę, nawet wtedy gdy składają się na nie obiekty spełniające definicję budynku, budowli, urządzenia budowlanego, jak i obiekty nie stanowiące przedmiotu opodatkowania, tj. przykładowo urządzenia techniczne na fundamentach; - przedmiot opodatkowania może stanowić wyłącznie budynek albo budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową podczas gdy ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprost wskazuje, że przedmiotem opodatkowania mogą być budynki lub ich części albo budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - uznaniu, że obiekt budowlany spełniający wszystkie przesłanki do kwalifikacji jako budynek, może zostać zakwalifikowany jako budowla, w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wskazuje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, a więc taki, który nie posiada chociażby jednej z cech umożliwiających jego kwalifikację jako budynek; - przyjęciu, że budynek wskutek umiejscowienia w nim sieci i urządzeń technicznych może przestać być budynkiem i stać się budowlą, pomimo że definicja legalna budynku nie przewiduje takiej sytuacji, a więc przedmiotowa wykładnia powinna być oceniana jako wykładnia contra legem; - pojęcie budynku nie ma charakteru nadrzędnego w stosunku do pojęcia budowli, w sytuacji gdy definicja budynku została sformułowana pozytywnie, poprzez wskazanie pozytywnych przesłanek kwalifikacji obiektu do kategorii budynków, natomiast definicja budowli, stanowi niejako dopełnienie definicji obiektu budowlanego i budynku, jest definicją negatywną, bowiem obejmuje innego rodzaju obiekty aniżeli będące budynkami; b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie jak budowlę, obiektu wewnętrznego, który spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedmiot opodatkowania będący budynkiem, a więc opodatkowany według stawki właściwej dla jego powierzchni użytkowej, podczas gdy przedmiotowy przepis wprost dopuszcza opodatkowanie części budynków albo części budowli. 1.4. SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca odsyła w zakresie zdefiniowania budowli, a tym samym urządzenia budowlanego do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (jt. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: ustawa prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie organu w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przesądzono, że oczyszczalnie ścieków stanowią budowle, co powoduje, że mimo spełnienia w wielu przypadkach wszystkich elementów kwalifikujących części takich oczyszczalni jako budynków (posiadają bowiem trwały związek z gruntem, wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty oraz dach) ze względu na ich przeznaczenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ostatecznie SKO stwierdziło, że "Podczyszczalnia ścieków" stanowi zespół powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych tworzących wraz z zabudową całość pod względem technicznym. Brak zabudowy, w formie ścian i dachu, spowodowałby niewątpliwie brak możliwości użytkowania obiektu "Podczyszczalnia ścieków" zgodnie z jego przeznaczeniem, zabudowa ta stanowi integralną część budowli i tym samym powinna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia okoliczność trwałego związania z gruntem zabudowy, ani spełnianie przez tą zabudowę (w oderwaniu od urządzeń w niej umieszczonych) definicji budynku. Organ podkreślił również, że z protokołu oględzin oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż ściany i dach to jedynie elementy zabudowy powstałe z uwagi na istniejące wymogi bezpieczeństwa oraz uwarunkowania technologiczne, tym samym pełnią rolę podporządkowaną zasadniczemu celowi, jakim jest zapewnienie całemu kompleksowi "Podczyszczalni ścieków" działania zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO nie podzieliło poglądu Skarżącego co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości przedstawionego w opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego, ponieważ opinia ta całkowicie przemilczała kwestię związku techniczno-użytkowego zabudowy części obiektu z urządzeniami i instalacjami niezbędnymi dla istnienia takiego obiektu w ogóle. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) definicja budynku i budowli, na gruncie ustawy p.o.l., nie są rozłączne, to znaczy, że ustawodawca dopuszcza istnienie obiektów spełniających przesłanki uznania ich zarówno za budynek jak i za budowlę; b) kompleks przemysłowy podczyszczalni ścieków nie może składać się z kilku samodzielnych obiektów budowlanych, stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania, aczkolwiek tak połączone ze sobą, że z punktu widzenia funkcjonalności tworzą nierozerwalną całość techniczno-użytkową; kompleksy przemysłowe, o złożonej strukturze i budowie, należy kwalifikować jako c) jeden obiekt budowlany, stanowiący budowlę, nawet wtedy gdy składają się na nie obiekty spełniające definicję budynku, budowli, urządzenia budowlanego, jak i obiekty nie stanowiące przedmiotu opodatkowania, tj. przykładowo urządzenia techniczne na fundamentach; d) przedmiot opodatkowania może stanowić wyłącznie budynek albo budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową, podczas gdy ustawodawca w art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy p.o.l. wprost wskazuje, że przedmiotem opodatkowania mogą być budynki lub ich części albo budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; e) uznaniu, że obiekt budowlany spełniający wszystkie przesłanki do kwalifikacji jako budynek, może zostać zakwalifikowany jako budowla, w sytuacji, gdy ustawy p.o.l. wyraźnie wskazuje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, a więc taki, który nie posiada chociażby jednej z cech umożliwiających jego kwalifikację jako budynek; f) przyjęciu, że budynek wskutek umiejscowienia w nim sieci i urządzeń technicznych może przestać być budynkiem i stać się budowlą, pomimo, że definicja legalna budynku nie przewiduje takiej sytuacji, a więc przedmiotowa wykładnia i sformułowanie nieznanej ustawie przesłanki negatywnej uznania obiektu za budynek, w postaci przeznaczenia budynku, powinna być oceniana jako wykładnia contra legem; g) pojęcie budynku nie ma charakteru nadrzędnego w stosunku do pojęcia budowli, w sytuacji gdy definicja budynku została sformułowania pozytywnie, poprzez wskazanie pozytywnych przesłanek kwalifikacji obiektu do kategorii budynków, natomiast definicja budowli, stanowi niejako dopełnienie definicji obiektu budowlanego i budynku, jest definicją negatywną, bowiem obejmuje innego rodzaju obiekty aniżeli będące budynkami; 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie jak budowlę, obiektu budowlanego, który spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedmiot opodatkowania będący budynkiem, a więc opodatkowany według stawki właściwej dla jego powierzchni użytkowej, podczas gdy przedmiotowy przepis wprost dopuszcza opodatkowania części budynków albo części budowli. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji, czego nie zauważył organ odwoławczy, była wadliwa pod względem formalnym. Organ pierwszej instancji orzekł łącznie co do 6 lat podatkowych (od 2008 do 2013 r.). Zaś okresem rozliczeniowym podatku od nieruchomości jest rok. Zgodnie z art. 6 ust 9 ustawy p.o.l. osoby prawne zobowiązane są składać roczne deklaracje podatkowe. A więc skoro organ kwestionuje wysokość zadeklarowanego podatku, to zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien w pierwszej kolejności określić wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata, a następnie zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej określić wysokość nadpłaty. Może to być przyz tym dokonane w jednej decyzji, jednak muszą być w niej zawarte odrębne rozstrzygnięcia dla poszczególnych okresów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Sąd przypomniał, że istotą sporu jest wykładnia przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli oraz subsumpcja norm pranych do istniejącego obiektywnie stanu faktycznego. Stan faktyczny sprowadza się do tego, że jednym z obiektów budowlanych podczyszczalni ścieków jest obiekt uznawany przez skarżącą za budynek, a przez organy za jeden z elementów budowli będącej podczyszczalnią ścieków. Sąd wskazał, że w budynku tym, jak wynika z protokołu oględzin i załączonych fotografii, znajdują się urządzenia służące funkcjonowaniu podczyszczalni, ale można też zaobserwować na fotografiach wieszak z wiszącą odzieżą, stolik, na którym leżą dokumenty. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku zawarta w art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy p.o.l. przy uwzględnieniu definicji budynku z art. 3 pkt 1 lit. a prawa budowlanego sprowadza się do określenia, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego nie będący żadnym z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 lit. b i lit. c prawa budowlanego (nie będący budowlą lub obiektem małej architektury), a więc budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Proces wykładni musi prowadzić do takiego jak wyżej rozumienia budynku na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l., mimo że literalne brzmienie tego przepisu z odwołaniem się do definicji obiektu budowlanego mogłoby prowadzić do takiego rozumienia, że każdy z trzech rodzajów obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego o cechach takich jak: wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie dachu i posadowienie na fundamencie (np. przydrożna kapliczka, murowana buda dla psa czy tzw. stacja "trafo") stanowiłby budynek. Jednak konieczność jednoznacznego rozróżnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania, oraz wykluczenie z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 ustawy p.o.l. budynków i obiektów małej architektury prowadzić musi do wykładni celowościowej, że pojęcie budynku z art. 1 a pkt 1 lit a ustawy p.o.l. odpowiada definicji obiektu budowlanego stanowiącego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W definicjach ustawowych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zauważył, że definicja budowli jest w pewnej mierze definicją negatywną: nie jest budowlą to, co jest budynkiem ("obiekt budowlany .... niebędący budynkiem"). Ta częściowo negatywna definicja jest powtórzona w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przy czym jest ona nieco rozwinięta w stosunku do definicji budowli z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. W art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane definicja budowli została rozwinięta w stosunku do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. i zostaje określona jako: obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle jest tylko przykładowe. Obejmuje zarówno obiekty jednorodne, niewielkie i proste konstrukcyjnie jak np. pomniki, maszty antenowe, urządzenia reklamowe, przepusty, jak i obiekty skomplikowane, stanowiące zespół różnorodnych obiektów pod względem funkcjonalnym i konstrukcyjnym jak np. lotniska czy oczyszczalnie ścieków. Niewątpliwie podczyszczalnie ścieków, co do zasady, może być zaliczona do tak zdefiniowanych budowli. Jednak nie może to prowadzić do prostego wniosku, że każdy obiekt budowlany, w tym mający cechy budynku w wyżej przedstawionym rozumieniu, o ile tylko związany jest z podczyszczalnią funkcjonalnie, stanowi integralny element całości podczyszczalni jako budowli. Sąd miał przy tym na uwadze, że taka sytuacja, gdy obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, jak ma to miejsce z przypadku obiektu budowlanego stacji transformatorowej. Sąd podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.01.2008 r. sygn. II FSK 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07. Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotowy obiekt mający cechy budynku nie posiada takich właściwości, jak wskazane wyżej cechy budynku stacji transformatorowej, ponieważ na znajdującej się w aktach dokumentacji fotograficznej bez trudy można zauważyć, że urządzenia podczyszczalni nie wypełniają cechy budynku. Pełni on też inne funkcje, skoro można w nim zaobserwować wieszak na odzież, stolik, na którym leżą dokumenty. Jest oczywiście wysoce prawdopodobne, że są to funkcje związane z obsługą podczyszczalni, istnieje więc szeroko rozumiany funkcjonalny związek tego budynku z podczyszczalnią ścieków. Definicja budowli w części jest definicją negatywną, z której zakresu pojęciowego co do zasady należy wykluczyć obiekty budowlane będące budynkami. Dlatego też mając na uwadze wynikający z Konstytucji wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którym wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, stwierdzić należy, że skoro z zakresu pojęciowego "budowli" wyłączono w części negatywnej tej definicji "budynek", to uznanie budynku za budowlę, czy jego część, może mieć charakter wyjątkowy, gdy stan wypełnienia budynku urządzeniami, do których ochrony (osłony) ma służyć, wyłącza użytkowanie budynku do takich typowych przeznaczeń budynku, jak przebywanie w nim ludzi w celu wykonywania obowiązków, ochrony przed warunkami atmosferycznym czy w celu wypoczynku. Taka sytuacja w przypadku przedmiotowego obiektu nie zachodzi, co jednoznacznie w ocenie Sądu wynika z jego fotografii. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami budowlanymi tworzącymi zespół oczyszczalni ścieków (czy innych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt, który należy zaliczyć do jednej tylko z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy p.o.l. Takie rozumowanie mogłoby prowadzić do nieuprawnionej konkluzji, że niemal każdy zespół obiektów budowlanych takich jak np. oczyszczalnia ścieków, lotnisko z halami odpraw pasażerów i towarów, elektrownia wraz z budynkami biurowymi czy magazynowymi itp. Podlegałyby opodatkowaniu jako jedna budowla. Sąd przyjął, że w zakresie przedmiotowego kompleksu podczyszczalni ścieków za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie realizacji funkcji podczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny, a nie stanowiące jednocześnie budynku. Ta część podczyszczalni ścieków będzie stanowić przedmiot opodatkowania jako budowla, gdzie podstawa opodatkowania jest wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład podczyszczalni, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, jednak nie przestaje nosić wyżej przedstawionych cech budynku, powinien stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji organy uznając za niedopuszczalne odrębne opodatkowanie budynku (na podstawie powierzchni) i opodatkowanie jako budowli (od wartości) innych niż budynek części podczyszczalni ścieków, dokonały wadliwej wykładni i subsumcji przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i lit b oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do określenia wadliwego określenia wysokości podatku. Organ odwoławczy nie dostrzegając tych uchybień naruszył przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę powyższe wytyczne Sądu i rozważy możliwość reformatoryjnego orzeczenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej lub uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do rozpatrzenia. Musi mieć przy tym na uwadze zakres odwołania oraz przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. W zakresie częściowego zasądzenia kosztów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co prawda decyzja została uchylona w całości, ale tylko ze względu na swoją niepodzielność. Jednakże Sąd podzielił pogląd sformułowany w orzecznictwie, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 P.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji. Nie jest jednak wówczas uzasadnione obliczenie kwoty zwracanych kosztów postępowania na podstawie stosunku procentowego kwoty "wygranej" do całej wartości. Koszty niezbędne - to takie koszty, które musiałby ponieść skarżący, aby "wygrać" sprawę w tej części, w której ją rzeczywiście wygrał (postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r. w sprawie I GZ 333/10, SIP Lex nr 741327). Przy metodzie skarżącego dla wyliczenia podatku (wysokość podatku od podczyszczalni liczona wyłącznie od powierzchni budynku) różnica podatku wyliczonego przez skarżącą i podatku wyliczonego przez organy wyniosła 152772,43. Jednak sąd uznał argumenty skarżącej tylko w tym zakresie, że w skład podczyszczalni wchodziłyby dwa przedmioty opodatkowania: budynek i pozostała część podczyszczalni jako budowla. We wskazanym okresie skarżący wyliczył podatek od budynku na kwotę 3603,12 zł. Gdyby zaś odjąć od wskazywanej przez ten okres podstawy opodatkowania wartość budynku (pierwsza i druga pozycja załącznika nr 6 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty – razem 135 594,45 zł), pomnożoną przez 6 lat, których dotyczył wniosek(6 x 135594,45 = 813 566,7 zł), to podatek od budowli za ten okres uległby zmniejszeniu o 16271 zł. Zatem w sumie doszłoby do zmniejszenia wysokości podatku o kwotę 12667,88 zł i w takim zakresie kwotowym skarga została uznana. Zatem dla "wygrania" sprawy w części, w jakiej skarżący ją wygrał wystarczałoby ponieść koszty: wpis od kwoty 12 667 zł – w wysokości 381 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenia radcy prawnego – 2400 zł, co daje łącznie zasądzoną tytułem zwrotu kosztów procesu kwotę 2797 zł. 3.1. Skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając mu w trybie art. 174 pkt p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało sformułowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionowanych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647, ze zm., zwana dalej: "PUSA"), art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli działalności SKO i wydanej przez niego decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń i instalacji technicznych związanych z Podczyszczalnią ścieków, polegającej na uznaniu ich jako stanowiących jeden obiekt budowlany z częścią budowlaną budowli Podczyszczalni lub będących urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, w sytuacji gdy znajdują się w budynku Podczyszczalni ścieków, wskazując że pomimo zlokalizowania ich wewnątrz budynku nie są instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowiącymi jeden przedmiot opodatkowania - budynek; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń i instalacji technicznych kompleksu Podczyszczalni ścieków składającego się z więcej niż jednego obiektu budowlanego, co Sąd prawidłowo ocenił, jednak zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna oraz wskazania, co do dalszego postępowania, w szczególności w zakresie wykładni prawa materialnego i kwalifikacji prawnopodatkowej części składowych kompleksu Podczyszczalni ścieków są nieprawidłowe, i mogą doprowadzić do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, co oznacza iż zaskarżony wyrok narusza interes prawny Skarżącej, a to ze względu na sporządzenie wadliwego uzasadnienia i przekazanie organom błędnych wytycznych co do sposobu załatwienia sprawy Skarżącej; 3) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 PUSA, poprzez uzasadnienie w wyroku stanowiska Sądu w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z omawianych przepisów, w szczególności poprzez: a) brak odpowiedniego wyjaśnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku i przyjęcia przez Sąd stanowiska, że instalacje i urządzenia techniczne Podczyszczalni ścieków, które znajdują się w budynku, nie stanowią wraz z tym budynkiem jednego przedmiotu opodatkowania (tj. obiektu budowlanego jako budynku wraz z instalacjami i urządzenia technicznymi), ale podlegają odrębnemu opodatkowaniu w kategorii budowle, a konkretniej jako urządzenia budowlane; b) brak odpowiedniego wyjaśnienia, na jakiej podstawie Sąd przyjął, że do instalacji i urządzeń budynku nie stanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można uznać tylko takie urządzenia i instalacje, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku, podczas gdy typową funkcją dla budynku Podczyszczalni, jako budynku przemysłowego, jest zapewnienie możliwości obsługi i sterowania Podczyszczalnią, a więc obiekt ten musi być wyposażony w urządzenia sterujące; c) nieodpowiednie wyjaśnienie i zaakceptowanie przez Sąd, iż instalacje i urządzenia techniczne Podczyszczalni ścieków, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, mieszczące się w zakresie przedmiotowym budowli, podczas gdy nie stanowią obiektów podobnych do wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy, a zatem ich kwalifikacja do kategorii urządzeń budowlanych wymaga posłużenia się wykładnią analogiczną na niekorzyść Skarżącego; d) w sytuacji gdy Sąd prawidłowo ocenił, że kompleks Podczyszczalni ścieków składa się z więcej niż jednego przedmiotu opodatkowania, sformułowanie dalej idących ocen, co do kwalifikacji prawno-podatkowej instalacji i urządzeń kompleksu Podczyszczalni, pomimo tego, że kwestie te wymagają posiadania wiedzy specjalistycznej i Sąd oraz organy powinny w tej sytuacji rozważyć uzyskanie dowodu z opinii biegłego, stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co Sąd pominął w uzasadnieniu i sformułowanych wytycznych, a ponadto swoimi wytycznymi co do sposobu załatwienia sprawy wykroczył poza ramy kontroli legalności decyzji, ponieważ faktycznie dokonał rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i należnej Skarżącej kwocie nadpłaty, wskazując organom wprost, podając dokładne kwoty, jak ma wyglądać rozstrzygnięcie podjęte po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie realizacji celów określonych w art. 1 § 1 i 2 PUSA, gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy; 4. art. 206 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, w zw. § 14 ust. 2 lit a w zw z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2003, Nr 221, poz. 2193, ze zm.), w zw. z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłacone pomocy prawnej (Dz. U. 2003, Nr 97, poz. 88, ze zm.), poprzez zasądzenie w zaskarżonym wyroku na rzecz Skarżącego zwrotu tylko części kosztów postępowania, pomimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego doszło do uznania urządzeń i instalacji znajdujących się w kompleksie Podczyszczalni ścieków za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle albo urządzenia budowlane, a więc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy urządzenia te należy zakwalifikować jako odrębne pod względem technicznym, niebudowlane, elementy kompleksu Podczyszczalni ścieków, składające się na całość użytkową albo nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku Podczyszczalni, co powinno prowadzić do wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli Podczyszczalni wartości tych instalacji i urządzeń, ponieważ nie są to wolnostojące urządzenia techniczne, lecz zostały połączone z budowlą i budynkiem Podczyszczalni ścieków; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 upoi poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynku Podczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (tj. urządzenia budowlane służące budowli Podczyszczalni ścieków), podczas gdy wymienione elementy nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli ani urządzenia budowlanego, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; 3) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż instalacje i urządzenia techniczne kompleksu Podczyszczalni ścieków stanowią jedną budowlę wraz z budowlanymi elementami Podczyszczalni ścieków, podczas gdy art. 3 ust. 3 ustwy prawo budowlane w kategorii budowli wymienia urządzenia techniczne "wolno stojące" i "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", a przedmiotowe urządzenia i instalacje nie są wolnostojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, lecz połączone zostały z elementami budowlanymi Podczyszczalni ścieków, które stanowią oparcie (fundament) i obudowę dla tych instalacji i urządzeń; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią urządzenia budowlane związane z Podczyszczalnią ścieków i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni, będąc tym samym częścią podczyszczalni jako budowli, podczas gdy przedmiotowe urządzenia nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym urządzeń budowlanych, ponieważ zlokalizowane są wewnątrz budynku Podczyszczalni albo w samej budowli Podczyszczalni, natomiast cechą charakterystyczną urządzeń budowlanych jest to, że powinny być zlokalizowane poza obiektem budowlanym, gdyż w przeciwnym razie stanowią instalacje i urządzenia obiektu budowlanego, któremu służą, względnie innego obiektu budowlanego; b) za instalacje i urządzenia techniczne budynku stanowiące jeden obiekt budowlany w postaci budynku można uznać tylko takie urządzenia i instalacje, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (przy czym nie wiadomo dlaczego Sąd za typowe funkcje budynku uznaje możliwość zamieszkania czy przebywania w nim ludzi), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji budynku Podczyszczalni ścieków, który jako budynek przemysłowy umożliwia prawidłowe sterowanie Podczyszczalnią ścieków i procesami technologicznymi przez nią realizowanymi, to znaczy aby pełnić należycie swoją funkcję budynek ten został wyposażony w instalacje i urządzenia sterujące budowlą i urządzeniami technicznymi tworzącymi kompleks Podczyszczalni oraz pomieszczeniami przystosowanymi do pobytu pracowników obsługi Podczyszczalni, a bez instalacji i urządzeń sterujących w nim umieszczonych nie mógłby pełnić swojej funkcji. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W razie oddalenia skargi wniesiono o odstąpienie od zasądzania kosztów postępowania na rzecz drugiej strony na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Z ostrożności procesowej w trybie ewentualnym wniesiono, w razie oddalenia skargi kasacyjnej o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie punktu 3, tj. postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.4. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń i instalacji technicznych kompleksu Podczyszczalni ścieków, jako składającego się z więcej niż jednego obiektu, to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy prawo budowlane jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli i budynku, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. 4.5. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawą prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Budowlę określono w ustawie prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony ,poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 4.6. W świetle powyższych rozważań za uprawniony uznać należy pogląd wyrażony przez Sąd Pierwszej instancji, że Podczyszczalnia ścieków, co do zasady, może być zaliczona do tak zdefiniowanych budowli. Jednak nie może to prowadzić do prostego wniosku, że każdy obiekt budowlany, w tym mający cechy budynku w wyżej przedstawionym rozumieniu, o ile tylko związany jest z podczyszczalnią funkcjonalnie, stanowi integralny element całości podczyszczalni jako budowli. Sąd pierwszej instancji wskazał, że miał przy tym na uwadze, iż taka sytuacja, gdy obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, jak ma to miejsce z przypadku obiektu budowlanego stacji transformatorowej. Zasadnie jednak przyjął Sąd pierwszej instancji, na gruncie niniejszej sprawy, że przedmiotowy obiekt, mający cechy budynku, nie posiada takich właściwości, jak wskazane wyżej cechy budynku stacji transformatorowej, ponieważ na znajdującej się w aktach dokumentacji fotograficznej bez trudy można zauważyć, że urządzenia podczyszczalni nie wypełniają cechy budynku. Pełni on też inne funkcje, skoro można w nim zaobserwować wieszak na odzież, stolik, na którym leżą dokumenty. Jest oczywiście wysoce prawdopodobne, że są to funkcje związane z obsługą podczyszczalni, istnieje więc szeroko rozumiany funkcjonalny związek tego budynku z podczyszczalnią ścieków. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami budowlanymi tworzącymi zespół oczyszczalni ścieków (czy innych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt, który należy zaliczyć do jednej tylko z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy p.o.l. W związku z tym prawidłowo uznał Sąd, że w zakresie kompleksu podczyszczalni ścieków za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie realizacji funkcji podczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny, a nie stanowiące jednocześnie budynku. Ta część podczyszczalni ścieków będzie stanowić przedmiot opodatkowania jako budowla, gdzie podstawa opodatkowania jest wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład podczyszczalni, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, jednak nie przestaje nosić wyżej przedstawionych cech budynku, powinien stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia. Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4.7. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 1-3 skargi kasacyjnej) związane były de facto z zarzutami naruszenia prawa materialnego - z kwalifikacją prawnopodatkową urządzeń i instalacji technicznych związanych z Podczyszczalnią ścieków. Z uwagi na uznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia prawa materialnego jako niezasadne, zbędne było odnoszenie się w szczegółowy sposób do wskazanych w pkt 1-3 skargi kasacyjnej zarzutów. 4.8. W zakresie zarzutu naruszenia art. 206 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, w zw. § 14 ust. 2 lit a w zw z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłacone pomocy prawnej, poprzez zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu tylko części kosztów postępowania, pomimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu, stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu przytoczony przepis i w szczegółowy sposób uzasadnił przyczyny jego zastosowania w sprawie. Przepis art. 206 p.p.s.a. dopuszcza możliwość miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Zastosowanie omawianej normy ustawowej pozostawione jest jednak uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok WSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II SAB/Go 22/17). 4.9. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.