I SA/Łd 600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. I SA/Łd 600/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w kwocie 437.677,00 zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy podał, że w roku 2011 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa oraz wyrobów ciastkarskich pod firmą A. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, m.in. przez ujęcie w księgach rachunkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: 1) B Spółka z o.o. z/s w W., dotyczących usług transportowych w łącznej kwocie 95.400 zł oraz usług remontowo-budowlanych podnoszących wartość inwestycji w obcym środku trwałym, a zaksięgowanych w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w wysokości 435 zł: 2) "C" Spółka z o.o. z/s w W., za usługi regulacji układu wtryskowego w samochodach Mercedes Sprinter, w kwocie 40.700 zł. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych zarzutów. Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów roku 2011 poprzez zaliczenie w ich ciężar wartości usług wynikających z faktur wystawionych przez spółki: B oraz C, 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podatnik podniósł, że prace remontowo-budowlane zostały faktycznie wykonane w pomieszczeniach socjalno-biurowych i magazynowych w zakładzie produkcyjnym w Ł.. Fakt wykonania usług regulacji układu wtryskowego przez dwóch pracowników spółki "C" na parkingu w D. gdzie stały samochody, nie został w żaden sposób zweryfikowany przez organ pierwszej instancji, mimo że w toku postępowania podatnik podał numery rejestracyjne samochodów, w których spółka C wykonała usługę. Usługi transportowe świadczone przez spółkę B dotyczyły dostaw produktów skarżącego do jego stałych odbiorców. Podatnik podniósł, że nie miał wiedzy o nieprawidłowościach mających miejsce w spółkach C i B oraz, że okoliczność dotycząca wiedzy i stanu świadomości nigdy nie była przedmiotem jakichkolwiek czynności dowodowych w ramach przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi rachunkowej, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Za dokument stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że usługi transportowe i remontowo-budowlane nie zostały wykonane przez spółkę B jak również, że usługi polegające na regulacji układu wtryskowego w samochodach mercedes Sprinter nie zostały wykonane przez spółkę C. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że ww. spółki nie posiadały żadnego majątku, nie ponosiły żadnych kosztów działalności związanej z zafakturowanymi usługami, w tym budowlanymi i transportowymi, nie posiadają dokumentacji finansowo-księgowej za kontrolowany okres. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w C. prowadzącą śledztwo oznaczone sygn. akt [...], przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy fikcyjnych faktur VAT w latach 2008-2013, a także dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazują na proceder wystawiania pustych faktur m.in. przez spółki C i B. Robert Brzeziński - prezes zarządu i wspólnik w spółkach C i B - przesłuchany przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w C. w dniu 13 marca 2013 r. (k. 253) zeznał, że ww. spółki są firmami służącymi do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podejrzany zeznał, że rozpoczął wystawianie "pustych" faktur w roku 2008 r. za wynagrodzeniem w wysokości około 3000-4000 zł miesięcznie, a potem około 7.000 zł. M. H. przesłuchany w dniu 13 marca 2014 r. (k. 258) potwierdził, że spółki B oraz C uczestniczyły w wystawianiu "pustych faktur" od 2008 r. Według jego zeznań osobą, która kierowała całym, procederem wystawiania pustych faktur, był P. D., który wynajął biuro na B. w W., gdzie R. B. miał siedzibę w celach rejestrowych. W tym biurze odbywały się spotkania z ludźmi, którzy nabywali "puste" faktury VAT. Tam też P. D. drukował faktury oraz wydawał wszelkie dokumenty z tym związane czyli KRS, NTP, REGON, umowy. Każdego miesiąca P. D. rozpisywał listę na której miał kolejne numery faktur, ze spółek C i B. L. Ł. - wiceprezes zarządu i wspólnik Spółki C przesłuchiwany w dniu 29 października 2013 r. (k. 293) zeznał, iż spółka została założona z inicjatywy M. H., który faktycznie nią zarządzał. Początkowo spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą - świadczyła usługi budowlane, ale potem pojawiły się fikcyjne faktury. Wszystko zmieniło się po wypadku R. B.. Potem, tj. w 2005 i 2007 r. podejrzany został pozbawiony wolności. Jak zeznał o wystawianiu "pustych" faktur dowiedział się dopiero po opuszczeniu zakładu karnego w dniu 18 listopada 2009 r. Szukając sposobu na zarobek podejrzany skontaktował się z M. H., który wraz z P. D. wytłumaczyli mu, iż ma się zajmować wystawianiem "pustych" faktur VAT oraz szukać klientów na te faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowania kontrolne wobec C Sp. z o.o. oraz B Sp z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011, (k. 297), które zakończono wydaniem decyzji: z dnia [...] r. określającej spółce C nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. i z dnia 25 sierpnia 2016 r. określającej spółce B nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikających z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę. Z ww. decyzji wynika, że obie spółki wystawiały "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej pismem z dnia 10 grudnia 2015r. wezwał skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, jednak pomimo skutecznie doręczonego wezwania w dniu 15 grudnia 2015 r. podatnik nie stawił się na przesłuchanie. W odpowiedzi na wezwania organu kontroli do złożenia wyjaśnień na piśmie pełnomocnik strony wskazał, że faktury od spółki B dotyczyły prac ogólnobudowlanych, wykończeniowych i instalacyjnych w czasie trwającej inwestycji w Ł. w zakładzie produkcyjnym, a faktura wystawiona przez spółkę C dotyczyła regulacji układu wtryskowego i obejmowała bądź samą regulację bądź też wymianę i regulację wtryskiwaczy, w przypadku gdy np. dochodziło do jego uszkodzenia podczas wykręcania lub gdy był wadliwy. Usługa wykonywana była przede wszystkim na parkingu gdzie stały samochody w D.. Usługę wykonywali dwaj pracownicy (przedstawiciele) spółki C. Termin wykonania usługi i cenę negocjował podatnik. Pełnomocnik wskazał 11 numerów rejestracyjnych samochodów Mercedes Sprinter, w których rzekomo wykonano regulację układu wtryskowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez spółki B i C. W poczet materiału dowodowego włączono protokół przesłuchania podatnika w dniu 11 lutego 2015 r. (k. 327) w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2012 oraz protokół przesłuchania świadka K. G. - pracownika skarżącego, który zajmował się organizacją transportu i zaopatrzenia (k.330). Podatnik odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące usług świadczonych przez Spółkę B, a na pytanie, czy zna R. B., wyjaśnił, że kojarzy to nazwisko, ale nie pamięta, z którą firmą ta osoba jest związana. Oświadczył również że nie zna M. H.. K. G. wymienił podmioty, które realizowały usługi transportowe dla skarżącego oraz wskazał jaki był zakres tych usług. Zeznał, że nie zna spółki Bi nie "załatwiał" usług transportu w tej firmie. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie zakupy usług zostały zaewidencjonowane na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale nie dokonujące w rzeczywistości udokumentowanych zdarzeń przez co zasadne jest twierdzenie, iż podatnik nie nabył tych usług od ww. firm. Zdaniem organu odwoławczego do obowiązków podatnika należy nadzór nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się, zdaniem organu podatkowego, do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu kwot ujętych w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę, w której zarzucił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie w jakim organ kontroli stwierdził zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów 2011 r., poprzez niezasadne zaliczenie w ich ciężar wartości usług wynikających z faktur wystawionych przez spółki B i C; 2) art 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w związku z art 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w zakresie w jakim organy stwierdziły zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, poprzez niezasadne zaliczenie w ich ciężar wartości usług wynikających z faktur wystawionych przez spółki B i C. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazana przez skarżącego w księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Organ kontroli skarbowej, a później Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzuciły podatnikowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków z faktur wystawionych przez B Spółka z o.o. w W., dalej w skrócie spółka B, dotyczących usług transportowych i usług remontowo-budowlanych oraz z faktur wystawionych przez C Spółka z o.o. w W., dalej w skrócie spółka C, dotyczących usługi regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych Mercedes Sprinter używanych przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Według organów zakwestionowane faktury nie dotyczą usług rzeczywiście wykonanych przez ich wystawców. Zasadnicze zarzuty skargi dotyczą naruszenia różnych przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i poprzez to niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnej oceny zebranych dowodów. Konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania jest, według skarżącego, naruszenie prawa materialnego, czyli art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o p.d.f., poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków z faktur wystawionych przez dwie wyżej wymienione spółki. Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za komplety i wystarczający do wyciągnięcia wniosków przedstawionych w decyzjach organów. Ponadto zebrany już materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy, logicznie, a przyjęte przez organy ustalenia, wbrew zarzutom skargi, nie pozostają we wzajemnej sprzeczności. Dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zapisów poczynionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez spółki B i C. Jak wynika z art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) do ksiąg rachunkowych wprowadza się w postaci zapisów zdarzenia gospodarcze, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, zwane "dowodami źródłowymi", przy czym dowody źródłowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dowodami źródłowymi są m.in. faktury wystawione przez kontrahenta podatnika dokonującego zapisów w księdze rachunkowej, a więc warunkiem uwzględnienia otrzymanej przez podatnika faktury poprzez dokonanie zapisu w księdze i w rezultacie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z takiej faktury jest jej rzetelność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie zwrócił uwagę na istotną rolę obowiązku polegającego na prawidłowym i rzetelnym prowadzeniu przez podatnika ksiąg podatkowych. Niewątpliwie organy podatkowe mają prawo weryfikacji rzetelności treści ksiąg podatkowych, a więc sprawdzania, czy zapisy w księdze, a w rezultacie rozliczenie dokonywane przez podatnika w zeznaniu podatkowym, odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Organy wykazały, że posiadane przez podatnika faktury wystawione przez spółki B i C nie są rzetelne, gdyż nie dotyczą usług rzeczywiście wykonanych przez te spółki. Przede wszystkim, co ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie, Dyrektor UKS w Ł. – organ pierwszej instancji, uzyskał i włączył w poczet materiału dowodowego szereg dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w W. wobec spółek B i C. Postępowania te realizowane były na zlecenie Prokuratury Okręgowej w C. prowadzącej śledztwo przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, czyli faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań wielu świadków: R. Brzezińskiego – prezesa zarządu spółek B i C, M. H., L. Ł., D. T. (materiały włączone w poczet dowodów w sprawie niniejszej) wynika jasno, że jeszcze przed 2011 r. wyżej wskazane spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a nawet nie miały środków do prowadzenia takiej działalności, natomiast były używane do działalności przestępczej polegającej m.in. na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur". Świadkowie opisali organizację całego przestępczego procederu na tym polegającego i role poszczególnych osób. Obie spółki nie mogły świadczyć żadnych usług, bo ani nie miały żadnego koniecznego majątku, ani nie zatrudniały koniecznych do tego pracowników, ani nie ponosiły kosztów działalności związanej z zafakturowanymi usługami. W tej sytuacji nie ma znaczenia fakt, że spółki B i C miały w swych dokumentacjach kopie faktur wystawionych dla skarżącego. Istotne jest bowiem, że usług fakturowych w rzeczywistości nie świadczyły. W świetle art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej czynienie ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy, jest legalne. Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i ich kwestionowania, bowiem zostały one włączone w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Dodatkowo można podkreślić, że dowody zebrane w postępowaniach prowadzonych przeciwko spółkom B i C dały podstawę do zakończenia tych postępowań decyzjami odpowiednio z dnia [...] r. i z dnia [...]r. określającymi m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r, a jak wynika z załączonych do akt wyciągów z tych decyzji, podstawą do ich wydania były m.in. uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu faktury wystawione na rzecz Z. M. prowadzącego działalność pod firmą A. Ponadto, organy zasadnie podkreśliły, że skarżący nie przedstawił, poza spornymi fakturami, żadnych innych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami, w tym brak jest dowodów na wykonanie przelewów, bo zapłata za usługi miała być dokonywana gotówką, i brak umów z wykonawcami usług, bo umowy ze spółkami B i C miały być zawarte ustnie przez skarżącego. Brak jest jakichkolwiek protokołów zdawczo-odbiorczych i kosztorysów związanych z robotami budowlanymi i brak rozliczeń z faktycznie przejechanych tras z sumowanymi kilometrami stanowiącymi podstawę do wystawienia spornych faktur. Powyższe w sposób oczywisty potwierdza wnioski wyprowadzone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przeciwko fakturowym kontrahentom podatnika. Organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodów z oględzin obiektów, w których miały być wykonywane prace ogólnobudowlane przez spółkę B. Oględziny takie byłyby dowodem oczywiście nieprzydatnym, bowiem nie wynikałoby z nich kto wykonał konkretne prace budowlane, ale co najwyżej, że prace takie zostały w ogóle wykonane. Poza tym ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa remontowo-budowlana) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi pracami budowlanymi. Rzetelność faktur jako dowodów źródłowych na okoliczność poniesienia wydatków dotyczy ich strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że faktury muszą być rzetelne nie tylko co do faktu rzeczywistego wykonania usługi lub sprzedaży towaru ale także co do tego, że wystawca faktury, a nie inna osoba, jest wykonawcą usługi lub dostawcą towarów. W rzeczywistości to nawet z treści spornych faktur nie wynika, że dotyczą one robót wykonanych w czasie inwestycji w Ł. przy ulicy Seminaryjnej. Podobne uwagi należy odnieść co do faktur mających dokumentować wykonanie przez spółkę B usług transportowych. Także i w tym zakresie ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa transportowa) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi usługami. Załączona do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 12 kwietnia 2016 r. (k. 160-200) lista odbiorców z ich adresami oczywiście nie pozwala na powiązanie spornych faktur z rzeczywiście wykonanymi usługami przez kontrahenta podatnika. Z listy tej nawet nie wynika, do których odbiorców podatnik dowoził towary własnym transportem, a do których wynajętym. Oczywiste jest jednak, że nawet, jeżeli skarżący korzystał z transportu świadczonego przez inne podmioty, to nie mogła tego czynić spółka B, bo ta, jak wynika z dowodów wcześniej wskazanych, nie świadczyła usług, a wystawiała jedynie tzw. "puste faktury". Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania świadka K. G., pracownika firmy A, odpowiedzialnego za transport, w tym także wykonywany przez podmioty zewnętrzne. Z zeznań tego świadka, złożonych w obecności skarżącego, wynika że nigdy nie słyszał o firmie B. Nie ma zatem znaczenia, że zeznania te dotyczyły roku 2012, bo przecież świadek nie stwierdził, że firma B nie wykonywała usług w 2012 r., ale że w ogóle o tej firmie nie słyszał. Prawidłowe są też ustalenia organów co do nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę C na usługę regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych Mercedes Sprinter. Podobnie jak w odniesieniu do wcześniej wskazanych faktur również brak jest jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania tej usługi. Oczywiście takim dowodem nie może być jedynie wykaz numerów rejestracyjnych samochodów dostawczych skarżącego, w których miała być wykonana regulacja układu wtryskowego. Przede wszystkim organ pozyskał dowody na brak jakiejkolwiek rzeczywistej działalności przez spółkę C. Spółka ta wystawiała natomiast puste faktury, co w świetle dowodów załączonych do niniejszego postępowania, a uzyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec spółek B i C, zostało wykazane dostatecznie. Gołosłowne są twierdzenia podatnika, że kilkakrotnie wyrażał gotowość wskazania osób, które miały potwierdzić wykonanie regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych. Żadnych dowodów w tym zakresie podatnika nie zgłosił. Dopiero w piśmie z 23 lutego 2017r. zawierającym uwagi do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżący zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie swego pracownika W. D.. Jednakże organ nie naruszył art. 180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając tego wniosku, skoro dysponował już obszernym materiałem dowodowym na okoliczność wystawiania przez spółkę C pustych faktur, w tym dla skarżącego. W tej sytuacji przesłuchiwanie świadka W. D. prowadziłoby jedynie do zbędnego przedłużania postępowania. Niezasadne są zarzuty skargi co do braku ustaleń na temat wiedzy lub niewiedzy skarżącego o rzeczywistych zamiarach jego kontrahentów i nieprawidłowościach związanych z ich postępowaniem. Oczywistym jest, że skarżący wiedział, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Przecież z ustaleń organów wynika jasno, że zapisom na spornych fakturach nie odpowiadały żadne rzeczywiste usługi. A więc to nie jest taka sytuacja, że za fakturowym usługodawcą ukrywa się inny podmiot, który jednak wykonuje usługę, choć usługodawca nie ma w tym zakresie świadomości. O braku rzeczywiście wykonanych usług, funkcjonowaniu "pustych faktur" i wiedzy na ten temat odbiorców faktur świadczą niewątpliwie zeznania świadków zamieszanych w proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur. Pośrednio świadczy o tym sposób prowadzenia dokumentacji księgowej przez podatnika, a więc brak, poza fakturami, jakichkolwiek dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług i możliwości sprawdzenia tego faktu. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że bezzasadne jest odwoływanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż dotyczy ono podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sporne usługi nie zostały wykonane, to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nie poniesionych. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się rzeczywiście rozważania przeniesione z innej decyzji, skoro zawierają zapis o "źródłach zakupu paliwa", ale nie mają one znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy, choć niewątpliwie świadczą o braku staranności w redagowaniu uzasadnienia. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). mko