I FSK 713/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r., i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. i za I, II, III i IV kwartał 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ I instancji) decyzją z 31 marca 2015 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2008 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2009 r. W uzasadnieniu tej decyzji ustalono, że skarżący odliczył podatek od towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez P. P. G. (dalej P.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 16 lipca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił tą decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i określił w tym zakresie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustalił, że skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez P., które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych transakcji. Podkreślił, że z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. wynikało, że podmiot ten nie zaewidencjonował spornych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Wskazał na zeznania P. G. i A. G. złożone 12 kwietnia 2014 r., w których P. G. oświadczył, że nigdy nie świadczył żadnych prac na rzecz skarżącego. Z zeznań jego małżonki natomiast wynikało, że posługując się pieczątką firmową męża wystawiała na rzecz skarżącego, za wynagrodzeniem faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji zaznaczył, że także żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził P. świadczyła usługi na rzecz skarżącego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Świadkowie nie znali właściciela firmy i nie potrafili wymienić żadnego pracownika P. nawet z imienia. Tożsame zeznania złożyli przesłuchani 26 czerwca 2014 r. pracownicy skarżącego J. P. i M. C. Wykonywania prac przez firmę P. nie potwierdził także w swoich zeznaniach świadek M. S., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat firmy P. W ocenie organu II instancji nie były wiarygodne zeznania A. K., który wprawdzie potwierdził współpracę z rzekomymi pracownikami P. w lecie 2010 r., podczas, gdy roboty udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane w listopadzie i grudniu 2009 r., a nie lipcu i sierpniu 2010 r. Ponadto również firma M., główny wykonawca robót na F. W. nie posiadał, żadnej wiedzy, jakoby firma P. wykonywała na tej budowie jakiekolwiek prace. 2.4. Organ II instancji przyjął, że skarżący był świadomy, że odlicza podatek od faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pokreślił, że o tym, że skarżący działał w złej wierze świadczyły zeznania A. G., która przyznała się do wystawiania pustych faktur za wynagrodzeniem i P. G., który stanowczo zaprzeczył wykonywaniu jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego. Ponadto brak wiedzy skarżącego na temat danych personalnych pracowników firmy P. rzekomo wykonujących zlecone prace i brak dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykonywania przez nich pracy, a także dokonywanie płatności w formie gotówkowej potwierdzały oszukańczy charakter przeprowadzanych transakcji. Zdaniem organu II instancji o zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta nie mogły świadczyć otrzymane dokumenty NIP, REGON i wpis do CEDiG, czy wykonywanie płatności także przelewem na rachunek bankowy. Zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta okazanymi przez osoby trzecie, bez poddania ich weryfikacji czy sprawdzenia wiarygodności, nie mogło stanowić o zachowaniu należytej staranności. Organ II instancji podkreślił, że skoro bezsprzecznie uznano, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury VAT mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, to pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, pozostawało w zgodności z normami krajowego prawa podatkowego, na co wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy, prowadzącej do uznania, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody jednoznacznie miałyby potwierdzać, jakoby usługi deskowania i czasowego zabezpieczenia dachu zabudowań filtrów przy ul. N. w W., udokumentowane wystawionymi przez P. fakturami, nie zostały rzeczywiście wykonane/dostarczone przez wystawcę; 3.1.2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie ich braku i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 3.1.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w zakresie uznania, że skarżący miał świadomość nieodprowadzenia podatku przez P. od zakwestionowanych faktur; 3.1.4. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosku dowodowego skarżącego, uzupełnionego 7 stycznia 2015 r. skutkujące jego nieprzeprowadzeniem, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 3.1.5. art. 193 § 1, § 3 i § 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za lata 2008 - 2009 została sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, przez co nie można jej uznać za dowód w sprawie; 3.1.6. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez błędne uznanie, że wykazana przez skarżącego w deklaracji kwota nadwyżki podatku jest nieprawidłowa; 3.1.7. art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ewidencja VAT za okres 2008-2009 jest prowadzona przez skarżącego wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, co powoduje, że nie może być uznana za dowód w sprawie; 3.1.8. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od P. i uznanie na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez P. na rzecz skarżącego, nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i w efekcie skutkujące uznaniem, że skarżący w latach 2008 - 2009 zawyżył podatek naliczony. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez firmę P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że powyższe ustalenia potwierdzały zeznania złożone przez A. G., z których jednoznacznie wynikało, że wystawiała za wynagrodzeniem faktury, które nie odzwierciedlały usług na nich wskazanych. Dokładnie – jak zaznaczył Sąd I instancji – opisała proceder związany z wystawianiem pustych faktur, wskazując na okoliczności takie jak sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, zapłatę wynagrodzenia za wystawione faktury oraz brak świadomości małżonka o dokonywanych transakcjach. Ponadto świadek został skazany prawomocnym wyrokiem sądu za posługiwanie się sfałszowanym pełnomocnictwem firmy męża. Sąd I instancji zaznaczył, że z zeznaniami A. G. korespondowały zeznania P. G., przesłuchanego 12 lutego 2014r. Wynikało z nich, że nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego i że nie podpisał faktur i umów zawartych ze skarżącym. Także zeznania pracowników skarżącego nie potwierdzały wykonywania czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu I instancji słusznie także organ II instancji przyjął, że nie były wiarygodne zeznania A. K., który mimo tego, że potwierdził wykonywanie usług przez pracowników firmy P., nie był w stanie wskazać żadnych danych personalnych tych pracowników. Także okres, w którym rzekomo współpracował świadek z pracownikami firmy P., nie pokrywał się z okresem, za który zostały wystawione sporne faktury. Powyższe ustalenia potwierdzały także zeznania M. S., który pomimo znajomości ze skarżącym nigdy nie słyszał o jego współpracy z firmą P. 4.2. W ocenie Sądu I instancji została dostatecznie wyjaśniona kwestia należytej staranności skarżącego. Ponieważ udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że P. nie była wykonawcą usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, a skarżący nie wskazał, że wykonane zostały przez jakikolwiek inny podmiot lub przez niego, to wykazanie istnienia dobrej wiary nie miało znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W konsekwencji nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ – jak zaznaczył Sąd I instancji – trafnie zakwestionowano prawdziwość faktur wystawionych przez P., konsekwencją tego było zakwestionowanie ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej tych faktur i określenie wysokości podatku VAT w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego. To zaś czyniło bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. 4.3. Według Sądu I instancji w sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż nabywca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie wykonał usługi, co w tej sprawie nie miało miejsca. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył zarzutów skarżącego w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, 5.2.2. art. 145a § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I i II instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z zeznań świadków, którzy nie zeznawali w postępowaniu administracyjnym, 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie skutkowało dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy prowadząc do uznania, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody, jednoznacznie miałyby potwierdzać, jakoby usługi deskowania i czasowego zabezpieczenia dachu zabudowań filtrów przy ul. N. w W. udokumentowane wystawionymi przez P. fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane/dostarczone przez wystawcę, 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przez organ II instancji nie jest postępowaniem prawidłowym, 5.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie miał znaczenia dla sprawy brak pominięcia wniosku dowodowego skarżącego złożonego 30 grudnia 2015 r., pomimo, że czynności organu podatkowego nie zostały przeprowadzone zgodnie z wnioskiem skarżącego, 5.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 1, 3 i 6 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za lata 2008 - 2009 była sporządzona wadliwie, a w związku z tym była nierzetelna przez co nie może zostać uznana za dowód w sprawie, 5.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawcy – P., 5.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od P., czego wynikiem było uznanie braku zapłaty części podatku należnego i przez uznanie, na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez P. na rzecz skarżącego nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, skutkujące uznaniem, że skarżący w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia podatku naliczonego, 5.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez błędne uznanie, że wykazana przez skarżącego w deklaracji kwota nadwyżki podatku jest inna od prawidłowej, że wyrok sądu karnego skazującego świadka A. G. za popełnione przestępstwa wiąże organ administracji w szerszym zakresie, aniżeli sama sentencja, 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 5.3.1. art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ewidencja VAT prowadzona przez skarżącego w latach 2008-2009 jest prowadzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, co powoduje, że nie może być uznana za dowód w sprawie, 5.3.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od P. oraz przez uznanie, na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach VAT wystawionych przez P. na firmę skarżącego nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, skutkując uznaniem, że skarżący w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego. 5.4. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Bezzasadne były podniesione w pkt 5.2.1 oraz w pkt 5.2.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145a § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Lakonicznie sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został w żaden sposób uzasadniony. Tymczasem z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). Przypomnieć dla porządku należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 145a § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1 lit. a (naruszenie prawa materialnego) lub w pkt 2 (nieważność decyzji lub postanowienia), jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Przepis ten nie pozwala zatem na uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania kolejnej w określonym terminie, w sytuacji, gdy przesłanką tego rozstrzygnięcia miałoby być naruszenie przepisów postępowania. 6.3. Nie zasługiwały także na uwzględnienie podniesione w pkt 5.2.3 – 5.2.9 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając te zarzuty zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy natomiast rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu. Ponadto, wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo stwierdził, że organ II instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie naruszył wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie naruszył zasad przyjętych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz w art. 180 i w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie dla przyjęcia ustaleń, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. były "puste", tj. że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zeznania złożone przez A. i P. G. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe ocena tych zeznań nie naruszała zasad przyjętych w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj., że ocena ta nie była dowolna i że znajdowała oparcie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przypomnieć można, że w zeznaniach tych A. G. opisała w jaki sposób nawiązała kontakt ze skarżącym w celu wystawiania faktur i że składała podpisy na umowach zawartych ze skarżącym, na wytworzonych fakturach i dowodach KP, natomiast skarżący decydował o treści tych dokumentów. Jak wynika z tych zeznań, skarżący przelał jej na rachunek w D. B, pieniądze za faktury, które ona następnie pobrała i mu zwróciła, po czym została jej przez skarżącego wypłacona wcześniej ustalona kwota. Świadek potwierdziła również, że żadna z usług wymienionych na fakturach nie została wykonana przez nią. Nie zatrudniała pracowników, jak i podwykonawców. Nigdy nie była upoważniona do wystawiania faktur, ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną przez męża działalnością gospodarczą. Zeznania te – jak zaznaczył Sąd I instancji – korespondowały z zeznaniami P. G., który zeznał, że "nie zatrudniał żadnych pracowników i że nigdy też, nie współpracował z firmą skarżącego". Nie można przy tym pominąć, że wyrokiem Sądu Rejonowego w P. II Wydział Kamy z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] A. G. została uznana winną podrobienia dokumentów w postaci faktur VAT z dowodami wpłat KP celem użycia jako autentyczne, w tym m.in. 2 faktur VAT wystawionych dla skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że "zeznania świadka A. G. są nielogiczne i sprzeczne" nie wskazano na okoliczności, które podważałyby wiarygodność tych zeznań, które – co trzeba wyraźnie zaznaczyć – znajdowały potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w zeznaniach pracowników skarżącego oraz w niekonsekwentnych zeznaniach skarżącego (vide str. 17 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji). Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Reasumując, ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122 oraz w art. 180 i w art. 187 § 1 i w art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.4. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.5. zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że "(...) całkowicie pominięto złożony 30 grudnia 2015 r. przez skarżącego wniosek o zadanie pytania spółce M. S.A. dodatkowego pytania czy firma P. pracowała jako podwykonawca spółki M. W. bądź innej firmy podczas przeprowadzenia inwestycji – F. W.". Sąd I instancji oceniając ten zarzut stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) zupełnie bezcelowe, byłoby kierowanie do M. wskazanego w skardze pytania czy firma P. pracowała jako podwykonawca spółki M. lub innej firmy podczas prowadzenia inwestycji – F. W.", gdyż w pismach z 30 czerwca 2014 r. oraz z 29 stycznia 2015 r. M. S.A. poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikałoby, że "(...) skarżący, występował o zgodę na powierzenie wykonania części przedmiotu umowy z dnia 12.10.2009 r. osobie trzeciej". Przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że "dowód ten mógł przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy", gdyż "gdyby M. S.A. oświadczył, że firma P. była jednym z podwykonawców na budowie tzw. F. W., to świadczyłby o tym, że zeznania A. G. oraz P. G. są nieprawdziwe", miał charakter wyłącznie hipotetyczny. Kwestia, o której była mowa w przywołanym wyżej wniosku dowodowym, została wyjaśniona w pismach M., zaś – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – ocena wiarygodności zeznań złożonych przez A. G. oraz przez P. G., jak już wyżej powiedziano, nie budziła zastrzeżeń. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). 6.5. Chybione były zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 3 i 6 oraz art. 21a § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie oraz wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, miało charakter pochodny, gdyż było konsekwencją ustaleń, że faktury wystawione dla skarżącego przez P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro – jak już powiedziano wyżej – dotyczące tych ustaleń zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione, to tym samym wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszono art. 193 § 1, 3 i 6 oraz art. 21a § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. 6.6. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 6.7. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika przede wszystkim z faktu, że w ich ramach kwestionowano ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego podważane byłyby zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia dotyczące tzw. dobrej wiary i zachowania przez skarżącego staranności kupieckiej w relacjach z firmą P. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Tym samym wskazać należy, że treść zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza ich uzasadnienie, w którym argumentowano, że "(...) skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była firma P. wskazywała na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżący przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P. nie działał w dobrej wierze. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; w sprawie C-285/11 [...], pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...]), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy faktur wystawionych przez P., która nie dokonała w rzeczywistości czynności wskazanych na fakturach, zakłóciłoby ten mechanizm. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.