I SA/Łd 844/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Pismem z 27 listopada 2018 r. M.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika za nienaliczony niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 8 marca 2013r., sporządzonym przez notariusza M.S., Z.T., I.T. oraz A.D. dokonali zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 181, położonego w Ł. przy ul. A 26 wraz z wkładem budowlanym stanowiącego współwłasność A.D. w 4/6 częściach, Z.T. w 1/6 części oraz I.T. w 1/6 części w ten sposób, że prawo to w całości wraz z wkładem budowlanym stanowić będzie wyłączną własność A.D. Wartość przedmiotowego prawa strony określiły na kwotę 140.000 zł. Tytułem spłat A.D. zapłaciła Z.T. i I.T. po 500 zł. Notariusz sporządzający przedmiotowy akt notarialny, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.f, art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 101 z 2010r., poz. 649 ze zm.) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w części dotyczącej spłat w kwocie po 500 zł, według stopy 2% - dwa razy kwotę 10 zł. Decyzją z [...] Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznając, że płatnik zaniechał pobrania podatku w prawidłowej wysokości orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 913 zł, należny od umowy zniesienia współwłasności zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 8 marca 2013r. W odwołaniu od powyższej decyzji płatnik, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz.649 ze zm.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zastosowana w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. zasada obliczania podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2016 roku, gdyż wprowadzona została ustawą z 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) a więc nie mogła mieć zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w dacie przedmiotowego aktu notarialnego w marcu 2013 roku. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący załączył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z [...]grudnia 2016 roku. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania są umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat. To oznacza, że czynność działu spadku lub zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu tylko dlatego, iż ustalono w umowie spłatę lub dopłatę. W takim przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie a nie obiektywnie określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania. Natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i normatywny. Kształtują ją przepisy prawa, a nie wola stron. Nie ma więc istotnego znaczenia to, w jakiej wysokości spłatę ustaliły w umowie strony. Biorąc powyższe pod uwagę nie organ nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego, że zasada obliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, którą zastosował organ pierwszej instancji obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2016 roku. Zgodnie z regulacją ww. przepisów obowiązywała ona w dniu sporządzenia aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 8 marca 2013r. Z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona została regulacja dająca podstawę do opodatkowania częściowego zniesienia współwłasności oraz częściowego działu spadku (art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a). Ponadto organ wyjaśnił, że w ww. umowie zawartej przed notariuszem strony określiły w niej nie tylko sposób zniesienia współwłasności, ale również wartość prawa do lokalu, którego czynność ta dotyczy. Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą obliczenia podatku winna być tu wartość udziałów w ww. prawie do lokalu nabyta przez A.D. w drodze przedmiotowej czynności (łącznie 2/6 części) czyli kwota 46.667 zł. Należny od tej kwoty podatek, obliczony według stawki 2 %, wynosi 933 zł. Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że ww. kwota - zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy- winna być pobrana przez skarżącego od stron ww. umowy i przekazana organowi podatkowemu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś zgodnie z art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy. Podsumowując organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania - jak wywiedziono wyżej stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad udział we współwłasności, a nie wartość spłaty. Oznacza to, że skarżący - jako notariusz - naruszył swoje obowiązki, o których mowa w art. 10 ust. 2 i 3 oraz 3a u.p.c.c., co powoduje, że zgodnie z treścią art. 30 § 4 O.p. - ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego, tj. kwotę 913 zł. W skardze do sądu administracyjnego M.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 8 marca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wskazać, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. reguluje przedmiot opodatkowania, czyli zdarzenie faktyczne lub prawne, którego zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przedmiot najczęściej określony jest przez samą nazwę podatku, czyli w rozpoznawanej sprawie czynnością cywilnoprawną była umowa zniesienia współwłasności z 8 marca 2013 r. Przedmiotem opodatkowania w takim wypadku są spłaty i dopłaty, przy czym spłata następuje w wypadku, gdy rzecz zostaje w wyniku zniesienia współwłasności przyznana na własność jednemu ze współwłaścicieli albo kilku z obowiązkiem spłacenia udziałów pozostałych współwłaścicieli. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ, jak wynika z treści aktu notarialnego zawartego przez skarżącym 8 marca 2013 r. Z.T., I.T. oraz A.D. dokonali zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ten sposób, że prawo to w całości wraz z wkładem budowalnym stanowić będzie własność A.D., przy czym wartość przedmiotowego prawa została określona na kwotę 140.000 zł. W treści art. 6 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie o zniesienie współwłasności - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Podstawa opodatkowania jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Może ona mieć wymiar albo ilościowy (powierzchnia w metrach kwadratowych, liczba hektarów fizycznych lub przeliczeniowych), albo wartościowy (złotówkowy wymiar dochodu, przychodu lub wartość udziału) ([w]: S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, str. 376). Może przybrać wymiar rzeczywisty albo oszacowany, przy czym w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą możliwością, tj. wartością rynkową. Z powołanych wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika zatem, że podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wysokość spłaty, określana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość spłaty, określona przez strony w umowie zniesienia współwłasności. Byłaby to bowiem subiektywnie a nie obiektywnie określona przez przepisy prawa podstawa opodatkowania. Ponadto należy podkreślić, że odpowiedzialność podatkowa ze swej istoty ma charakter obiektywny i normatywny, co oznacza i nie budzi żadnych kontrowersji, iż kształtują ją zatem przepisy prawa, nie zaś wola stron. Wobec powyższego bez znaczenia dla sprawy pozostaje wysokość spłaty ustalonej w umowie przez strony, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazały organy obu instancji wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej określona została w kwocie 140.000 zł, co wynika z aktu notarialnego z 8 marca 2013 r. rep. A nr [...]. Biorąc powyższe pod uwagę podstawą obliczenia podatku winna być zatem, co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji wartość udziałów w ww. prawie do lokalu nabyta przez A.D. w drodze ww. czynności (łącznie 2/6 części), czyli 46.667 zł, zaś należny od tej kwoty podatek obliczony wg stawki 2% wynosi 933 zł. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p.") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przez przepisy prawa podatkowego – zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. rozumieć należy m.in. przepisy ustaw podatkowych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 10 ust. 2 wskazuje ponadto, że płatnikiem tego podatku są notariusze, o ile czynność cywilnoprawna dokonywana jest formie aktu notarialnego. Płatnicy wedle art. 10 ust. 3, a zatem też notariusze są obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ponadto do ich obowiązków (art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 u.p.c.c.) należy wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom przekazywać w terminie, o którym mowa wyżej organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika sporządzoną w formie papierowej albo w formie elektronicznej informację zawierającą treść aktów notarialnych lub dane z tych aktów dotyczące czynności, o których mowa w ust. 2 art. 10, przy czym płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swej winy w niepobraniu tego podatku (art. 10 ust. 3a pkt 2 i 3 i ust. 3c u.p.c.c.). W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący jako notariusz naruszył obowiązki o których mowa w art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 3a u.p.c.c. Skoro zatem jako płatnik nie wykazał zaistnienia okoliczności z art. 10 ust. 3c u.p.c.c., to – zgodnie z art. 30 § 4 O.p. ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2718/14, wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn.. akt II FSK 437/16, dostępne w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gv.pl). Za całkowicie chybiony należy także uznać zarzut, że zasada obliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, którą zastosowały organy w niniejszej sprawie obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2016 r. a zatem nie miała zastosowania w niniejszej sprawie, co potwierdzać ma decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]grudnia 2016 r., której kserokopię skarżący nadesłał wraz z pismem procesowym z 27 lutego 2019 r., ponieważ z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona została jedynie regulacja dająca podstawę do opodatkowania częściowego zniesienia współwłasności oraz częściowego działu spadku (art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.c.c.). Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.