I SA/Gl 1631/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonym postanowieniu z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...]r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji dokonał ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez P.M. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) w kwocie określonej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 31 grudnia 2019 r. Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik złożył najpierw deklarację podatkową VAT – 7 za listopad 2016 r., a następnie - 25 stycznia 2017 r. – korektę tego dokumentu. Wykazano w niej zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w kwocie wskazanej w korekcie deklaracji podatkowej, w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W związku z tym, sześciokrotnie przedłużył on termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za wspomniany wcześniej okres, zadeklarowanej przez Skarżącego. Siódmą prolongatą było przedłużenie dokonane na mocy postanowienia Organu I instancji z [...] r. Na to właśnie rozstrzygnięcie Strona wniosła zażalenie, a ostateczne postanowienie Organu odwoławczego w tej kwestii (jak wiadomo, utrzymano w nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) zostało poddane kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie. Istotną okolicznością jest to, że pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane przez Organ I instancji postanowieniem z [...]r. Na mocy tego orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego sprolongował datę przekazania Podatnikowi podatku (nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego) do 30 czerwca 2017 r. Wspomniane orzeczenie zostało jednak zaskarżone przez Stronę w formie zażalenia wniesionego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z [...]r. uchylił postanowienie Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stosując się do zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrażonego w postanowieniu z [...]r., Organ I instancji ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał i wydał postanowienie z [...]r. Na mocy tego orzeczenia przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. Postanowienie z [...]r. (można je określić jako ponowne pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku) zostało zaskarżone w formie zażalenia. Tym razem wspomniany środek prawny nie wywołał jednak efektu oczekiwanego przez Stronę, ponieważ Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Jak już wcześniej sygnalizowano, w dalszych okresach Organ I instancji dokonywał kolejnych prolongat terminu zwrotu podatku, a przedłużenie zaskarżone przez Stronę, do którego odnosił się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu zaskarżonym do Sądu jest, wg twierdzenia wspomnianego Organu odwoławczego, siódmą dokonaną w odniesieniu do Skarżącego, prolongatą terminu bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Należy przy tym nadmienić, że kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku – następujące po postanowieniu z [...]r. – były kwestionowane w trybie instancyjnym. W tych przypadkach Organ odwoławczy utrzymywał jednak w mocy nieostateczne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Żadna z dotychczasowych prolongat poprzedzających modyfikację terminu zwrotu podatku, dokonaną w postanowieniu Organu I instancji z [...]r. (orzeczniczy "poprzednik" postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]r., analizowanego w przedmiotowej sprawie) nie została też skutecznie zaskarżona do Sądu. Przedłużając po raz kolejny wspomniany wcześniej termin prawa materialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na Kontrolę podatkową wszczętą u Podatnika [...]r. Jej przyczyną był wniosek czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, iż wskazany z nazwy, czeski kontrahent Strony, od swojego powstania nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, nie zadeklarował nabycia towarów z innych państw członkowskich i nie kontaktuje się z tamtejszym organem podatkowym. W związku z tym, czeska administracja podatkowa podejrzewa fikcyjność transakcji z tym podmiotem, mającym siedzibę na terenie Republiki Czeskiej. Organ I instancji wyartykułował, jakie czynności musiał wykonać w związku z pismem czeskiej administracji podatkowej. Wspomniał on również o tym, że na część swoich wystąpień precyzyjnie opisanych w postanowieniu nieostatecznym, dotyczących weryfikacji transakcji, nie otrzymał odpowiedzi od ich adresatów i dlatego przedłużył termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2018 r. Z kolei, ponieważ [...]r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia Stronie wysokości podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., do 29 czerwca 2019 r. Następnie, ze względu na złożoność sprawy, Organ I instancji, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług raz jeszcze przedłużył termin zwrotu wspomnianej daniny publicznej za listopad 2016 r, do 31 grudnia 2019 r. Uzasadniono to koniecznością analizy i weryfikacji oraz ewentualnego uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. W zażaleniu na postanowienie nieostateczne, Podatnik wniósł o jego uchylenie. Jednocześnie, wyartykułował on długość odcinka czasu, w którym dokonywana jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego za listopad 2016 r., a także - w jego przekonaniu - istniejące nieprawidłowości w dokumentacji kontroli podatkowej. Zdaniem Strony, sama możliwość prowadzenia czynności weryfikacyjnych, nie oznacza że organ podatkowy może bezpodstawnie przedłużać termin zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez wydanie stosownego postanowienia w sprawie. W tym kontekście, zwrócił on uwagę na korzystny dla siebie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2018.r. , sygn. akt III SA/GI 743/18. Ponadto, Strona odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Wskazano w niej, że skuteczność przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jest uzależniona od doręczenia podatnikowi postanowienia organu w tym przedmiocie, przed upływem terminu do zwrotu. Tymczasem, jak podkreślił Skarżący, Organ odwoławczy orzekł kasacyjnie, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W konsekwencji, przekazał on sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ponieważ istotą rozstrzygnięcia kasacyjnego jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego, w ocenie Strony straciło moc wydłużenie terminu zwrotu dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany zwrócić podatek w pierwotnym, niezmodyfikowanym terminie sześćdziesięciodniowym. Na koniec, Podatnik zwrócił uwagę na swoje problemy finansowe, będące konsekwencją nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje, wspomniany podmiot powołał się na dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wywiódł, że dla jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy zaś do sfery uznaniowej organu podatkowego – czynnikiem wystarczającym dla takiej modyfikacji elementu czasu jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w wysokości określonej przez podatnika. Biorąc pod uwagę te okoliczności, Organ odwoławczy odniósł się do stanu faktycznego w zaistniałego w sprawie i podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jego zdaniem, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu podatku, skoro nie została zakończona weryfikacja rozliczenia podatkowego podatnika. Jak wskazano, 29 czerwca 2019 r. upływał termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., przedłużony postanowieniem z [...]r. Ponieważ zasadność przekazania Podatnikowi tej kwoty nadal budziła wątpliwości, w przekonaniu Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny dokonać prolongaty terminu zwrotu. Okolicznością przemawiającą przeciwko takiemu działaniu nie mogą być zaś trudności finansowe, w jakich znalazł się Skarżący w wyniku opóźniającego się odzyskania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Przewidziano tam możliwość odstąpienia, na wniosek podatnika, od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli wspomniany podmiot wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. W nawiązaniu do pozostałych zarzutów Strony, Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/GI 743/18 (w judykacie tym Sąd odniósł się do prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu Stronie podatku za inny okres rozliczeniowy – za październik 2016 r.), a wskazywane przez Stronę uchybienia w prowadzeniu dokumentacji kontroli podatkowej nie miały miejsca. Powinność prowadzenia metryki sprawy nie dotyczy bowiem działań podejmowanych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W skardze na wspomniane postanowienie ostateczne, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o: 1) stwierdzenie przez Sąd, iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2) wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w terminie zapobiegającym upadłości Strony, 3) zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej, 5) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów: 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.), w tym w szczególności jej art. 233 § 1 pkt 2 iit. b), art. 233 § 2 oraz art. 239 oraz 280 - poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Organu I instancji, wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej; 2) ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.710 – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności jej art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6, wyrażającego się brakiem przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, z powodu doręczenie Podatnikowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu po jego upływie; 3) nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. Uzasadniając swoje racje, Skarżący powtórzył argumentację już wcześniej prezentowaną w zażaleniu na postanowienie nieostateczne. W szczególności, wyartykułował on, że pierwsze orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia wspomnianemu organowi, który orzekał już po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku. W tej sytuacji, zdaniem Strony, prolongata daty zwrotu nie nastąpiła, a Organ I instancji jest zobowiązany przekazać jej nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego w niezmodyfikowanym terminie sześćdziesięciodniowym. W odpowiedzi na te zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. W jego przekonaniu, nie miało miejsca naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na doręczeniu Skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług po upływie tego terminu. Rozstrzygnięcie to zostało bowiem wydane [...]r., a zatem przed upływem terminu wskazanego we wcześniejszym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji z [...]r., które obowiązywało do 29 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i dlatego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podlega uchyleniu. Podejmując to rozstrzygnięcie, Sąd kierował się dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Stanowi on, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (ten przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, a także opinii zabezpieczających i odmowy ich wydania). Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Niemal identyczną treść miał wspomniany przepis przed 1 marca 2017 r. Różnica pomiędzy jago poprzednim i nowszym ujęciem sprowadza się do uwzględnieniu w art. 87 ust. 2 zd. 2 nowej struktury administracji podatkowej, ukształtowanej na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (por. art. 83 ust. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. z 2016 r., poz. 1948). Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania. Zdaniem Sądu, w tym zakresie można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015 i do doręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego. Jednakże, dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 1 marca 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Ponadto teza Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera ograniczenia tylko do doręczeń dokonywanych za pośrednictwem operatora pocztowego. Dlatego, w ocenie Sądu zachowuje ona swoją aktualność również w stosunku do innych sposobów doręczeń, w tym doręczeń drogą elektroniczną. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. We wspomnianym wyroku Sąd kasacyjny wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Sądu kasacyjnego, następujące argumenty przemawiają za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazał Sąd II instancji, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Ponadto, Sąd kasacyjny wyartykułował, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, iż po złożeniu przez Podatnika korekty deklaracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na mocy postanowienia z [...]r. przedłużył mu sześćdziesięciodniowy termin zwrotu podatku - z 23 marca 2017 r. (sześćdziesiąty dzień od złożenia korekty deklaracji podatkowej) do 30 czerwca 2017 r. To orzeczenie zostało jednak wyeliminowane z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...]r. Na mocy wspomnianego orzeczenia, Organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ten z kolei, [...]r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. z 23 marca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. Tę właśnie okoliczność Sąd podkreśla z całą mocą. Wbrew powszechnemu przekonaniu, odliczenie podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi, czy przywileju łaskawie przyznanego podatnikowi. Instrument ten, w powiązaniu z – będącym jego konsekwencją – zwrotem podatku przesądza natomiast o tym, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Tym samym, odliczenie i zwrot podatku są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, przesądzającymi o tym, że jest on podatkiem od wartości dodanej. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wspomniane przekazanie podatnikowi zwrotu podatku, zasadniczo powinno mieć miejsce w ciągu 60 dni od złożenia przez niego swojego rozliczenia. Dodatkowo zaś, w myśl tego samego przepisu, organ podatkowy władny jest przedłużać termin zwrotu, z wszelkimi, sygnalizowanymi wcześniej zastrzeżeniami co do czasu trwania tej prolongaty. W tym celu wydawane jest postanowienie, na które służy zażalenie. Z tego względu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, przedstawione ustalenia oparte na analizie przepisów prawa materialnego uzupełnić należy o wnioski wyprowadzone z przepisów procesowych. Jak wiadomo, Organ II instancji, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Istotą takiego rozstrzygnięcia jest zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie terminu zwrotu dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu, datowanego na [...]r. W konsekwencji, administracja podatkowa zobowiązana była zwrócić podatek w pierwotnym, niezmodyfikowanym terminie sześćdziesięciodniowym. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie sposób uzasadnić tezy, w myśl której nowe postanowienie Organu I instancji (z [...]r.) wchodzi w miejsce orzeczenia uchylonego przez Organ odwoławczy (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r.). Nie można więc powiedzieć, że skoro pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadło we właściwym czasie (przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu ukształtowanego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), to skuteczna jest modyfikacja daty zwrotu podatku będąca skutkiem wydania drugiego, postanowienia, "skorygowanego" w wyniku wydania kasacyjnego rozstrzygnięcia Organu II instancji (jak je wcześniej nazwano, ponownego pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku). Opisany skutek występuje w przypadku rozpatrywania sprawy przez Organ odwoławczy, w następstwie wniesionego odwołania. W takiej sytuacji, ewentualne reformatoryjne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej albo utrzymanie przez niego w mocy zaskarżonego postanowienia "zastępuje", czy "wkracza w miejsce" zaskarżonego aktu administracyjnego. Podjęte rozstrzygnięcie należy zaś uznać za dokonane we właściwym czasie, skutkującym przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Jeżeli jednak Organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie Organu I instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jasny sposób wynika to z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez wzgląd na treść art. 239 oraz 280 Ordynacji podatkowej). W polskim porządku normatywnym, obejmującym szeroko rozumiane procesowe prawo podatkowe, kasatoryjne orzeczenie organu odwoławczego jest bowiem konsekwencją szczególnie istotnych uchybień procesowych popełnionych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji, skutkujących koniecznością powtórzenia postępowania podatkowego oraz wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Jest ono obligatoryjne w przypadku, gdy zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (por art. 239 w zw. z art. 233 § pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy może zaś, ale nie musi poprzestać na uchyleniu zaskarżonego postanowienia nieostatecznego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W obydwu tych sytuacjach, rozstrzygnięcie nieostateczne jest eliminowane z obrotu prawnego, a nie korygowane przez organ odwoławczy ponieważ jego wady są na tyle istotne, że wykluczają dokonanie zmiany w toku instancji. Nowe postanowienie nie jest zaś kontynuacją poprzedniego orzeczenia (mającą w nim swoje procesowe "korzenie"), stanowi ono natomiast pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie. Dlatego właśnie, w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia Organu odwoławczego (jak je wcześniej nazwano – ponowne pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku) był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie wydał on i nie doręczył swojego nowego orzeczenia do 23 marca 2017 r. (pierwotny termin zwrotu podatku od towarów i usług), to termin zwrotu podatku został naruszony. Ujmując rzecz kolokwialnie – jest tak, bo nie sposób przedłużyć terminu, który już upłynął. W tej sytuacji niczego też nie zmienia okoliczność, że to ponowne pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydano [...]r. i doręczono zanim nadszedł termin, do którego po raz pierwszy sprolongowano zwrot (30 czerwca 2017 r.). Biorąc bowiem pod uwagę wcześniej przedstawione argumenty, przez wzgląd na taką, a nie inną treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. istotne jest wydanie i doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jeszcze przed nadejściem ustawowo wyznaczonego punktu czasu, w którym zwrot powinien nastąpić. Bez znaczenia jest natomiast to, że Organ I instancji ponownie orzekając w sprawie zdołał wydać swoje rozstrzygnięcie zanim nadszedł pierwotnie przedłużony termin zwrotu (30 czerwca 2017 r.). Sąd w swoich rozważaniach poświęca sporo miejsca pierwszemu z – jak twierdzi Organ odwoławczy – siedmiu przedłużeń terminu zwrotu podatku za listopad 2016 r., ponieważ oddziałuje ono na legalność postanowienia poddanego kontroli sądowoadministracyjnej w przedmiotowym postępowaniu. Jest tak, bo skoro pierwsza prolongata terminu zwrotu podatku nie została skutecznie, we właściwym czasie dokonana, to także kolejne przedłużenia (w tym także postanowienie Organu odwoławczego, zaskarżone do Sądu) są wadliwe, gdyż we wszystkich tych przypadkach sprolongowania daty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego dokonano już po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu podatku, wyznaczonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. To zaś nie jest prawnie skuteczne, z przyczyn o których już była mowa. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 tej samej ustawy. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 100 zł.