I SA/Łd 774/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy W. indywidualną interpretacją prawa podatkowego z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku A sp. z o.o. z siedzibą w W., w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że jej przedmiotem jest art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 290; dalej: u.p.b.) w zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że prowadzi na terenie gminy działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, wykorzystując jedną farmę wiatrową złożoną z czterech elektrowni wiatrowych. Każda z elektrowni składa się z trzech podstawowych części: 1) żelbetowego fundamentu; 2) wieży, to jest: stalowego masztu rurowego przymocowanego do fundamentu; 3) przytwierdzonej do wieży gondoli - ruchomej części elektrowni wiatrowej, w której znajdują się takie części jak: wirnik, generator, zespół napędowy turbiny, a także system sterujący, czyli elementy techniczno-elektroniczne elektrowni. Gondola jest częścią wymienną, co ma ten skutek, iż w przypadku uszkodzenia możliwa jest jej wymiana, bez szkody dla wieży oraz fundamentu, a zatem jest konstrukcyjnie odrębna od wieży i fundamentu. Wnioskodawca podkreślił, że gondole stanowią odrębny przedmiot obrotu, a także mogą stanowić samodzielny przedmiot zastawu. W skład farmy wiatrowej wchodzi również infrastruktura towarzysząca w postaci dróg dojazdowych i placów manewrowych, z wyłączeniem dróg gminnych. Wnioskodawca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. zadeklarował do opodatkowania poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej oraz elementy elektrowni wiatrowych w postaci fundamentów oraz wież posadowionych na tych fundamentach, natomiast pominął techniczno-elektryczne części elektrowni. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie: Czy od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961; dalej: u.i.e.w.), na mocy której znowelizowano art. 3 pkt 3 u.p.b., to jest definicję budowli, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych są wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą, czy też przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, to jest: fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli? W ocenie spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznać należy wyłącznie część turbiny, to jest: fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w powołanych wyżej przepisach, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składają się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny. Zdaniem spółki nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie stanowiła zmiany o charakterze normatywnym (materialnoprawnym), w zakresie definicji budowli, zawartej w ustawie Prawo budowlane. W związku z tym należało uznać, że również po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament i wieża). Ta właśnie część stanowi budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 i lata następne, za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie część turbiny, tj. fundament i posadowioną na nim wieżę. Wójt Gminy W. wydał [...] kwietnia 2017 r. indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko spółki jest w całości nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy, po przedstawieniu stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz głównych tez stanowiska Spółki, przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące opodatkowanie budowli, w szczególności definiujących budowlę, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. Organ podatkowy stwierdził, że z ww. przepisów wynika, iż w przypadku budowli art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprost odwołuje się do kwalifikacji danego obiektu na gruncie prawa budowlanego (ustawodawca dwukrotnie posługuje się stwierdzaniem "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"). Tym samym zdaniem organu podatkowego na kwalifikację elektrowni wiatrowych jako przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości istotne znaczenie będą miały nie tylko przepisy zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale przede wszystkim regulacje zawarte w przepisach prawa budowlanego. W dalszej kolejności organ odwołał się do wykładni terminu "budowla" dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r, sygn. akt P 33/09. Z przywołanego wyroku wynika, zdaniem organu podatkowego, że w celu zakwalifikowania danego obiektu budowlanego do budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: 1) w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., 2) następnie należy sięgnąć do pozostałych przepisów tej ustawy oraz jej załącznika, 3) a w dalszej kolejności należy posłużyć się innymi przepisami mającymi wpływ na kwalifikację danego obiektu w ramach prawa budowlanego. Z tego względu kwalifikacja obiektu budowlanego do budowli powinna nastąpić na podstawie prawa budowlanego w szerokim znaczeniu, a nie tylko na podstawie przepisu art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Następnie organ przedstawił zmiany jakie nastąpiły na skutek wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, istotne z punktu widzenia opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości: 1) art. 9 pkt 3 zmienił Kategorię XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane wskazując, iż obiektem budowlanym są wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe; 2) art. 2 pkt 1 wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Przez elementy techniczne należy zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 3) w art. 17 wskazano, iż od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy; 4) art. 9 pkt 1 dokonał zmian w definicji budowli zawartej w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowej z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę. W dalszej kolejności organ przeprowadził analizę jaki wpływ na kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowej mają przepisy u.i.e.w. interpretowane zgodnie z zasadami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. W tym zakresie organ wskazał, że po pierwsze, elektrownia wiatrowa została wprost wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane "Kategorie obiektów budowlanych" jako rodzaj obiektu budowlanego. W kategorii XXIX załącznika wprost wskazano – obok wolno stojących kominów i masztów – elektrownie wiatrowe. Zatem na gruncie Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe nie są obiektami budowlanymi. Ponieważ elektrownie wiatrowe nie są budynkami (nie posiadają chociażby dachu) ani obiektami małej architektury (z uwagi na znaczne rozmiary), to mając na uwadze wskazane powyżej zasady interpretacji terminu budowla wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny oraz definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. należy uznać, że elektrownia wiatrowa jest budowlą. Po drugie, w ocenie organu podatkowego o statusie elektrowni wiatrowej na gruncie prawa budowlanego, a więc również na gruncie przepisów podatkowych współdecyduje ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która jest aktem prawa budowlanego. W ocenie organu podatkowego u.i.e.w. należy uznać za lex specialis względem ustawy Prawo budowlane, regulującym wyłącznie kwestie związanie z elektrowniami wiatrowymi. Tym samym zawarcie definicji legalnej elektrowni wiatrowej w u.i.e.w., a nie w u.p.b. jest w pełni uzasadnione. Fakt ten dodatkowo potwierdza odwołanie się wprost do definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 u.i.e.w. w przepisie art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. W związku z tym art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wprowadzający legalną definicję elektrowni wiatrowej, należy zdaniem organu podatkowego uznać za przepis rangi ustawowej doprecyzowujący ustawę Prawo budowlane, o którym mowa w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym definicja legalna elektrowni wiatrowej z art. 2 u.i.e.w. powinna być wykorzystywana jedynie na potrzeby u.i.e.w. Organ podniósł, że u.i.e.w. oraz zmiany przepisów u.p.b. wprowadzone tą ustawą obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednakże ustawodawca dostrzegając jakie skutki wywrze zmiana u.p.b. w zakresie podatku od nieruchomości (wprowadzona "z miesiąca na miesiąc" z uwagi na regulację przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) zdecydował w art. 17 u.i.e.w., że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wprowadzenie ww. przepisu przejściowego potwierdza, iż regulacje zawarte w u.i.e.w. muszą mieć wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, wskazany zabieg miał na celu wydłużenie czasu niezbędnego podatnikom podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, na przygotowanie się do wzrostu obciążeń. Organ podatkowy podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. ustawodawca wprost wskazał, że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Dzięki temu do całości elektrowni wiatrowej będą miały zastosowanie przepisy u.p.b. w zakresie jej użytkowania, tj. dotyczących katastrof budowlanych. Tym samym skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom u.p.b., to dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa jest również w całości budowlą. Jako czwarty argument, organ podatkowy wskazał, że ustawodawca wykreślił z przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. stwierdzenie, iż budowlą są części budowlane elektrowni wiatrowych. Pozostawił jedynie takie rozróżnienie dla kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń. Powyższy zabieg ustawodawczy definitywnie usunął zasadę podziału elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną wprowadzony w 2005 r. ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Tym samym ustawodawca powrócił do stanu pierwotnego (sprzed 2005 r.). Nie można zatem uznać, że w kontekście tak ewidentnej nowelizacji u.p.b., nie doszło w 2016 r. do zmiany zasad kwalifikacji elektrowni wiatrowych jako budowli. Organ podatkowy jako niezasadne ocenił twierdzenie spółki, że przed 26 września 2005 r. część techniczno-elektroniczna turbiny nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt uznał, że zmiany wprowadzone u.i.e.w. w 2016 r. jednoznacznie wskazują, iż ustawodawca świadomie chciał zmienić dotychczasowe sztuczne dzielnie elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną i osiągnął to poprzez ich wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym elektrowni wiatrowej jako całości nie sposób też uznać za wolno stojące urządzenie techniczne, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem organu podatkowego każde wolno stojące urządzenie techniczne jest budowlą, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako obiekt wolno stojący należy bowiem uznać obiekt niepołączony z innymi obiektami, bez względu na sposób jego posadowienia – obecność lub brak fundamentu. Nie chodzi w tym przypadku o brak połączenia z fundamentem, lecz o brak połączenia z innymi obiektami. Z tego względu za wolno stojące mogą zostać uznane zarówno urządzenia posadowione bezpośrednio na gruncie, jaki i takie, które posadowiono na fundamencie lub na placu. Jeżeli zatem takie urządzenie wolno stojące stanowi całość z fundamentem/częścią budowlaną, to jest jedną budowlą (wraz z fundamentem/częścią budowlaną). Urządzenie takie stanowi bowiem w całości budowlę jako urządzenie wolno stojące. Elektrownię wiatrową (jako całość wraz fundamentem/częścią budowlaną) należy, zdaniem organu podatkowego, uznać za wolno stojące urządzenie techniczne, składające się zgodnie z art. 2 u.i.e.w., co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka A wniosła skargę na przedstawioną wyżej interpretację podatkową, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, to jest: 1) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oparcie wydanej interpretacji indywidualnej na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podczas gdy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości uregulowana została w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i w żaden sposób nie odnosi się do regulacji zawartych w u.i.e.w., co stoi w sprzeczności z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą legalizmu, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 14j § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości na niekorzyść podatnika i jego oparcie na przepisach u.i.e.w., która nie jest ustawą podatkową, i do której ustawy podatkowe nie odsyłają, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi przedmiot opodatkowania, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: - przepisów prawa materialnego, to jest: 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa jako całość będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie jej część budowlana, to jest: fundament elektrowni i posadowiona na nim wieża. Powołując się na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu podatkowego do wydania nowej interpretacji indywidualnej, uwzględniającej w całości stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, to jest: fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami między innymi z 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z 2 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 379/17; z 5 września 2017 r., I SA/Łd 572/17; czy z 2 listopada 2017 r., I SA/Łd 517/17 – podzielił stanowisko organu, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać – tak jak domaga się tego skarżąca Spółka – że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame ze poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (wyroki WSA z 21 lutego 2017 r. I SA/Bd 866/16; z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. I SA/Rz 233/17). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Dalsze rozważania poprzedzić należy analizą pojęcia "budowla" i ustaleniem czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość, skoro w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 i 2365). Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do u.p.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Trybunał wskazał bowiem, że: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach zawartych w wyroku NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, powinna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, art. 2 u.p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulację nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok SN z 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała SN z 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zdaniem Sądu przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że również po ww. zmianach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. W świetle dotychczasowych wywodów nie można również uznać, że usunięcie z nowej definicji obiektu budowlanego – zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. – terminu "urządzenia techniczne" powoduje, że opodatkowaniu nie mogą podlegać elementy niebudowlane elektrowni wiatrowej. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem organ dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych wyżej przepisów prawa, mając na uwadze ich wzajemny związek, mających zasadnicze znaczenie w tej sprawie. Także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2a O.p., należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Skoro zaś organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę. dcz