I SA/Gl 496/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. j. R. P., H. P., T.S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...]; [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A spółka jawna R.P., H. P., T. S. w S. (dalej zwana: spółka, strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.: 1. z dnia [...] : - nr [...] określającej za luty 2013 r. : • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł; • podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - nr [...] określającej za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł; - nr [...] określającej za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł; - nr [...] określającej za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; - nr [...] określającej za czerwiec 2013 r.: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; • podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - nr [...] określającej za lipiec 2013 r.: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; • podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - nr [...] określającej za sierpień 2013 r.: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; • podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 2. z dnia [...] nr [...] określającej za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawny: Spółka za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. oraz grudzień 2013 r. składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odpowiednio: za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za grudzień [...] zł. W wyniku kontroli podatkowych w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r., czynności sprawdzających za grudzień 2013 r. oraz postępowań podatkowych za wszystkie w/w okresy, organ pierwszej instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) oraz podatku należnego. W przypadku podatku naliczonego organ ustalił i przyjął, że podatnik niezasadnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w K., C K. D., D s.c. W. G. D. Z. w R., E A. K., F P. G., G s.a. w K., H sp. z o.o. w R., I sp. z o.o. w W., J sp. z o.o. w K., K sp. z o.o. w W., PHU L M. B.. Faktury od tych podmiotów nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, skutkiem czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna kwota podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur wyniosła [...] zł. Ponadto organ ustalił i przyjął, że podatnik niesłusznie odliczył w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. podatek naliczony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kwotach podatku wynikających z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. (nr [...], [...], [...]), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych w kwietniu 2013 r. - łączna kwota zakwestionowanego odliczenia wyniosła [...] zł. W przypadku WDT organ zakwestionował dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych, tj.: M s.r.o., N s.r.o., O s.r.o., B. V., P s.r.o., R s.r.o. Faktury do tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, skutkiem czego nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia WDT. Łączna kwota zakwestionowanych WDT wyniosła [...] zł. W przypadku podatku należnego organ zakwestionował dostawy na rzecz: F P. G., H sp. z o.o., PHU L M. B., S sp. z o.o. Czynności fakturowane dla tych podmiotów, jak stwierdził organ, w rzeczywistości nie zostały dokonane między stronami transakcji, stąd nie podlegają rozliczeniu w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tym nie mniej powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 w/w ustawy. Łączna kwota podatku należnego wykazanego na tych fakturach, stanowiącego jednocześnie podatek, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy, wyniosła [...] zł. Niezależnie od w/w nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem podatku należnego, organ stwierdził także zaniżenie tego podatku spowodowane jego obniżeniem w kwietniu 2013 r. o wartość nieuregulowanych należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz PPUH T sp. z o.o. Jak ustalił i przyjął organ, faktury na rzecz tego podmiotu zostały wystawione przez skarżącą dla udokumentowania czynności, które nie rodziły obowiązku podatkowego, czym podatnik naruszył art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, zaniżając podatek należny z tego tytułu o [...] zł. Dalej organ ustalił i przyjął, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2013 r. błędnie wykazała przychód z tytułu wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej. Przedmiotem transakcji był "koks orzech", a spółka występowała w nich jako drugi podmiot. Odwołując się do przepisów art. 135 i art. 136 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że podatnik obowiązany był do wykazania w złożonej deklaracji podatkowej wyłącznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca nie miała natomiast podstaw do wykazywania kwoty przychodu z wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej, co wymagało skorygowania. Według organu I instancji, spółka w odniesieniu do w/w zakwestionowanych transakcji dot. obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, będącej oszustwem podatkowym. Rola spółki polegała na: finansowaniu ciągów transakcji, deklarowaniu nabyć krajowych od "znikających podatników" bądź tzw. buforów (tj. podmiotów kamuflujących pozorność obrotu towarowego), deklarowaniu WDT w celu otrzymywania zwrotów podatku od towarów i usług, wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji lecz mających pozorować dostawy towarów na rzecz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Organ przyjął, że spółka w okresie: - od lutego do kwietnia 2013 r. była "brokerem", tj. ogniwem końcowym; nabywała olej rzepakowy od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a realizującym zyski), aby następnie dokonać jego WDT do podmiotów czeskich i słowackich z zastosowaniem stawki 0 % i uzyskać nieuprawniony zwrot podatku; - od czerwca do sierpnia 2013 r. pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw, aby utrudnić organom podatkowym dotarcie do tzw. słupa (podmiotu utworzonego dla dokonania oszustwa). Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schematy działań, według których transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w sprawie były elementem utworzonej "karuzeli" firm. Celem przeprowadzanych transakcji w ramach tejże "karuzeli" nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane przez organ transakcje nie stanowiły w istocie dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE i tym samym nie spełniały kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu, skarżąca, biorąc pod uwagę okoliczności ustalone w sprawie, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ochrona prawna przysługuje jedynie temu podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem podatkowym, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, co w przypadku spółki nie miało jednak miejsca. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...]. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego, pomimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonywane przez stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym w celu uzyskania korzyści majątkowych z popełnionych oszustw podatkowych, a tym samym, że strona nie dokonywała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywała się jak podatnik VAT, z całkowitym pominięciem podstawowych zasad tego podatku, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunatu Sprawiedliwości UE; - art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione na rzecz polskich kontrahentów, odpowiednio w miesiącu lutym, czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., mają znamiona tzw. pustych faktur. - art. 89b ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w grudniu 2013 r. stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. przez B sp. z o.o. (faktury nr [...], [...], [...]) pomimo uregulowania należności z nich wynikających względem tego dostawcy wskutek dokonania wzajemnej kompensaty rozrachunków po zawartej 31 grudnia 2013 r. umowie przelewu wierzytelności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że: - Odnośnie faktur dot. nabycia towarów od B sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał temu dostawcy decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2013 r. w której stwierdził, że spółka ta w 2013 r. uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Według organu, w łańcuchu dostaw z udziałem B uczestniczyły podmioty pełniące rolę tzw. słupów, które to podmioty występowały jako nabywcy oleju rzepakowego od podmiotów zagranicznych. Podmioty – "słupy" wystawiały faktury VAT na sprzedaż tego oleju do podmiotów krajowych (buforów), nie rozliczając się z budżetem państwa, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług. Inicjowały ciąg transakcji w kraju, gdzie na określonym etapie nabywcą była firma B, która z kolei była dostawcą oleju do skarżącej. Skarżąca olej fakturowała następnie w ramach WDT do pomiotów, które wystawiały faktury dostaw oleju ponownie do Polski. Strona występowała jako podmiot kończący cykl transakcji w kraju, który dokumentował WDT oraz wykazywał kwoty podatku do zwrotu. Podatek naliczony nie został jednak wcześniej zadeklarowany, ani zapłacony jako podatek VAT należny. - Odnośnie transakcji z udziałem dostawcy C K. D. organ ustalił, że w łańcuchu transakcji z tym podmiotem faktycznych dostaw towarów nie było. Rola firmy C polegała na koordynowaniu transportu oleju rzepakowego w ramach karuzeli podatkowej. W łańcuchu transakcji fakturowych występował "znikający podatnik", firmy – bufory, których zadaniem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego, "broker", tj. skarżąca, która deklarowała WDT do podmiotów zagranicznych, a te w dalszej kolejności towar fakturowały ponownie do Polski. Skarżąca w transakcjach z udziałem tego dostawcy również występowała o zwrot podatku w związku z WDT. - Odnośnie transakcji z udziałem dostawcy PHU D s.c. W. G., D. Z., organ ustalił i wskazał, że dostawcą do tego podmiotu była firma F P. G.. To pracownica skarżącej spółki, A. S., będąca jednocześnie pełnomocnikiem firmy F P. G., zaproponowała spółce D pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Wskazała ona, że firma D będzie kupowała olej od firmy F i sprzedawała do skarżącej, a ta dalej na Słowację. Także w tym przypadku organ ustalił podmioty – "słupy" oraz "bufory", a przy tym kolejność, w jakiej towar był fakturowany zanim trafił do skarżące, która w ramach WDT fakturowała olej do podmiotów zagranicznych, a te kierowały go ponownie do Polski. W tej konfiguracji skarżąca również pełnia rolę nabywcy końcowego, tzw. "brokera", występując o zwrot podatku w związku z WDT. - W przypadku dostawcy E A. K., jak ustalił organ, to skarżąca złożyła jemu propozycję handlu olejem rzepakowym. E tylko pośredniczyła w handlu, nie wiedząc nawet jakie firmy transportowały olej. Z firmy L. drogą elektroniczną E otrzymywała fakturę zakupu, a następnie wystawiała fakturę sprzedaży do skarżącej. Organ ustalił podmioty – "słupy" oraz "bufory", a przy tym kolejność, w jakiej towar był fakturowany zanim trafił do skarżącej, która w ramach WDT fakturowała olej do podmiotów zagranicznych, a te kierowały go ponownie do Polski. Skarżąca pełnia rolę "brokera", występując o zwrot podatku w związku z WDT. - Co do dostawcy F P. G. organ ustalił, że firmę tę prowadziła A.S., była pracownica skarżącej. To w siedzibie skarżącej spółki poznała ona P. B. z firmy L. i K. D. z firmy C, z którymi uzgodniła, że będą dokonywać sprzedaży do firmy F. Z kolei firma F dostarczać będzie olej do skarżącej, a ta dalej na Słowację. Taki przebieg transakcji uzgodniła ze skarżącą. A. S. nie znała parametrów technicznych oleju, nie widziała załadunku ani wyładunku oleju, nie znała tras którymi przewożony był olej. Skarżąca tak w tym przypadku pełnia rolę nabywcy końcowego, występując o zwrot podatku w związku z WDT. - Odnośnie dostaw oleju od G S.A. - fakturowo nabywała ona olej rzepakowy od firm, które były bądź to "znikającymi podatnikami" bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Spółka ta, jak ustalił organ, nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży oleju rzepakowego, a jej zadaniem i celem istnienia było wyłącznie wystawienie faktur VAT z tytułu rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego w celu umożliwienia odbiorcom tych faktur obniżenia należnego podatku o wykazaną w nich kwotę podatku naliczonego. Spółce tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] w której stwierdził, że faktury wystawione m.in. dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Pozbawiając tę spółkę prawa do rozliczenia podatku należnego, określił jej wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca ze spółką G realizowała transakcje w 2012r., jednak 18 lutego 2013 r. zostały skarżącej doręczone faktury od tego dostawcy i ta je rozliczyła, uwzględniając podatek naliczony w kwocie [...] zł. Z uwagi na fikcyjność dostaw organ odliczenie to zakwestionował. - Jeśli chodzi o H sp. z o.o. (H), to – jak ustalił organ - współpracę ze skarżącą zaproponował prezes zarządu H A. M.. To on wskazał H jako dostawcę do skarżącej, wskazując jednocześnie T sp. z o.o. jako podmiot, do którego skarżąca ma towar fakturować. Skarżąca ze spółką H realizowała transakcje w październiku 2012 r., jednak 5 marca 2013 r. zostały skarżącej doręczone korekty faktur do w/w transakcji z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca je rozliczyła, uwzględniając podatek naliczony w kwocie [...] zł. Organ, z uwagi na fikcyjność dostaw, odliczenie to zakwestionował wskazując, że przebieg transakcji dowodzi ich fikcyjnego charakteru. W ocenie organu, transakcje do których wystawione zostały faktury nie miały celu gospodarczego - wystawiane faktury, w tym faktury korygujące, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między stronami widniejącymi na fakturach. - Odnośnie dostawcy I sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta deklarowała WNT, po czym towar fakturowała do skarżącej. I nie posiadała bazy magazynowej bądź urządzeń do przeładunku oleju rzepakowego, nie była zleceniodawcą usług transportowych, nie ponosiła również ich kosztów. Towar jechał ze Słowacji w miejsce wskazane przez ostatecznego odbiorcę, które ze względu na tajemnicę handlową nie jest tej spółce znane. Jak ustalił organ, I kupowała olej rzepakowy od R s.r.o. (do które w lutym i marcu 2013 r. towar fakturowała skarżąca), a następnie sprzedawała go do C K. D. (w ślad za tym np.: C do F, ta firma do D s.c. i dalej do skarżącej) lub do skarżącej. Sprzedawała taniej niż kupowała. Organ podatkowy właściwy dla tej spółki poinformował, że próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w I nie powiodły się, gdyż spółka nie funkcjonuje pod adresem wskazanym jako jej siedziba, ani w miejscu podanym jako miejsce prowadzenia działalności. Według właściwego dla tego podmiotu Urzędu Skarbowego W., nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. - W przypadku dostawcy J sp. z o.o. organ ustalił, że pełniła ona rolę "bufora". Określone podmioty – "słupy" nabywały towar od firm ze Słowacji w ramach WNT i fakturowały do J oraz spółki K, a te do skarżącej. W schemacie działania z udziałem spółki J, skarżąca fakturowała towar dalej do firmy L. M. B., a ta dokonywała WDT, po czym dochodziło do dostawy oleju z powrotem do Polski, do spółki będącej "słupem". - Odnośnie dostawcy K sp. z o.o. model działania był podobny, jak przedstawiony wyżej. Sprawy tej spółki prowadził W. K., który jednocześnie był udziałowcem i prezesem słowackiej firmy W s.r.o., będącej bezpośrednim oraz pośrednim dostawcą oleju rzepakowego do spółki K. Organ ustalił, że W. K. był osobą, która kierowała działaniami wielu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych olejem rzepakowym, który następnie był dostarczany do K, a dalej do skarżącej. Strona w tym schemacie fakturowała olej do firmy L. M. B. lub do S, które dokonywały WDT na Słowację lub fakturowały towar do kolejnego "bufora". - Co do firmy L. M. B., będącej zarówno dostawcą, jak i odbiorcą od skarżącej, firmę te w rzeczywistości prowadził jej ojciec P. B.. To on poszukiwał dostawców i odbiorców, wystawiał faktury, a potem zaczęła się tym zajmować J. K. (księgowa firmy). Jak ustalił organ, skarżąca zamawiała towar w firmie L. wskazując miejsce jego dostawy w Czechach lub na Słowacji. Olej rzepakowy wyjeżdżał do Słowacji, tam był ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadzała i przyjęła zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wracał do Polski. Jeżeli firma transportowa się nie zgadzała, to w Słowacji był wynajęty zbiornik, do którego olej był zlewany, a potem zamawiano transport i ten olej był przepompowywany do transportu, który jechał z powrotem do Polski. W siedzibie firmy L., w toku przeszukania, odnaleziono rysunki zawierające schematy tzw. karuzel podatkowych. Zdaniem organu wszystkie transakcje z w/w podmiotami miały jedynie stworzyć pozory realnych transakcji. Celem ich było wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty pełniące funkcję tzw. brokera. Nie miały one żadnego celu gospodarczego. W tym zakresie organ powołał się na ustalone okoliczności faktyczne, a w szczególności wskazał, że skarżąca nie poszukiwała nabywców i odbiorców towaru, obrót towarami dokonywany był bardzo szybko i nietypowo jak dla realiów gospodarczych (polegał jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych), skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, nie organizowała transportu (towar zawsze trafiał do ostatecznego odbiorcy), zawsze bez jej starań pojawiał się odbiorca towaru (bez znaczenia pozostawały wahania cen, podaż, popyt, konkurencja), zawsze działała według przyjętego schematu, nie była zainteresowania poszukiwaniem odbiorców, dostawców, korzystniejszych warunków dostawy lub zakupu, nie dążyła do osiągania lepszych wyników finansowych, nie badała rynku, nie ogłaszała swojej działalności gospodarczej. Wszystko to, zdaniem organu, świadczy o tym, że działalność skarżącej była nietypowa i opierała się na świadomym jej uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku. Organ przyjął, że faktury sprzedaży oraz ich korekty od w/w podmiotów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie sprzedaży oleju rzepakowego i tym samym WDT oraz podatku należnego, organ ustalił i przyjął, że skarżąca w 2013 r. dokonała WDT na rzecz: M s.r.o., N s.r.o., O s.r.o., R s.r.o., B. V., P s.r.o. Ponadto dokonała dostaw na rzecz podmiotów krajowych: H sp. z o.o., F P. G., PHU L. M. B., S sp. z o.o. Dodatkowo w kwietniu 2013 r. dokonała korekty podatku należnego na podst. art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu nieuregulowania należności przez PPUH T sp. z o.o. wynikających z faktur dotyczących dostawy oleju rzepakowego w październiku 2012 r. na rzecz spółki T. W przypadku dostaw oleju organ stwierdził, że skoro faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również wszystkie przeprowadzone w ramach ustalonego łańcucha transakcje, w tym dostawy krajowe i zagraniczne, są fikcyjne. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania za dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe tych z nich, które były wykonywane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są nawet traktowane tak, jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. To oznacza, że skarżąca nie miała podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach od lutego do kwietnia 2013 r. obrotu z tytułu WDT i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Nie miała też prawa do rozliczania podatku należnego z tytułu dostaw krajowych ani korygowania tego rozliczania w odniesieniu do transakcji, które były fikcyjne. Ponieważ skarżąca spółka wystawiła jednak faktury sprzedaży dla FHU F P. G., H Sp. z o.o., L. M. B. oraz S sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy do zapłaty podatku na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury te stanowią natomiast podstawę do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że nie podziela ich słuszności. Ustalenia odnośnie dostaw trójstronnych nie były w sprawie kwestionowane, stąd organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stanowisko Naczelnika uznał za słuszne. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., spółka zarzuciła obrazę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.: 1. art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, 2. art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 3. art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mimo, iż skarżąca wskazywała na taką konieczność, co pozwoliłoby ustalić stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, 4. art 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: a) udowodnienia winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, c) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu oleju rzepakowego mimo braku udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, przez organy obu instancji, że strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE), przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, 5. art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu, twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm B i G, będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, czy dalszych podmiotów wskazanych przy opisie transakcji dokonanych z podmiotem L. M. B., pomimo, iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatników których dotyczą, a nadto, pomimo, iż organ II instancji samodzielnie nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności i zgodności z prawem w/w decyzji, co może mieć istotny wpływ dla oceny sytuacji strony skarżącej, 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek: a) błędnego założenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż strona mogłaby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych w badanym okresie i niezasadne uznanie, że transakcje te były jedynie pozorowane w celu wyłudzenia VAT, w tym także na błędną ocenę transakcji sprzedaży oleju na rzecz krajowych dostawców, uznając je za tzw. puste faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, b) uznania, iż transakcje zawierane przez stronę nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" - znikających podatników, mimo, iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu oleju rzepakowego i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, jak i sprzedaży krajowej, 7. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącej, jako dowodu w sprawie, 8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego, 9. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/1125/WE poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów oleju rzepakowego, mimo, iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 10. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ II instancji, iż czynności dokonane przez skarżącą w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych w w/w przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, co skutkowało zarazem błędnym uznaniem, iż strona nie miała podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej i krajowej dostawy oleju oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT, 11. art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione na rzecz polskich kontrahentów odpowiednio w lutym, czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. mają znamiona tzw. pustych faktur, 12. art. 89b ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w grudniu 2013 r. skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z trzech faktur wystawionych przez spółkę B, pomimo uregulowania należności z nich wynikających poprzez wzajemną kompensatę rozrachunków po zawartej umowie przelewu wierzytelności z 31.12.2013 r., 13. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem: a) organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, b) zaskarżona decyzja stanowi jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, c) organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu, d) organ II instancji nie wykazał, w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, 14. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosowanej bezpośrednio zgodnie z jej art 8 ust. 2, a mianowicie: a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą, b) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym, prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników. W uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Zaakcentowała, że nie kwestionuje stwierdzonych nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, nie mniej jednak, o tych nieprawidłowościach dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego względem niej postępowania. Nigdy nie miała świadomości wyłudzeń w obrocie olejem rzepakowym, a tym bardziej, wbrew stwierdzeniom organów, nigdy nie brała świadomego udziału w "karuzeli podatkowej", a celem przeprowadzonych transakcji nie było wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca twierdzi, że stała się nieświadomą ofiarą opisywanego procederu, zwłaszcza gdy wie doskonale, iż organizatorzy przygotowując oszustwo podatkowe wykorzystują do tego legalnie działające podmioty, takie jak strona, na co zwracał uwagę organ II instancji w zaskarżonej decyzji (s. 59). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił istnienie tzw. karuzeli podatkowej, w której skarżąca, w zakresie zakwestionowanych transakcji, uczestniczyła. Faktu tego nie kwestionuje w skardze. Ponieważ zebrane w sprawie dowody dobitnie i jednoznacznie świadczyły, że spółka była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, to oczywiste było, że jej transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym (zarówno zakup, jak i sprzedaż) stanowiły element tej karuzeli. Stanowiło to kwestię kluczową dla oceny dokonywanych przez skarżącą transakcji. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik strony skarżącej ponownie zwrócił uwagę na braku świadomości podatnika co do jego udziału w oszustwie karuzelowym. Podkreślał, że organy podatkowe nie wykazały świadomego udziału spółki w obrocie karuzelowym. Ponadto dodał, że wcześniej, na identycznych zasadach, spółka uczestniczyła w obrocie węglem kamiennym i uczciwość tych transakcji nigdy nie została zakwestionowana. Pełnomocnik organu podniósł z kolei sprzeczność działalności spółki z zasadami gospodarki rynkowej. Zwrócił uwagę, że schemat transakcji był "z góry" ustalony. Zaprogramowanie łańcucha transakcji jest, w jego przekonaniu, tożsame ze świadomością udziału w karuzeli podatkowej. Towar krążył w tych samych szeregach odbiorców, a nie ma ekonomicznego sensu wydłużanie łańcucha kontrahentów. W ripoście pełnomocnik skarżącego zaprzeczył tezie o sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw. Wskazał, że celem zachowania odbiorców, spółka dzieliła się z nimi marżą i w ten sposób finansowała transakcje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości "fizycznym" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, to m.in. surowce mineralne, paliwa, stal budowlana i podobne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019r. sygn. I SA/Bk 14/2019). Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112), a nadto nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od: B sp. z o.o., C K. D., D s.c. W. G. D. Z. w R., E A. K., F P. G., G s.a. w K., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., PHU L. M. B.. Zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne, a stanowisko organu uznał za prawidłowe. Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżąca spółka w lutym, marcu i kwietniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony ze 198 faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w K. dot. dostaw oleju rzepakowego. Olej nabyty od tego podmiotu spółka w ramach WDT fakturowała do podmiotów zagranicznych: M s.r.o. i N s.r.o. Analiza ilościowa zakupu i sprzedaży pokazuje, że skarżąca dokonała WDT oleju do w/w podmiotów w identycznej ilości, w jakiej olej ten nabyła od B. Jak wynika z ustaleń dowodowych w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził w stosunku do spółki B postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdził, że B fakturowała towary na rzecz skarżącej do 11 kwietnia 2013 r., wykazywała tę sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. Pomiędzy B a skarżącą nie została zawarta pisemna umowa o współpracy, nie składano pisemnych zamówień na dostawy oleju rzepakowego. Spółka B nie posiada żadnych (poza fakturami) dowodów dotyczących transakcji ze skarżącą, w tym m.in. dowodów wydania towaru, przyjęcia towaru, listów przewozowych, dowodów ważenia, awizacji transakcji, korespondencji mailowej itp. Według oświadczenia prezesa B, wszystkim tym zajmowała się firma Z sp. z o.o. i obciążała B fakturami za usługi transportowe. B nie posiadała żadnych środków trwałych związanych z handlem olejem rzepakowym, tj. magazynów, placów składowych, sprzętu przeładunkowego, środków transportowych. Nie zatrudniała pracowników, którzy bezpośrednio wykonywaliby czynności transportowe, przeładunkowe czy magazynowe. Wprawdzie w 2013 r. zatrudniała cztery osoby, jednak jedynie do prowadzenia dokumentacji. B nie prowadziła dokumentacji dotyczącej rozliczenia ilościowego towarów (przyjęcia i wydania towarów). Od stycznia do kwietnia 2013 r. B nabywała olej rzepakowy głównie od spółki A’ z K.. Z kolei, jak ustalił organ, A’ w 2013r. olej rzepakowy nabywała głównie od B’ sp. z o.o. (pismo Dyrektora UKS w K. z 31 lipca 2013 r.). Według dowodu z protokołu przesłuchania D. K. z [...], pracującej na rzecz spółki B oraz pracownicy firmy Z sp. z o.o., miała ona dostęp do rachunków bankowych B i robiła przelewy za towar. Informacje o konkretnych kwotach do przelewu otrzymywała SMS-em lub telefonicznie, przy czym zdarzało się, że kwota ta wynikała z faktury. B, z uwagi na trudną sytuację finansową, współpracowała z firmami, które budziły wątpliwości co do wiarygodności, a niektóre były wręcz podejrzane, jak B’ lub M. Dodała, że była z prezesem oraz pracownikiem B na spotkaniu w czeskiej firmie N, jednak w istocie nie wie u kogo była i nie wie z kim rozmawiała, bowiem w rozmowach z Czechami nie uczestniczyła. Odnośnie transakcji m.in. ze skarżącą podała, że w jej ocenie była to tzw. karuzela podatkowa. "... ja oferowałam sprzedaż oleju. Jakaś firma ten olej kupowała ładowała się w W. po czym dzwonił nagle jakiś obcy kontrahent i proponował mi zakup towaru- oleju rzepakowego. Mi się wydawało, że to był ten sam olej, który ja przed chwilą sprzedałam innej firmie, podobna była waga tego towaru". "...nikt mi nie proponował udziału w karuzeli podatkowej przy obrocie olejem rzepakowym ale pan A. C. (prezes B) mówił mi o dokumentach CMR, jaki miał obieg olej rzepakowy, np. było tak, że firma A na N, załadunek W. rozładunek O., a później całkowicie inne firmy załadunek O. rozładunek W.." "...zaczęłam pytać S. F. (pracownik B) i A. C. o to czy nie wydaje im się dziwne to, że ten towar tak krąży. Oni mówili, że to też im nie pasowało." "... tak naprawdę każda z tych firm wydawała się podejrzana". Według dowodu z protokołu przesłuchania S. F. z [...], firma B współpracę ze skarżącą nawiązała poprzez Z. P.. "....P. przedstawił mi firmę A jako końcowego odbiorcę oleju rzepakowego w kraju, oczywiście z transportem i dostawą do Czech." "Rozładunek następował po informacji z A, że możemy rozładować. Informacja ta zależała od płatności. M s.r.o. a później N musiała dokonać zapłaty za towar...". "...na przełomie 2012/2013 zorientowałem się, że towar ten może pochodzić z tzw. karuzeli podatkowej". "Głównym odbiorcą była firma A" W/w dodał, że prezes B wiedział (choć nie od początku), że jego spółka uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. W łańcuchu dostaw z udziałem B, bezpośredniego dostawcy do skarżącej, uczestniczyły podmioty pełniące rolę tzw. słupów: B’, firma z L., firma z K., które to podmioty występowały jako nabywcy oleju rzepakowego od podmiotów zagranicznych: M s.r.o., N s.r.o. (WNT). Podmioty te ("słupy") wystawiały faktury VAT na sprzedaż oleju do podmiotów krajowych (buforów), nie rozliczając się z budżetem państwa, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług. Generowały jedynie kwoty podatku naliczonego oraz "legalizowały" olej rzepakowy pochodzący od podmiotów zagranicznych lub niewiadomego pochodzenia (zob. dowód z w/w protokołu z przesłuchania S.F.). Takie właśnie "słupy" inicjowały ciąg transakcji w kraju, gdzie na określonym etapie nabywcą była firma B, która z kolei była dostawcą oleju do skarżącej. Skarżąca nabycie oleju fakturowała rozliczając podatek naliczony, po czym dokonywała WDT do pomiotów: M oraz N, a te wystawiały faktury dostaw do Polski, m.in. do spółki B’, firmy z L., czy spółki C’. Ostatnio wymienione podmioty krajowe uruchamiały następnie kolejny "obrót" karuzeli. Odnośnie transportu towaru, zajmowała się tym (i ponosiła koszty) spółka B, zlecając jego wykonanie firmie Z sp. z o.o. z K.. To ta firma obsługiwała cały transport oleju rzepakowego na linii B - skarżąca - N / M, a częściowo również N/ M - B’ - A’ z K. - B. Według tej konfiguracji transakcji, skarżąca występowała jako tzw. nabywca końcowy, czyli podmiot kończący cykl transakcji w kraju, który dokumentował WDT oraz wykazywał kwoty podatku naliczonego do zwrotu. To na tym etapie następowało faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od "slupów", po poprzez kolejne podmioty (bufory). Podatek naliczony nie został jednak wcześniej zadeklarowany, ani zapłacony jako podatek VAT należny. Kolejnym dostawcą skarżącej była firma C K. D.. Olej nabyty od tego podmiotu spółka w ramach WDT fakturowała do podmiotów zagranicznych. Analiza ilościowa zakupu i sprzedaży oleju przez C, którą przeprowadził Dyrektor UKS w K. pokazuje, że nabyty olej w takich samych ilościach w tym samym dniu sprzedawała, w tym do skarżącej. Podmiotem, który wprowadzał do obrotu olej, fakturowany na kolejnym etapie przez C do skarżącej, była spółka C’. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził czynności w podmiocie realizującym transport dla firmy C, przesłuchując w charakterze świadka kierowcę W. K.. Do protokołów z [...] potwierdził on przewóz oleju cysterną na zlecenie firmy C, jednak nie potwierdził przewozu do skarżącej spółki. Co więcej, według dowodu z protokołu przesłuchania z [...] do maja 2013 r. jeździł on wraz z synem na zlecenie K. D., wożąc olej rzepakowy z czeskich firm m.in. O s.r.o. do polskich podmiotów gospodarczych. Za te transporty przewoźnik wystawiał faktury na O. Jak podał, ..."Wiele razy po przywiezieniu oleju z Czech wracałem z tym samym transportem oleju do Czech na zlecenie D.". Na wielu dokumentach CMR nadawcą jest C a odbiorcą V. B.. Informacje uzyskane od w/w przewoźnika wskazują, że w łańcuchu transakcji rola firmy C polegała na koordynowaniu transportu oleju rzepakowego w ramach karuzeli podatkowej. W łańcuchu transakcji fakturowych przez C występowały: "znikający podatnik", tj. C’, firma z K., firma z L., firma z R., I sp. z o.o. Następnie poprzez firmy – bufory, których zadaniem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego, towar fakturowany był do firmy C, która fakturował go na rzecz skarżącej, a ta deklarowała WDT do podmiotów zagranicznych: M, P, B. V.. W dalszej kolejności towar fakturowany był ponownie do Polski, m.in. do spółki B’, czy firmy z L.. W tej konfiguracji skarżąca również pełnia rolę nabywcy końcowego, tzw. "brokera", występując o zwrot podatku w związku z WDT. W przedstawionym modelu nie było żadnych producentów oleju, ani odbiorców końcowych, którzy dokonywaliby jego przerobu, czy zużycia. Sens transakcji polegał na obrocie towarem między wieloma podmiotami. W prawdzie na podstawie dowodu z protokołu z zeznań w/w świadka można przyjąć, że istniał jeden zbiornik wielkości cysterny znajdujący się na pustym placu w C., do którego niekiedy zlewany i z którego nalewany był olej rzepakowy na kolejny środek transportu, jednakże, zdaniem Sądu, nie potwierdza to realności transakcji. Jak wynika z ustaleń odnoszących się do innych dostawców, niekiedy gdy przewoźnik nie godził się na transport bądź z innych przyczyn, olej był zlewany do zbiornika, aby inny pojazd kontynuował przewóz. Z uwagi na aktywność firmy C w koordynacji transportu, a w szczególności dokumentów mających uwiarygodnić ciąg dostaw, zgodzić się trzeba z organem, że firma ta pełniła rolę podmiotu wiodącego w modelu, w którym z jego udziałem pierwszym ogniwem łańcucha była firma C’, a ostatnim w kraju była skarżąca. W przypadku dostaw od PHU D s.c. W. G., D. Z., dostawcą do tego podmiotu była firma F P. G.. Według dowodu z protokołu z 26 listopada 2013 r. z zeznań wspólnika, D. Z., pracownica skarżącej spółki A. S. będąca jednocześnie pełnomocnikiem firmy F P. G., zaproponowała spółce D pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym, które zostało rozpoczęte prawdopodobnie na początku 2013 r. Nadmienić trzeba, że jeden ze wspólników skarżącej spółki jest chrzestnym A. S. Wskazała ona, że spółka D będzie kupowała olej od firmy F i sprzedawała do skarżącej, a ta na Słowację. Zysk spółki D za przefakturowanie z firmy F na skarżącą miał wynieść [...] zł za tonę (w spółce D nie organizowano transportu ani nie widziano towaru, całością obrotu dokumentów miała zajmować się A.S.). Schemat ten był faktycznie realizowany, bowiem firma F każdorazowo fakturował towar do spółki D, fakturowany z kolei do skarżącej. W konfiguracji transakcji z udziałem w/w dostawcy skarżąca również pełniła rolę nabywcy końcowego, występując o zwrot podatku w związku z WDT na rzecz O, M, P, B V, R. W przedstawionym modelu nie było żadnych producentów oleju, ani odbiorców końcowych, którzy dokonywaliby jego przerobu czy zużycia. Taki stan rzeczy potwierdziły dowody z protokołów z zeznań z A. K. (firma E) z 26 listopada 2013 r., który podał, że od prezesów skarżącej spółki dostał propozycję pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym. Miał on kupować olej rzepakowy w firmie L., a potem sprzedawać ten olej skarżącej. Z kolei A. S. podała, że to w siedzibie skarżącej poznała P. B. z firmy L. i K. D. z firmy C. To te dwie firmy, czyli L. i C, miały sprzedawać olej do E. Dodała, że to skarżąca wskazała, że olej ma ona sprzedać do H (H) – dowód z protokołu przesłuchania z 13 sierpnia 2015 r. Z kolei D. Z. do protokołu z 26 listopada 2013 r. podał, że A. S. wskazała mu schemat według którego przebiegać mają transakcje, w tym to, że spółka D ma kupować od firmy F i sprzedawać do skarżącej. Dostawca A. K. (E) do protokołu przesłuchania z 26 listopada 2013 r. podał, że to skarżąca złożyła jemu propozycję handlu olejem rzepakowym. Firma E tylko pośredniczyła w handlu, nie wiedząc jakie firmy transportowały olej. Z firmy L. drogą elektroniczną otrzymywał fakturę zakupu, a następnie wystawiał fakturę sprzedaży do skarżącej, zapłatę otrzymując na konto firmowe w D’, którą to kwotę przesyłał następnie na konto firmy L.. Jak podał, dopytywał w skarżącej spółce czy oprócz faktur potrzebuje jeszcze jakieś dokumenty do transakcji dostawy. Uzyskał odpowiedź od skarżącej, że wszystkie dokumenty są w spółce. W konfiguracji z udziałem firmy E skarżąca również pełnia rolę nabywcy końcowego, występując o zwrot podatku w związku z WDT do R. W przypadku dostawcy F P. G., firmę tę prowadziła faktycznie A.S., była pracownica A. Jak podała do protokołu z 13 sierpnia 2015 r., dowiedziała się od wspólników A, że handlują olejem rzepakowym. Transakcje były takie, że skarżąca sprzedawała olej rzepakowy F, a ta sprzedała do H w R.. To, że do nich ma nastąpić sprzedaż, wskazała skarżąca. To w siedzibie skarżącej poznała m.in. P. B z firmy L. i K. D. (C), którzy mieli dokonywać sprzedaży do F. Jak podała, takie były założenia rozmów pomiędzy w/w podmiotami. Przesłuchana A. S. podała, że skarżąca miała od niej kupować olej rzepakowy i od razu wskazywała, że ma on jechać na Słowację do np. R s.r.o. Wtedy A. S. miała dzwonić do J. K. (księgowa w firmie L. M. B.) z informacją, że potrzebuje samochody do R. Dodała, że nie znała parametrów technicznych oleju, nie widziała ani załadunku ani wyładunku oleju, nie znała tras którymi przewożony był olej. Dodać trzeba, że według dowodów z protokołów z przesłuchania J. K. z 25 lipca 2013 r. i 4 marca 2014 r., postanowiła ona, po konsultacji z P. B. (faktycznie prowadzącym firmę L.), kupić słowacką spółkę E’, aby zastąpić w ten sposób inną słowacką spółkę o nazwie R, do której towar fakturowała skarżąca. W istocie od czerwca 2013 r. to spółka E’ stała się podmiotem, do którego dokonywane były WDT, z tym, że ostatnim ogniwem w kraju dokonującym tego była L. lub S, do których w tej konfiguracji towar fakturowała skarżąca. Co do L. M. B., oprócz tego, że nabywała towar od skarżącej i dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, to była także dostawcą oleju do skarżącej. Firmę L. w rzeczywistości prowadził ojciec M. B., P. B., i to on faktycznie zajmował się działalnością firmy od momentu jej powstania. To on poszukiwał dostawców i odbiorców, wystawiał faktury - potem zaczęła się tym zajmować J. K. (księgowa firmy). Według dowodów z protokołów z przesłuchania M. B. z 25 lipca 2013 r. oraz 4 marca 2014 r., firma została założona z inicjatywy ojca i przedmiotem jej działalności był handel prętami żebrowanymi, jednak uległ zmianie na handel olejem rzepakowym. Jak podała, nigdy nie widziała aby do jej firmy przyjeżdżała cysterna z olejem. Podejrzewa, że działalność firmy może mieć związek z popełnianiem przestępstw. Nie zastanawiała się dlaczego działalność została założona na jej imię i nazwisko. Z kolei według dowodów z protokołów z przesłuchania P. B. z 5 i 25 marca 2014 r., potwierdził on faktyczne kierowanie działalnością firmy L., w tym dostawy oleju do skarżącej. Podał on, że kontakt z E oraz F nawiązał w siedzibie skarżącej. Tam opracowano zasady współpracy między firmami i zasady przepływu towaru, w tym to, że skarżąca będzie dokonywała WDT m.in. do firmy R, która była już znana P.B.. W przypadku dostaw z L. do skarżącej, zawsze dostawca do L. organizował ten transport, przy czym gdy skarżąca zamawiała towar w L., wskazywała miejsce dostawy w Czechach lub na Słowacji. Dokumenty CMR wystawiała L. albo firma transportowa. J. K. podała, że chodzi o to, aby ostateczny odbiorca kupił olej po cenie netto i dlatego trzeba sprzedać olej za granicę i kupić z zagranicy z zerową stawką VAT. Towar w postaci oleju rzepakowego wyjeżdżał ze Słowacji, tam był ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadzała i przyjęła zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wracał do Polski. Jeżeli firma transportowa się nie zgadzała lub byli mniejsi kontrahenci, których o to nie pytano, to tam w Słowacji był wynajęty zbiornik, do którego olej był zlewany, a potem zamawiano transport i ten olej był przepompowywany do tego transportu, który jechał z powrotem do Polski. W czerwcu 2013 r. dostawcą skarżącej była I sp. z o.o., która deklarowała WNT, po czym olej fakturowała do skarżącej, ta do firmy L., po czym w ramach WDT trafiał on do E’ J. K.. Prezes spółki I w toku prowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oświadczył, iż spółka nie posiada bazy do magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego, nie była zleceniodawcą usług transportowych, nie ponosiła również ich kosztów, towar jechał ze Słowacji w miejsce wskazane przez ostatecznego odbiorcę, które ze względu na tajemnicę handlową nie jest spółce znane. Jak ustalił organ, spółka ta w lutym 2013 r. kupowała olej rzepakowy od R s.r.o., a następnie sprzedawała go do C K. D.. Sprzedawała taniej niż kupowała. Organ podatkowy właściwy dla tej spółki poinformował, że próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w I nie powiodły się, gdyż spółka nie funkcjonuje ani pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, ani w miejscu podanym jako miejsce prowadzenia działalności. W czerwcu 2013 r., obok spółki I, dostawcą skarżącej była J sp. z o.o. Towar oferowany przez ten podmiot pochodził z WNT. Podmiot – nabywca ze Słowacji fakturował olej do J, a ta do skarżącej. W tym schemacie to firma L. M. B. nabywała tak pozyskany przez skarżącą olej i dokonywała WDT do spółki E’ J. K. (księgowej firmy L.), po czym ta deklarowała jego sprzedaż z powrotem do Polski. Podobny przebieg miały transakcje w czerwcu i lipcu 2013 z udziałem firmy K sp. z o.o. Sprawy tej spółki prowadził W. K., który jednocześnie był udziałowcem i prezesem słowackiej firmy W s.r.o., będącej bezpośrednim oraz pośrednim dostawcą oleju rzepakowego do sp. z o.o. K. Taki stan rzeczy potwierdziła pracownica tej spółki K. S., co wynika z dowodu z protokołu przesłuchania z 11 października 2013 r. Odnośnie dostaw oleju od G S.A. wskazać trzeba, że spółka ta jedynie fakturowo nabywała olej rzepakowy od firm, które były "znikającymi podatnikami" bądź firmami, które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Spółka ta, jak ustalił organ, nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży oleju rzepakowego, a jej zadaniem i celem istnienia było wyłącznie wystawienie faktur VAT z tytułu rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego w celu umożliwienia odbiorcom tych faktur obniżenia należnego podatku o wykazaną w nich kwotę podatku naliczonego. Taki stan rzeczy ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wydanej tej spółce decyzji z [...], w której stwierdził, że faktury wystawione m.in. dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Pozbawiając tę spółkę prawa do rozliczenia podatku należnego określił jej wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skarżąca ze spółką G realizowała tego rodzaju transakcje w 2012 r., jednak 18 lutego 2013 r. zostały skarżącej doręczone faktury od tego dostawcy i ta je rozliczyła, uwzględniając podatek naliczony. Z uwagi na fikcyjność dostaw, odliczenie to słusznie zakwestionował organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Odnośnie rozliczenia faktur od H sp. z o.o., to współpracę ze skarżącą zaproponował prezes zarządu H A. M.. To on wskazał H jako dostawcę do skarżącej, wskazując jednocześnie T sp. z o.o. jako podmiot do którego skarżąca ma towar fakturować. Skarżąca ze spółką H realizowała transakcje w październiku 2012 r., jednak 5 marca 2013 r. zostały skarżącej doręczone korekty faktur do w/w transakcji z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca je rozliczyła, uwzględniając podatek naliczony w kwocie [...] zł. Jednakże, z uwagi na fikcyjność dostaw, odliczenie to podlega zakwestionowaniu, gdyż przebieg transakcji dowodzi ich fikcyjnego charakteru. Transakcje do których wystawione zostały faktury między w/w podmiotami nie miały celu gospodarczego, a wystawiane faktury, w tym faktury korygujące, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między stronami widniejącymi na fakturach, co wyczerpuje przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W świetle przedstawionych okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w podmiotów prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organu i przyjął za własne, co do tego, że skarżąca dokonując obrotu olejem rzepakowym w istocie nie poszukiwała dostawców ani odbiorców. Model działalności polegał na tym, że role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Wskazują na to choćby przytoczone wyżej zeznania uczestników transakcji. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie gdy pojawiał się dostawca, to w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącej, lecz był od dostawcy bądź jego poprzednika od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Transport nie spoczywał na skarżącej lecz najczęściej na jego dostawcy bądź na jeszcze dalszym ogniwie transakcji. Skarżąca nie badała jakości oleju, ilości, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, a jej ewentualne interwencje w tym zakresie uzależnione były co najwyżej od uwag zgłaszanych przez odbiorcę skarżącej. W istocie, w tych warunkach transakcji, skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Zawsze sprzedawała całość towaru który kupiła. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a nawet godziła się na sytuację, jak to miało miejsce w lipcu 2013r., że kupowała towar od firmy L. i sprzedawała ten towar firmie L.. Jak podnoszą wspólnicy skarżącej spółki, od wielu lat prowadzą działalność gospodarczą i są doświadczonymi przedsiębiorcami. Tymczasem nietypowość transakcji dostrzegli już znacznie mniej doświadczeni M. B., D. K., czy S. F.. Określili transakcje, w tym z udziałem skarżącej, za podejrzane, a nawet za oszustwo, akcentując dostrzeżony z łatwością ich karuzelowy charakter. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, a z całą pewnością godziła się na to, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, gdzie w okresie od lutego do maja 2013 r. pobierała zwroty nadwyżki podatku w związku z WDT. W kolejnych miesiącach, przy niezmienionej specyfice transakcji, nastąpiła jedynie rotacja polegająca na zmianie beneficjenta, tj. w miejsce skarżącej wstąpiła firma L., która dokonywała WDT do spółki prowadzonej przez swoją księgową – E’. Przypomnieć trzeba, co już wyżej nadmieniono, że to w siedzibie skarżącej uzgadniane były zasady obrotu, kolejność dostaw, to tam poznawali się kontrahenci. To pracownica skarżącej spółki i niewątpliwie osoba znana wspólnikom, koordynowała dostawy do skarżącej od firm D czy F. Działo się to za wiedzą i zgodą skarżącej. Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 713/17). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. Zdaniem Sądu organy poczyniły w w/w zakresie ustalenia pozwalające uznać, że skarżąca uczestniczyła w układzie transakcji karuzelowych, nie dochowując staranności kupieckiej. Dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/ nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w podmiotów, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej z w/w podmiotami realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżąca nie pełniła w tej konstrukcji roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę tzw. brokera, tj. podmiotu uzyskującego zwrot podatku VAT nieuiszczonego na innych etapach karuzeli. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu który wskazał, że w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby skarżąca nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem tak ukształtowanego obiegu "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Wszystko to czyni niewiarygodną argumentację, że spółka nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej. W przekonaniu Sądu rozstrzygnięcie organu w powyższym zakresie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza norm konstytucyjnych, w tym art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP, poprzez pomijanie prawa UE, w tym dyrektyw i orzecznictwa TSUE. Jak już Sąd wskazał odwołując się do orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zasadą jest pomijanie PTU wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego. Jednakże w niektórych sytuacjach, z uwagi na nadrzędną zasadę neutralności PTU, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik, który jest nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W tej sprawie organy rozważyły, czy skarżąca działa w dobrej wierze, tj. czy dochowała należytej staranności i mogła ustrzec się od udziału w oszukańczym obrocie towarem. Wnioski płynące z tej oceny były negatywne dla strony, czemu organ dał wyraz w decyzji. Skarżąca wykazywała WDT na rzecz: podmiotów zagranicznych, tj.: M s.r.o., N s.r.o., O s.r.o., B. V., P s.r.o., R s.r.o. Zgodnie z art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o PTU, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W realiach rozpoznawanej sprawy przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić i przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Postępowanie wykazało, że towary będące przedmiotem WDT, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w proceder, najczęściej w tym samym dniu lub w krótkim terminie powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren Polski. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów (poza sporadycznymi przypadkami zlewania oleju i ponownego napełniania cystern przez inne pojazdy, przy nie zmienionym kierunku przewozu). W takiej sytuacji, gdy zaistniały transakcje mające na celu oszustwo, nadużycie podatkowe, nie może być zastosowana do nich stawka 0%. Możliwe byłoby to wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, co w tej sprawie wykluczono. W efekcie ustalenie, jak to miało miejsce w tej sprawie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie lub nadużyciu podatkowym w ramach tzw. karuzeli, wykluczone jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT. Tego rodzaju transakcje nie wchodzą w zakres zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podzielił. Uwzględniając powyższe argumenty co do działania skarżącej w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, zgodził się także Sąd z ustaleniami organu kwestionującymi prawidłowość rozliczeń z tytułu dostaw na rzecz podmiotów krajowych: F P. G., PHU L. M. B., S sp. z o.o., a także H sp. z o.o. W tym ostatnim przypadku Sąd wypowiedział się już wyżej. Jak to już Sąd stwierdził, w sytuacji, gdy dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, to pochodzący z nich olej rzepakowy nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU; transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. W takim przypadku zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w PTU, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach, jak to miało miejsce w tej sprawie. Nie oznacza to jednak, że podatek ujawniony na zakwestionowanych fakturach nie powinien zostać zapłacony. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia PTU, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w PTU i gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia PTU, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" dokonana w takich warunkach nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, lecz zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, o czym organ prawidłowo orzekł. Nie ma przy tym znaczenia, czy – jak twierdzi skarżący – faktura jest "pusta", czy dotknięta jest inną wadą. W kwestii rozliczenia podatku za grudzień 2013 r. wyjaśnić trzeba, że spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres zwiększyła podatek naliczony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o PTU o kwoty z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. Mianowicie, najpierw w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. skarżąca dokonała zmniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, a następnie w związku z uregulowaniem należności względem B (w efekcie kompensaty z [...]) dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego w korekcie deklaracji za grudzień 2013 r. Ponieważ jednak ustalenia poczynione w toku postępowania wykazały, że transakcje dostaw dokumentowane fakturami od spółki B były realizowane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co Sąd przedstawił już wcześniej, to słusznie stwierdził organ, że także korekty faktur odnoszące się do takich transakcji nie mogą zostać uwzględnione. Sąd stanowisko organu w tym, zakresie podziela. Odnośnie wykazanego w deklaracjach za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2013 r. przychodu z tytułu wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w procedurze uproszczone, wyjaśnić trzeba, że przedmiotem transakcji był "koks orzech". Spółka występowała w tych transakcjach jako drugi podmiot, stąd – uwzględniając regulacje zawarte w art. 135 i art. 136 ustawy o PTU, obowiązana była do opodatkowania w złożonej deklaracji podatkowej wyłącznie WNT, z tym że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za opodatkowane u niego, jeżeli zostały przez tego podatnika spełnione warunki określone w art. 136 ust. 1 w/w ustawy. Wówczas drugi w kolejności podatnik wykazuje w deklaracji wyłącznie wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, stąd skarżąca zobowiązana była do wykazania w deklaracji wyłącznie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie wykazywania kwoty przychodu z wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie jest przez stron kwestionowane. Sąd stanowisko organu podziela. Zdaniem Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Takie działanie organu, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 194 § 1 – 3 O.p., bowiem wykorzystując materiały z innych postępowań, w tym decyzje (dotyczące spółek B, G, L. M. B., ale także innych), dokonał ich własnej oceny, nie wskazując w żadnym miejscu na związanie ocenami innego organu, który dowody przeprowadzał lub wydawał decyzje. W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. To właśnie ta kompleksowa ocena dowodów pozwoliła wyprowadzić wnioski odnośnie karuzelowego (niezgodnego z prawem) obrotu towarowego. Pozwoliła też ocenić w tym ustalonym schemacie działania, rolę skarżącej i jej zachowanie w kontekście staranności przedsiębiorcy należycie dbającego o nieuczestniczenie w nadużyciu podatkowym (dobra wiara). Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. W ocenie Sądu organy wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami. Organ II instancji – wbrew zarzutom skargi - przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną (decyzje), może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W kwestii zarzutu nierespektowania przez organy zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony wyjaśnić trzeba, że zasada ta, wyrażona w art. 2a O.p., nie stanowi reguły wykładni prawa, czy też oceny dowodów. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów. W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Natomiast w kwestii oceny dowodów zastosowanie znajduje regulacja art. 191 O.p. Jak to już wyżej wspomniano, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wyL. więc wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Innymi słowy, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień, wbrew zarzutom skargi, Sąd się jednak nie dopatrzył. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego odrzucenia ksiąg podatkowych wyjaśnić trzeba, że na podstawie art. 193 § 1 – 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Regulacja art. 193 O.p. wprowadza domniemanie prawdziwości oraz wiarygodności ksiąg, mające chronić podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenia dokonuje on na podstawie zapisów księgi. To domniemanie i związana z nim szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych oznacza zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub istotnie wadliwy. Chodzi tu o te elementy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być, zaewidencjonowane w księgach lub nie powinny się tam znajdować. Powyższe domniemanie, wolą ustawodawcy, może zostać obalone poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą umożliwia organowi ukształtowanie rozliczeń podatkowych w sposób odmienny, niż deklarował podatnik. Innymi słowy, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Organ nie może przyjąć innych niż w księgach elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego obalenia domniemania rzetelności ksiąg i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem. Powyższe oznacza, że skoro organ stwierdził istnienie w księgach zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, był zobowiązany dokonać oceny ksiąg od strony ich rzetelności. Stwierdzając w stosownym protokole nierzetelność ksiąg, zobowiązany był z kolei pominąć ich zapisy, nie uznając w tym zakwestionowanym zakresie ksiąg za dowód w postępowaniu, co czyni zarzut skargi bezzasadnym. Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. W tej sytuacji także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o PTU okazały się niezasadne. W kwestii tej Sąd wypowiedział się już wcześniej. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.