I SA/Bk 74/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2019 r. dokonał K. S. (dalej powoływanej również jako "skarżąca", "strona", "podatniczka") rozliczenia podatku od towarów za maj i czerwiec 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowała podatniczka. Organ I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez I. sp. z o.o. spółka komandytowa faktur VAT nr: [...] z dnia [...] maja 2015 r., [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych. W ocenie organu I instancji, wystawione przez spółkę I. na rzecz K. S. faktury VAT nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, ponieważ nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Jak bowiem ustalono, sprzedaż towaru, który miał być zakupiony od firmy I., była dokonywana w procedurze TAX FREE. W decyzji wskazano, że w łańcuchu dostaw, w którym strona była ostatecznym ogniwem, występowały podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, których transakcje, jak wskazuje zebrany materiał, należy uznać za mechanizm opisany jako karuzela podatkowa, przy czym istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że podatniczka wiedziała, albo powinna wiedzieć, że transakcje zawarte ze spółką I. wiązały się z przestępstwem podatkowym. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany również jako "DIAS") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. o nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że ze zgromadzonych dowodów oraz zapisów w rejestrze zakupu VAT, prowadzonego przez K. S. wynika, że w maju i czerwcu 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała zakupu towarów m.in. od I. sp. z o.o. spółka komandytowa, która w dniu [...] października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w tej spółce kontrolę podatkową za 2015 r. Spółka I. dokonywała na rzecz firmy K. K. S. dostawy telefonów komórkowych, które wg faktur VAT zostały w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. nabyte od podmiotów: A. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. Według ustaleń kontroli podatkowej, zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział spółki I. w karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Czynności, podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że spółce I. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych m.in. przez spółki A. i V., gdyż wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc nie nabyli oni prawa do dysponowania towarami jak właściciel to nie mogli skutecznie przenieść tego prawa na nabywcę tj. spółkę I.. Również transakcje sprzedaży wykazane przez spółkę I. stwarzały jedynie pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącą ze spółkę I. oraz przebieg transakcji poddają w wątpliwość jej dobrą wiarę. DIAS wskazał, że przebieg transakcji są charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i tak dalece odbiegają od elementarnych reguł gospodarki rynkowej, że na ich podstawie K. S. wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją DIAS, K. S. wywiodła skargę do tutejszego sądu, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność tego, czy: a. skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami objętymi protokołem - w szczególności poprzez brak wskazania w treści protokołu czy spółka I. sp. z o.o. była w dacie transakcji z skarżącą zarejestrowana jako czynny podatnik VAT; b. transakcje nabycia i sprzedaży towarów w ramach TAX FREE miały w rzeczywistości miejsce - w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków F. Z., P. T., K. H., na okoliczność odbioru przez nich podatku VAT oraz uzyskanie informacji o przekroczeniu tych osób granicy UE jedynie od polskiej Straży Granicznej, w sytuacji, gdy mogli oni przekroczyć granicę UE na Litwie; c. zaniechanie, pomimo wniosku dowodowego skarżącej, wystąpienia do Urzędu Celnego Izby Administracji Skarbowej w B. z żądaniem informacji, który z funkcjonariuszy Urzędu Celnego podpisał wskazane we wniosku skarżącej z dnia [...] lutego 2019 r. dokumenty TAX FREE i przesłuchanie ww. funkcjonariuszy na okoliczność rzeczywistego obrotu towarem w ramach TAX FREE; 2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: a. transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności z dokumentów TAX FREE, wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz odbiorców spoza UE, a w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały przemieszczone na terytorium Białorusi, przy czym odbiorcy otrzymali zwrot podatku VAT; b. okoliczności transakcji budziły wątpliwości, podczas gdy transakcje miały standardowy przebieg, właściwy dla nabycia niewielkiej ilości sprzętu elektronicznego przez internet i nie wymagały szczególnego trybu kontroli kontrahenta, z uwagi na niewielką skalę transakcji oraz ustawową możliwość odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej na odległość w przypadku niezgodności towaru z umową, przy czym standardowym w transakcjach zakupu internetowego jest brak zawierania umowy pisemnej, ubezpieczenia przesyłki na czas podróży, zamówienia mailowe, brak zainteresowania pochodzeniem towaru czy też brak kontaktu z władzami spółki, od której nabyto towar; c. skarżąca wiedziała o uczestnictwie w karuzeli podatkowej lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy spółka, od której skarżąca nabyła przedmiotowe towary, była w dacie transakcji zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, ponadto przedstawiony przez organ wzorzec zachowania należytej staranności (nieufność w stosunku do kontrahenta, pisemne umowy, zainteresowanie źródłem pochodzenia towaru, weryfikacja dostawcy i osób występujących w imieniu spółki, nawiązanie współpracy na podstawie kontaktu mailowego, brak wątpliwości co do ceny towaru - str. 19 protokołu) mógłby być właściwy w sytuacji nawiązania stałej współpracy dwóch podmiotów, w zakresie istotnego pionu działalności firmy oraz transakcji opiewających na istotne z punktu widzenia przedsiębiorstwa, kwoty, ale nie w sytuacji incydentalnego (3-krotnego) nabycia 10 sztuk telefonów komórkowych przez internet, albowiem jak wskazuje doświadczenie życiowe tego typu transakcje przeprowadzane są na podstawie zamówienia na platformie internetowej i nie wymagają drobiazgowego sprawdzania kontrahenta (przykładowo dokonując detalicznego zakupu sprzętu elektronicznego za pośrednictwem platform Allegro lub Ebay albo w stacjonarnych sklepach sieciowych nie zawiera się pisemnej umowy, nie sprawdza się czy sklep ma odpowiedni magazyn, skąd ma towar, dlaczego cena jest niższa niż u konkurencji, nie próbuje się poznać członków zarządu spółki, a po prostu składa się zamówienie, kierując się korzystną ceną, płaci i odbiera towar lub zwraca się go w przypadku niezgodności z umową), nadto organ posługuje się analogią do przepisów prawa cywilnego wskazując na orzeczenia SN i NSA nieadekwatne do przedmiotowego stanu faktycznego; d. skarżąca była beneficjentem uczestnictwa w karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy skarżąca nabyła towar od podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, płacąc kontrahentowi cenę brutto tj. z podatkiem VAT, a następnie zbyła towar nabywcom objętym TAX FREE i przekazała nabywcom zwrot podatku VAT tj. skarżąca nie odniosła żadnej korzyści z zakwestionowanych transakcji, a jedynie słusznie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym co dało bilansowe 0 w zakresie zakwestionowanych transakcji; e. skarżąca pełniła rolę tzw. brokera w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy z protokołu kontroli nie wynika by skarżąca zbyła w ramach TAX FREE taką samą ilość tego samego towaru co podmioty mające działać na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej lub przynajmniej ilość zbliżoną, przy czym skala przeprowadzonych kontroli wskazuje, że I. sp. z o.o. oraz podmioty, od których nabyła towar, działały na znacznie szerszą skalę, z pewnością większą niż obrót 30 telefonami komórkowymi, tak więc nieprawdopodobne jest by skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, zwłaszcza, że jak pokazuje praktyka w podobnych sprawach, podmiot, pełniący rolę brokera dokonuje sprzedaży towaru w ilościach takich samych lub zbliżonych do ilości towarów będących przedmiotem obrotu na wcześniejszych etapach, a nie jego marginalną częścią, nadto organ nie przedstawił ani jednego dowodu mającego choćby uprawdopodobnić istniejące powiązania lub wiedzę skarżącej o praktykach poprzedzających ją rzekomo podmiotów; 3. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art 127 o.p. poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji; 4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i wadliwe zastosowanie tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokumenty celne wystawione w związku ze sprzedażą TAX FREE oraz faktury, otrzymane od I. sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że towar został nabyty w ilościach wskazanych na fakturach, opłacony w kwocie brutto, a następnie sprzedany w ramach TAX FREE, wywieziony za granicę UE, a VAT zwrócono nabywcom; 5. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., po. 347.1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżącej wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od I. sp. z o.o., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych; 6. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie tj. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 193 § 4-6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że rejestr zakupu za miesiące maj i czerwiec 2015 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu w zakresie tego co wynika z zapisów dotyczących transakcji z I. sp. z o.o., w sytuacji, gdy zapisy rejestru odzwierciedlają stan rzeczywisty, a rozliczenia podatku naliczonego za ww. okres dokonano zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji podniesionych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniosła, że organ w sposób dowolny pominął dowody świadczące przeciwko jego tezie, w tym w szczególności dokumenty świadczące o realności transakcji, z których wynika, że towar był nabywany przez skarżącą, a następnie dokonywano jego zbycia w ramach TAX FREE na rzecz odbiorców spoza UE. Organ nie zakwestionował prawdziwości tych dokumentów. Zdaniem skarżącej, wnioski, do jakich doszły organy, stoją w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowym postępowaniu, z którego wynika, że skarżąca faktycznie nabyła towar w ilościach i wartościach określonych w fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o., a następnie go zbyła, w wyniku czego został on przemieszczony poza granice UE. W konsekwencji, skoro dokonywany obrót w żadnej mierze nie był fikcyjny, a nie zostało wykazane, że skarżąca nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z kontrahentami, nie sposób zarzucić jej, że uczestniczyła świadomie w "karuzeli VAT". Skarżąca wskazała, że sporządzony w przedmiotowej sprawie protokół jest w dużej mierze oparty na kopiach materiałów z akt postępowań w sprawach kontrahentów I. sp. z o.o. oraz dostawców tych kontrahentów i zawiera obszerne opisy, które mają dowodzić licznych nieprawidłowości, co, jej zdaniem, ma wywołać przeświadczenie o przeprowadzeniu szczególnie wnikliwego postępowania dowodowego. Stawiane zarzuty dowodzą jednak ewentualnych nieprawidłowości po stronie I. sp. z o.o. i podmiotów biorących udział w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu i nie dowodzą, aby skarżąca miała w tych nieprawidłowościach w jakikolwiek sposób uczestniczyć. Zdaniem strony, protokół bazuje na założeniu, że skoro podmioty na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczały się m.in. czynów zabronionych (przestępstw) w celu uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, to skarżąca, która pośrednio jedynie weszła z tymi podmiotami w relacje handlowe, powinna za te uszczuplenia odpowiadać i to pomimo incydentalnego wręcz charakteru wzajemnych transakcji. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie była ona zobowiązana do wnikliwej kontroli kontrahenta, z uwagi na incydentalny charakter współpracy, detaliczną wielkość transakcji oraz fakt, iż była to transakcja typowa, zawierana za pomocą środków elektronicznych. Podniosła, że nie sposób oczekiwać od podatnika gromadzenia dziesiątek dokumentów oraz prowadzenia czynności de facto detektywistycznych w ramach sprawdzenia 3 typowych transakcji opiewających na niewielkie kwoty. W tej sytuacji wystarczający był fakt zarejestrowania jej kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT. Wskazała, że zarzucając jej niedochowanie należytej staranności całkowicie pominięto specyfikę branży i sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, gdyż działalność skarżącej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym opiera się na zakupach poprzez platformy internetowe, często jednorazowo u pojedynczego kontrahenta i w ramach niewielkiej ilości towaru. Skarżąca kieruje się w tym zakresie ceną co pozwala osiągnąć większą marżę przy sprzedaży towaru. Nie zawiązała z firmą I. sp. z o.o. żadnej długoterminowej współpracy, co skutkowałoby koniecznością sprawdzenia lub poznania kontrahenta. Wskazuje to też na brak jakichkolwiek powiązań, z wyłączeniem trzech transakcji na zakup łącznie 30 telefonów. Organ wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z kontrahentem I. sp. z o. o. dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy K. S. miała prawo do obniżenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj i czerwiec 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT (nr: [...] z dnia [...] maja 2015 r., [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. i [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.), wystawionych przez I. sp. z o. o. spółka komandytowa, mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych. Skarżąca w kontrolowanym okresie 2015 r., w trzech transakcjach, nabyła od ww. spółki 30 telefonów marki Apple Iphone, za kwotę brutto 69.094,30 zł, w tym 12.920,07 zł podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. Akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa powinna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a nie - zaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1465/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla urzeczywistnionego zachowania podatniczki i dla oceny skutków tego zdarzenia. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, zagadnieniem dyskusyjnym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje krajowe, a następnie objęcie przez skarżącą władztwa nad zakupionym towarem oraz możliwość dalszej odsprzedaży zakupionego towaru w ramach procedury TAX FREE. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie miała świadomości nierzetelności kontrahenta. Jej zdaniem, dołożyła należytej staranności podczas weryfikacji I. sp. z o. o., co sprawia, że zachowuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach dotyczących telefonów Apple IPhone, mających miejsce we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe obu instancji doszły natomiast do przekonania, że faktury wystawiane stronie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ spółka I. nie nabyła towarów od swoich "dostawców fakturowych" i związku z tym nie mogła ich zbyć na rzecz podatniczki. Skoro natomiast niemożliwe było zbycie towaru na rzecz skarżącej, to niemożliwa była również dalsza jego odsprzedaż przez skarżącą podmiotom zagranicznym w ramach TAX FREE. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, prawidłowe jest zapatrywanie organów podatkowych. O pozorności wskazywanych transakcji, wynikających ze spornych faktur za maj i czerwiec 2015 r., zawartych pomiędzy skarżącą a spółką I., świadczą natomiast wnioski, wyprowadzone przez sąd z bogatego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Przede wszystkim podkreślić należy, że I. sp. z o.o. spółka komandytowa, będąca dostawcą spornego towaru dla skarżącej, w dniu [...] października 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w tej spółce kontrolę podatkową za rok 2015, z której wynika jej świadomy udział w karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Udział tej spółki w fikcyjnym łańcuchu dostaw polegał na realizacji z góry założonej roli bufora, którego zadaniem jest wydłużenie łańcuchów podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, aby nadać im pozory transakcji mających rzeczywiście miejsce. Dokonywane przez spółkę transakcje polegały na natychmiastowej, hurtowej sprzedaży zakupionych wcześniej towarów do następnego podmiotu, po czym podmiot ten sprzedawał je kolejnym kontrahentom, tworząc w ten sposób wydłużony łańcuch dostaw, dążąc ostatecznie do wyprowadzenia towaru z kraju albo poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę, albo poprzez eksport towarów, bądź też w ramach sprzedaży TAX FREE. Spółka nie angażowała w przedmiotowe transakcje własnych środków finansowych, płaciła swoim dostawom dopiero po otrzymaniu płatności od kolejnego nabywcy. Zakupione towary w bardzo krótkich odstępach czasu (najczęściej 1-2 dni, do kilku dni maksymalnie) i zazwyczaj w tej samej ilości sprzedawane były kolejnym podmiotom, pełniącym głównie rolę brokerów – podmioty te dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu poza teren UE lub sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, a następnie ubiegały się o zwrot podatku VAT. W łańcuchu tych transakcji poszczególni kontrahenci, w tym spółka I., nie brali bezpośredniego udziału tzn. towar składowany był w centrach logistycznych, które prowadziły ewidencję magazynową, a sprzedaż na kolejnego kontrahenta polegała na wydaniu polecenia centrum logistycznemu do "wydawania" towaru na rzecz wskazanego odbiorcy. Kolejne w łańcuchu dostaw podmioty nie posiadały własnych magazynów. Towary były wprowadzane do centrów logistycznych przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji, a następnie towary były jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych między firmami, które były kolejnymi właścicielami towarów bez ich fizycznego przemieszczania aż do momentu wydania ich na rzecz ostatniego nabywcy. Aktywność podmiotów w transakcjach łańcuchowych sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu do niej niewielkiej marży po wystawieniu faktury sprzedażowej. Dostawcy spółki I. byli świadomymi uczestnikami łańcuchów transakcji, których jedynym celem były nadużycia w podatku VAT, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znamienitym jest również, że zarówno dostawcy jak i nabywcy spółki, a także kolejne ogniwa łańcucha, były z góry znane, co potwierdził prezes spółki I. R. K. - zeznając w dniu [...] lutego 2019 r. w charakterze strony, że większość dostawców i odbiorców znał już z poprzednich działalności gospodarczych. W toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki I. ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. Okoliczności powyższe wskazują, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w sporządzonym protokole kontroli stwierdził, że niektórzy z przesłuchanych kontrahentów spółki I. zeznali, że od lipca 2015 r. zaprzestali handlu smartfonami, gdyż "telefony zniknęły z rynku, po zmianie przepisów ceny poszły w górę i nie opłacało się już kupować". Powyższe potwierdza, że wraz ze zmianą wraz z dniem 1 lipca 2015 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i wprowadzeniu mechanizmu odwrotnego obciążenia dla telefonów komórkowych, nieuczciwe podmioty nie mogły dłużej wykorzystywać nienależnych zwrotów podatku VAT do sztucznego obniżania ceny towarów, które w realnych warunkach handlowych nie miałyby racji bytu. Dlatego też spółka od sierpnia 2015 r, rozpoczęła handel telewizorami i dyskami twardymi, wobec których ww., zmieniony przepis, nie miał zastosowania, a co dodatkowo potwierdza ustalenia organów podatkowych, że handel smartfonami był fikcyjny i miał na celu jedynie wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak stwierdziły organy podatkowe, spółce I. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych m.in. przez spółki A. i V.. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że V. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem, a strefą jej działania było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Czynności podejmowanych przez tę spółkę w ocenie ww. organu nie można zdefiniować jako "prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a transakcje potwierdzone fakturami VAT zarówno po stronie zakupu jak i dostawy nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce ustalono, że w okresie kwiecień-czerwiec 2015 r. dostawcą towarów handlowych do firmy V., które następnie były przedmiotem odsprzedaży do spółki I., a finalne do firmy K. K. S., była spółka P., pełniąca w fikcyjnym łańcuchu transakcji rolę "znikającego podatnika" bądź "bufora". Podobną wyznaczoną rolę miała również spółka V.: część towarów została sprzedana na terytorium kraju, a część w ramach WDT na rzecz podmiotów, w stosunku do których właściwe dla nich organy podatkowe wyraziły podejrzenie lub określiły je jako podmioty biorące udział w transakcjach mających na celu wyłudzenia podatkowe. Jak wynika z ustaleń Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W., drugim podmiotem, od którego I. nabywała zbyty na rzecz skarżącej towar, była spółka A. sp. z o. o., która była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, pełniąc w nich rolę "brokera" tj. przedsiębiorstwa dokonującego nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem 0% stawki VAT. Zakupu towarów spółka A. dokonywała od firm, których funkcjonowanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Firmy te wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały sprawić wrażenie rzeczywistego obrotu. Jak ustalono, towar będący przedmiotem nabyć przez spółkę A. wielokrotnie, w krótkim czasie, zmieniał właściciela. Dostawie towarów nie towarzyszyły usługi transportowe bowiem towar był przyjmowany do magazynu D. sp. z o. o. i pozostawał tam do odebrania go przez finalnego odbiorcę, zaś w międzyczasie był "zwalniany" na kolejne podmioty. Sposób i okoliczności prowadzenia przez spółkę A. transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru, skutkując nadużyciem w zakresie rozliczeń VAT. Finalnym nabywcą towaru zakupionego przez spółkę I. od spółek V. i A. była K. S.. Zdaniem sądu, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że strona świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego nienależny zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu towarem, po uprzedniej sprzedaży zakupionego towaru w ramach TAX FREE, z zastosowaniem zerowej stawki VAT. Organy trafnie uznały, że faktury, wystawione przez spółkę I. na rzecz firmy K. K. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz stwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane, ponieważ spółka I. nie nabyła towarów od swoich "dostawców fakturowych" i związku z tym nie mogła ich zbyć na rzecz podatniczki. Strona nie dokonała zatem nabycia towarów, a wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie dokumentowały czynności w nich wykazanych. Pomimo formalnej poprawności przedłożonych przez skarżącą do kontroli dokumentów, przeprowadzone przez organy podatkowe czynności, zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia nabytego towaru bezsprzecznie wykazały, że skarżącą uczestniczyła fikcyjnym łańcuchu transakcji – oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach tych transakcji. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności jakoby skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze wskazać należy, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobnym jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Nieprawdopodobnym jest też uznanie, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podróżnych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego sąd uznał za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Strona, uzasadniając swoją niewiedzę odnośnie uczestnictwa w fikcyjnym obrocie towarem podnosiła, że w przypadku niewielkiej skali i incydentalnego zawierania transakcji przez internet nie wymaga się drobiazgowego sprawdzania kontrahenta, nie zawiera się pisemnej umowy, nie sprawdza się dlaczego cena jest niższa niż u konkurencji, skąd kontrahent ma towar i czy ma magazyn. Skarżąca powołuje się na przykład transakcji (detalicznego zakupu sprzętu elektronicznego) na platformach internetowych (Allegro lub Ebay). Odnosząc się do powyższego należy wskazać, co słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że ww. portale internetowe nie są przeznaczone do zakupów hurtowych (a za taki należy uznać zakup 30 telefonów). Poza tym, pomimo przeznaczenia tych platform internetowych do detalicznej sprzedaży, posiadają one mechanizmy weryfikacji kontrahenta, tj. możliwość sprawdzenia historii transakcji i opinii o sprzedawcy oraz zasad współpracy, zawierają uregulowania dotyczące dostawy i płatności, gwarancji, reklamacji, czy zwrotów. Strona natomiast pozbawiła się nawet takich zabezpieczeń spotykanych w handlu detalicznym, decydując się na współpracę z anonimowym dostawcą. Sąd popiera zapatrywanie organów podatkowych, że skarżąca powinna podjąć czynności sprawdzające kontrahenta adekwatne do zaistniałej sytuacji, szczególnie z uwagi na specyfikę branży (handel sprzętem elektronicznym), w której nie posiadała doświadczenia. Okoliczność zawarcia transakcji przez internet nie stanowi przesłanki zwalniającej skarżącą od podjęcia weryfikacji nieznanego dotąd kontrahenta, a wręcz stanowiły przesłankę do kontroli, w sytuacji gdy skarżąca zamierzała dokonać od niego zakupu na tak znaczną kwotę – z porównania wartości "zakupów" od spółki I. do całości zakupów Podatniczki w maju i czerwcu 2015 r. wynika, że stanowiły one znaczną jej część i tak przykładowo pierwsza transakcja ze spółką w maju 2015 r. stanowiła 17% wszystkich nabyć dokonanych przez skarżącą w tym okresie. Zdaniem sądu, działaniom skarżącej, w kontaktach z kontrahentem I. nie można przypisać cech należytej staranności kupieckiej. Strona dokonała zakupu towaru po okazyjnej cenie, od znalezionego w internecie podmiotu, z którym wcześniej nie miała do czynienia i którego w żaden sposób nie weryfikowała. W okolicznościach realizacji transakcji przez internet, z nieznanym podmiotem, którego przedstawiciel pozostał dla skarżącej anonimowy, wypełniając obowiązek każdego przedsiębiorcy, skarżąca powinna zachować tzw. "ostrożność kupiecką" – szczególnie z nowymi kontrahentami i w branży, w której nie posiadała doświadczenia. Zrealizowano przy tym zdarzenia na kwoty niższe od typowych cen rynkowych, rezygnując z zawarcia jakiejkolwiek umowy, która stanowiłaby gwarancję realizacji zobowiązań, składając zamówienia drogą elektroniczną, dokonując płatności na podstawie faktury pro-forma, bez żadnej gwarancji, że towar zostanie dostarczony. Sąd uznał, że zachowanie skarżącej było obarczone brakiem należytej staranności. Strona nie zachowała wszystkich możliwych środków ostrożności, które wymagane są od podmiotów działających w branży szczególnie wrażliwej pod kątem możliwości wystąpienia nieprawidłowości. Tym bardziej, będąc podmiotem bez doświadczenia na rynku obrotu telefonów komórkowych, winna wykazać się podwyższoną starannością, uzasadnioną ilością przestępczych zdarzeń towarzyszących obrotowi tym towarem. Nawet jeśli skarżąca rzeczywiście sprawdziła, że spółka I. figuruje w rejestrze podatników VAT, to podjęcie jedynie takiego działania było w realiach niniejszej sprawy niewystarczające, aby nie można było jej przypisać braku należytej staranności kupieckiej. W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę i podkreśla okoliczność, że sprzedaż telefonów komórkowych nie stanowiła zasadniczej działalności gospodarczej skarżącej i była od tej działalności zgoła odmienna. Skarżąca nie miała doświadczenia w handlu takimi artykułami, dodatkowo uznanymi za "wrażliwe" z punktu widzenia działalności handlowej, nie zanotowała nr imei zakupionych przez siebie telefonów, nie sprawdziła, czy w nadesłanych paczkach z telefonami rzeczywiście znajdują się telefony i jakie, sprawdzając jedynie pobieżnie opakowanie zbiorcze. Sąd nie neguje przy tym faktu, że obrót towarem przez skarżącą rzeczywiście miał miejsce, jednakże dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że wyszczególniony w niej towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, w sytuacji, gdy nie zostało wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanych tą fakturą i zrealizowanej przez jej wystawcę, powodującej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Wskazać bowiem w tym miejscu należy, że często, pomimo sztucznego przebiegu transakcji, w celu ich uprawdopodobnienia, krążą rzeczywiste towary, których źródło pochodzenia nie jest znane. Skarżąca we wniesionej skardze podniosła, że organ bezzasadnie zaniechał przesłuchania w charakterze świadków podróżnych mających nabyć telefony w ramach TAX FREE na okoliczność odbioru przez nich podatku VAT oraz uzyskanie informacji o przekroczeniu przez te osoby granicy UE jedynie od Polskiej Straży Granicznej, w sytuacji gdy mogli oni przekroczyć granicę UE na Litwie oraz zaniechał, pomimo jej wniosku dowodowego, wystąpienia do Urzędu Celnego Izby Administracji Skarbowej w B. z żądaniem informacji, który z funkcjonariuszy Urzędu Celnego podpisał wskazane we wniosku skarżącej z dnia 28 lutego 2019 r. dokumenty TAX FREE i przesłuchanie ww. funkcjonariuszy na okoliczność rzeczywistego obrotu towarem w ramach TAX FREE. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była zasadna, bowiem organy nie kwestionowały sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, a okoliczności nabycia towaru przez skarżącą i możność dysponowania przez nią tym towarem jak właściciel. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów przez organ była zatem uzasadniona, gdyż przesłuchiwanie wskazywanych osób prowadziłoby jedynie do niepotrzebnego przedłużenia niniejszego postępowania. Skarżącą wskazała ponadto, że dokumenty dotyczące kontrahentów spółki I. pochodzą z postępowań, w których nie była ona stroną i nie ma ona żadnej możliwości weryfikacji tych ustaleń. Wobec powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym korzystanie z dokumentów uzyskanych z innego postępowania samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, wyrok NSA z 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, dostępne w CBOSA). Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów (zob. np. wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 499/19, LEX nr 2751651, czy też wyroki WSA w Gliwicach z dni: 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19, LEX nr 2755122, 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 434/19, LEX nr 2750748). Strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a zatem jej zarzuty w tym zakresie okazały się chybione. W ocenie sądu, wszystkie przedstawione okoliczności zostały prawidłowo ustalone w trakcie postępowania podatkowego i nie znajdują potwierdzenia zarzuty procesowe strony. W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że powinność ustalenia prawdy obiektywnej ciąży na organie podatkowym (a nie na podatniku). Myśl tę, w jasny sposób ustawodawca wyraził w art. 122, a skonkretyzował w art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie jednak, trzeba zauważyć, że w art. 125 § 1 o.p. sformułowano dyrektywę, w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym, administracja podatkowa, podczas dokonywania swoich czynności jest zobowiązana godzić obydwa, wskazane wcześniej pryncypia. Jeżeli więc jest ona w stanie innymi środkami dowodowymi niż wnioskowany przez stronę (korzystającą w tym zakresie ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu) ustalić okoliczności istotne przez wzgląd na prawdę materialną, może ona poprzestać na przeprowadzeniu tych innych dowodów. W przekonaniu sądu tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się też sygnalizowanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, dostępny w CBOSA). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 o.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywująca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji takiego zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości sądu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że prowadzony przez nią rejestr zakupu VAT za miesiące maj i czerwiec 2015 r. jest nierzetelny, a co za tym idzie – nie może stanowić dowodu w zakresie tego, co wynika z zapisów dotyczących transakcji ze spółką I.. Powyższe czyni zatem niezasadnym również podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4-6 o.p. W niniejszej sprawie, z uwagi na wykazane nieprawidłowości w zakresie rzetelności spornych faktur VAT, umożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w wyżej powołanych przepisach. W tej sytuacji, nie potwierdziło się żadne z zastrzeżeń skarżącej co do legalności ostatecznej decyzji podatkowej, podniesionych w skardze – ani zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani teza o obrazie regulacji procesowej. Z tego względu, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.