I FSK 692/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 74/20 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: tysiąca ośmiuset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2019 r., I SA/Bk 74/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania. Strona zrzekła się również rozprawy. Swoje wnioski skarżąca wsparła następującymi zarzutami: 1) naruszenie prawa procesowego mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność tego, czy: - skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami objętymi Protokołem - w szczególności poprzez brak wskazania w treści Protokołu czy spółka I. sp. z o.o. była w dacie transakcji ze skarżącą zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, - transakcje nabycia i sprzedaży towarów w ramach TAX FREE miały w rzeczywistości miejsce - w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków F. Z., P. T., K. H., P. U., V. V., K. M., L. V., S. A., na okoliczność odbioru przez nich podatku VAT oraz uzyskanie informacji o przekroczeniu tych osób granicy UE jedynie od polskiej Straży Granicznej, w sytuacji gdy mogli oni przekroczyć granicę UE na Litwie, - zaniechanie, pomimo wniosku dowodowego skarżącej, wystąpienia do Urzędu Celnego Izby Administracji Skarbowej w B. z żądaniem informacji, który z funkcjonariuszy Urzędu Celnego podpisał wskazane we wniosku skarżącej z dnia 28 lutego 2019 r. dokumenty TAX FREE i przesłuchanie ww. funkcjonariuszy na okoliczność rzeczywistego obrotu towarem w ramach TAX FREE, 2) naruszenie prawa procesowego mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: - transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności z dokumentów TAX FREE, wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz odbiorców spoza UE, a w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały przemieszczone na terytorium Białorusi, przy czym odbiorcy otrzymali zwrot podatku VAT, - okoliczności transakcji budziły wątpliwości, podczas gdy transakcje miały standardowy przebieg, właściwy dla nabycia niewielkiej ilości sprzętu elektronicznego przez internet i nie wymagały szczególnego trybu kontroli kontrahenta, z uwagi na niewielką skalę transakcji oraz ustawową możliwość odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej na odległość w przypadku niezgodności towaru z umową, przy czym standardowym w transakcjach zakupu internetowego jest brak zawierania umowy pisemnej, ubezpieczenia przesyłki na czas podróży, zamówienia mailowe, brak zainteresowania pochodzeniem towaru czy też brak kontaktu z władzami spółki, od której nabyto towar, - skarżąca wiedziała o uczestnictwie w karuzeli podatkowej lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy spółka, od której skarżąca nabyła przedmiotowe towary była w dacie transakcji zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, ponadto przedstawiony przez organ wzorzec zachowania należytej staranności (nieufność w stosunku do kontrahenta, pisemne umowy, zainteresowanie źródłem pochodzenia towaru, weryfikacja dostawcy i osób występujących w imieniu spółki, nawiązanie współpracy na podstawie kontaktu mailowego, brak wątpliwości co do ceny towaru - str. 19 Protokołu) mógłby być właściwy w sytuacji nawiązania stałej współpracy dwóch podmiotów, w zakresie istotnego pionu działalności firmy oraz transakcji opiewających na istotne z punktu widzenia przedsiębiorstwa kwoty, ale nie w sytuacji incydentalnego (3-krotnego) nabycia 10 sztuk telefonów komórkowych przez internet, albowiem jak wskazuje doświadczenie życiowe tego typu transakcje przeprowadzane są na podstawie zamówienia na platformie internetowej i nie wymagają drobiazgowego sprawdzania kontrahenta (przykładowo dokonując detalicznego zakupu sprzętu elektronicznego za pośrednictwem platform Allegro lub Ebay albo w stacjonarnych sklepach sieciowych nie zawiera się pisemnej umowy, nie sprawdza się czy sklep ma odpowiedni magazyn, skąd ma towar, dlaczego cena jest niższa niż u konkurencji, nie próbuje się poznać członków zarządu spółki, a po prostu składa się zamówienie, kierując się korzystną ceną, płaci i odbiera towar lub zwraca się go w przypadku niezgodności z umową), nadto organ posługuje się analogią do przepisów prawa cywilnego wskazując na orzeczenia SN i NSA nieadekwatne do przedmiotowego stanu faktycznego, - skarżąca była beneficjentem uczestnictwa w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy skarżąca nabyła towar od podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, płacąc kontrahentowi cenę brutto, tj. z podatkiem VAT, a następnie zbyła towar nabywcom objętym TAX FREE i przekazała nabywcom zwrot podatku VAT, tj. skarżąca nie odniosła żadnej korzyści z zakwestionowanych transakcji, a jedynie słusznie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym co dało bilansowe 0 w zakresie zakwestionowanych transakcji, - skarżąca pełniła rolę tzw. brokera w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy z protokołu kontroli nie wynika by skarżąca zbyła w ramach TAX FREE taką samą ilość tego samego towaru co podmioty mające działać na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej lub przynajmniej ilość zbliżoną, przy czym skala przeprowadzonych kontroli wskazuje, że I. sp. z o.o. oraz podmioty, od których nabyła towar działały na znacznie szerszą skalę, z pewnością większą niż obrót 30 telefonami komórkowymi, tak więc nieprawdopodobne jest by skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, zwłaszcza że jak pokazuje praktyka w podobnych sprawach podmiot pełniący rolę brokera dokonuje sprzedaży towaru w ilościach takich samych lub zbliżonych do ilości towarów będących przedmiotem obrotu na wcześniejszych etapach, a nie jego marginalną częścią, nadto organ nie przedstawił ani jednego dowodu mającego choćby uprawdopodobnić istniejące powiązania lub wiedzę skarżącej o praktykach poprzedzających ją rzekomo podmiotów, 3) naruszenie prawa procesowego mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie przez sąd ograniczenia się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji przez organ ad quem i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji, 4) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji, 5) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 j.t. ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez uznanie, że dokumenty celne wystawione w związku ze sprzedażą TAX FREE oraz faktury otrzymane od I. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że towar został nabyty w ilościach wskazanych na fakturach, opłacony w kwocie brutto, a następnie sprzedany w ramach TAX FREE, wywieziony za granicę UE, a VAT zwrócono nabywcom, 6) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od I. sp. z o.o., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych; 7) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 193 § 4-6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że rejestr zakupu za miesiące maj i czerwiec 2015 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu w zakresie tego co wynika z zapisów dotyczących transakcji z I. sp. z o.o., w sytuacji gdy zapisy rejestru odzwierciedlają stan rzeczywisty, a rozliczenia podatku naliczonego za ww. okres dokonano zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku w następujących kwestiach: - ustalenia fikcyjnego charakteru obrotu telefonami komórkowymi, w którym skarżąca brała udział, jak też - dochowania przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (spółka I.), od którego nabył ww. telefony komórkowe (Apple Iphone), zbyte następnie w ramach procedury TAX FREE (ww. zarzuty nr 1-4 i 7) oraz finalnie - prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji (ww. zarzuty nr 5-6). Gdy przychodzi do oceny pozornego charakteru wskazanego obrotu, to na wstępie odnotować należy, że jego przebieg, zrelacjonowany w zaskarżonym wyroku, w szczególności w odniesieniu do ww. bezpośredniego kontrahenta skarżącej, jest charakterystyczny dla tzw. obrotu karuzelowego. Poza tym, że mowa tu o tzw. towarze wrażliwym (telefony komórkowe), jak wywiódł sąd pierwszej instancji, "dokonywane przez spółkę I. transakcje polegały na natychmiastowej, hurtowej sprzedaży zakupionych wcześniej towarów do następnego podmiotu, po czym podmiot ten sprzedawał je kolejnym kontrahentom, tworząc w ten sposób wydłużony łańcuch dostaw, dążąc ostatecznie do wyprowadzenia towaru z kraju albo poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę, albo poprzez eksport towarów, bądź też w ramach sprzedaży TAX FREE. Spółka nie angażowała w przedmiotowe transakcje własnych środków finansowych, płaciła swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu płatności od kolejnego nabywcy. Zakupione towary w bardzo krótkich odstępach czasu (najczęściej 1-2 dni, do kilku dni maksymalnie) i zazwyczaj w tej samej ilości sprzedawane były kolejnym podmiotom, pełniącym głównie rolę brokerów – podmioty te dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu poza teren UE lub sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, a następnie ubiegały się o zwrot podatku VAT. W łańcuchu tych transakcji poszczególni kontrahenci, w tym spółka I., nie brali bezpośredniego udziału tzn. towar składowany był w centrach logistycznych, które prowadziły ewidencję magazynową, a sprzedaż na kolejnego kontrahenta polegała na wydaniu polecenia centrum logistycznemu do "wydawania" towaru na rzecz wskazanego odbiorcy. Kolejne w łańcuchu dostaw podmioty nie posiadały własnych magazynów. Towary były wprowadzane do centrów logistycznych przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji, a następnie towary były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych między firmami, które były kolejnymi właścicielami towarów bez ich fizycznego przemieszczania aż do momentu wydania ich na rzecz ostatniego nabywcy. Aktywność podmiotów w transakcjach łańcuchowych sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej niewielkiej marży po wystawieniu faktury sprzedażowej. (...) zarówno dostawcy jak i nabywcy spółki, a także kolejne ogniwa łańcucha, były z góry znane (...), zaś podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT." Proceder ów trwał do czasu wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia dla telefonów komórkowych (s. 13 i n. uzasadnienia wyroku). Ocenę tę strona kontestuje wskazując, że transakcje między skarżącą a ww. spółką miały charakter realny, a towar był zbywany i przemieszczany poza granice UE. Nieprawidłowości dotyczą zaś czynności dokonywanych na poprzednich etapach obrotu. Świadczyć o tym mają zwłaszcza faktury wystawione przez spółkę oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż i wyjazd telefonów za granicę, w szczególności TAX FREE, paragony fiskalne oraz pieczęcie Urzędu Celnego (s. 6-10 skargi kasacyjnej). Jednakże z ustaleń poczynionych przez organy, a zaakceptowanych przez sąd, wynika, że dostawom towarów na etapach obrotu poprzedzających ich nabycie przez skarżącą nie towarzyszyły usługi transportowe; telefony pozostawały w magazynie do czasu ich odbioru przez finalnego nabywcę, którym była strona niniejszego postępowania. Skoro więc obrót poprzedzający nabycie telefonów przez skarżącą miał fikcyjny charakter, co nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego (i w istocie nie kwestionuje tego sama strona), w rezultacie czego bezpośredni kontrahent skarżącej nie mógł zakupić towaru od swoich "fakturowych dostawców", to nie mógł ich także zbyć na rzecz skarżącej. Nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącej nie budzi więc w tym względzie wątpliwości, zaś wskazywane w skardze kasacyjnej kwestie dotyczące postępowania dowodowego (m.in. przesłuchania świadków – podróżnych, czy wystąpienia do Urzędu Celnego, celem potwierdzenia poprawności procedury TAX FREE – s. 2 i 8 skargi kasacyjnej) nie podważają wniosków wynikających z oceny całokształtu okoliczności faktycznych. Przeciwnie, potwierdzają fakt, że w owym procederze strona pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego nienależny zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu towarem, po uprzedniej sprzedaży zakupionego towaru w ramach TAX FREE, z zastosowaniem zerowej stawki VAT (s. 15-16 uzasadnienia wyroku). Skład orzekający podziela też w tym kontekście stanowisko sądu wojewódzkiego, że prowadzenie postępowania dowodowego w sposób postulowany przez stronę nie zmieniłoby istotnie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (s. 19 i n. uzasadnienia wyroku). Kwestia realności nabyć dokonywanych przez skarżącą nie stanowi bowiem istoty sprawy i sąd tej okoliczności nie podważał (s. 18 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że telefonów skarżąca nie nabyła od wystawcy faktur, na których one widnieją. Z tych powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe wymienione w pkt 1-2 oraz 7 osnowy skargi kasacyjnej, tak w zakresie kompletności i rzetelności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1, 4-6 Ordynacji podatkowej), jak i jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do ustalenia, iż telefonów komórkowych skarżąca nie mogła nabyć od spółki I. Omówione wyżej okoliczności potwierdzają, zdaniem sądu, kasacyjnego, ustalenie przyjęte w zaskarżonym wyroku, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, w którym finalnym odbiorcą na rynku krajowym była skarżąca, miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Natomiast fakt, że skarżąca realizowała obrót telefonami komórkowymi krążącymi w ramach karuzeli podatkowej, pozwala ocenić kwestię tzw. dobrej wiary. W sytuacjach bowiem, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika, nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1246/17). W tym zakresie, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia skarżącą w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Niemniej zasadnie wskazano też w wyroku na szereg okoliczności, które można kwalifikować przynajmniej jako niedbałość, której nie można przypisać przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok TSUE ws. połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid, pkt 60). Można tu wymienić już tylko decyzję o podjęciu współpracy z anonimowym dostawcą, którego nie zweryfikowano, w zakresie branży tzw. wrażliwej, dokonywanie zakupów po okazyjnej cenie (poniżej cen rynkowych), przy jednoczesnym istotnym udziale w puli nabyć za dany okres (17% nabyć stanowiła pierwsza transakcja dokonana przez skarżącą w maju 2015 r.). Przy tym sprzedaż telefonów komórkowych nie stanowiła zasadniczej działalności gospodarczej skarżącej (s. 17-18 uzasadnienia wyroku; por. także rekapitulację ww. ustaleń na s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Tak scharakteryzowany przebieg transakcji stanowi niemal akademicki przykład braku dobrej wiary. Również zatem w kwestii dochowania należytej staranności przez podatnika, zarzuty wskazane w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej (zwłaszcza w kontekście naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej) nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. Nie można bowiem przyjąć, że transakcje dokonywane przez skarżącą miały "standardowy" przebieg, jak wywodzi się w skardze kasacyjnej (s. 2 i n.). Należy podkreślić, że argumentacja skarżącej sprowadza się w ww. zakresie w zasadniczej mierze do obszernego cytowania orzecznictwa TSUE bez jego odniesienia do okoliczności faktycznych sprawy (s. 11-21 skargi kasacyjnej). Z judykatury tej wynika tymczasem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (vide np. postanowienie TSUE ws. Jagiełło, C-33/13, pkt 38-39). Skarżąca uważa, że w sytuacji dokonywania transakcji za pośrednictwem portali aukcyjnych nie była zobligowana do sprawdzenia kontrahenta. Pomija jednakże ww. oczywiste czynniki ryzyka, takie jak obrót towarem wrażliwym, brak doświadczenia w branży, czy okazyjna cena towaru. Akcentowanie niewielkiej skali zakupów również pozbawione jest uzasadnienia w sytuacji, gdy miały one istotny udział w obrocie skarżącej. Wreszcie trudno podzielić twierdzenie, że "broker", odliczający VAT, jednocześnie go nie deklarując, nie jest beneficjentem procederu karuzelowego (s. 3, 11-14 skargi kasacyjnej). Poza ww. zarzutami natury dowodowej, sąd kasacyjny nie podziela także stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zarzuty nr 3-4 skargi kasacyjnej). Wbrew treści wskazanych zarzutów sąd pierwszej instancji odniósł się do ww. kwestii (s. 20-22 uzasadnienia wyroku), tymczasem motywy skargi kasacyjnej (s. 9) sprowadzają się do powielenia lakonicznego twierdzenia o zaniechaniu poczynienia własnych ustaleń przez organ odwoławczy bez precyzyjnego wskazania (czego wymaga zakres kognicji NSA – art. 183 § 1 Ppsa), na czym polegał brak samodzielności procesu dowodzenia i oceny wynikający z decyzji ostatecznej. Z tych powodów zgłoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zmierzające do podważenia przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jak i stanowiące ich konsekwencję zarzuty naruszenia prawa materialnego (w zakresie prawa do odliczenia VAT, tj. zwłaszcza art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), nie mogły zostać uwzględnione. W tym zaś tanie rzeczy należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania.