III SA/Wa 2610/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r. i 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przeprowadził kontrolę u J. K., dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2009 r. W trakcie analizy dokumentów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wśród faktur zakupu znajdują się kserokopie faktur dokumentujących transakcje z [..] P. G., , dalej: [..], zawarte w latach 2008 - 2009. Postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez [..], bowiem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2015 r., określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: -1 kwartał 2008 r. w wysokości 77.340,00 zł, -II kwartał 2008 r. w wysokości 110.226,00 zł, - III kwartał 2008 r. w wysokości 28.724,00 zł, -IV kwartał 2008 r. w wysokości 21.191,00 zł, - I kwartał 2009 r. w wysokości 33.369,00 zł, -II kwartał 2009 r. w wysokości 38.733,00 zł, - III kwartał 2009 r. w wysokości 38.076,00 zł, - IV kwartał 2009 r. w wysokości 17.375,00 zł. Pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu i przyjęciu za prawdziwe zeznań świadków Pana P. G. i Pani A. G. w zakresie wystawiania przez nich pustych faktur na rzecz Podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [..] P. G., przy jednoczesnym nie wzięciu pod uwagę oświadczeń Strony i pozostałych świadków, zeznających w niniejszej sprawie, że roboty na rzecz Strony zostały wykonane przez [..]; 2) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosku dowodowego Podatnika, uzupełnionego w dniu 07.01.2015 r. skutkujące jego nieprzeprowadzeniem, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 3) art. 193 § 1, § 3 i § 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez Stronę za lata 2008 - 2009 została sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, przez co nie można jej uznać za dowód w sprawie; 4) art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ewidencja VAT za okres 2008-2009 jest prowadzona przez Stronę wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, co powoduje, iż nie może być uznana za dowód w sprawie; 5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa Podatnika do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od [..], i poprzez uznanie na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach VAT nr: 49/1/08 z dnia 31.01.2008 r., 24/11/08 z dnia 29.02.2008 r., 25/111/08 z dnia 19.03.2008 r., 36/VII/08 z dnia 31.07.2008 r., 37/X/08 z dnia 27.10.2008 r., 25/XI/09 z dnia 25.11.2009 r., 28/XII/09 z dnia 28.12.2009 r., wystawionych przez [..] na rzecz Strony, nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i w efekcie skutkujące uznaniem, iż Podatnik w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia podatku naliczonego; 6) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez błędne uznanie, iż wykazana przez Stronę w deklaracji kwota nadwyżki podatku jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zdyskredytował zeznania Państwa G.. Zarzucił błędną, w jego opinii, ocenę materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto podniósł, że w niniejszej sprawie całkowicie pominięto wniosek dowodowy Strony, albowiem organ nawet nie ustosunkował się w przedmiocie oceny jego zasadności. Nie doszło zatem ani do uwzględnienia dowodu wnioskowanego przez Podatnika, ani do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy jego przeprowadzenia, co bezsprzecznie świadczy o naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Strony organ podatkowy nie dokonał skutecznego wzruszenia domniemania prawidłowości i autentyczności ksiąg podatkowych, co więcej, nie podjął nawet próby tego wzruszenia. Same lakoniczne stwierdzenia w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji są, zdaniem Podatnika, gołosłowne oraz nie mają podstaw w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił ww. decyzję organu pierwszej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i określił w tym zakresie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2008 r. mijał z dniem 31.12.2013 r., za IV kwartał 2008 r. oraz I, II, III kwartał 2009 r. w dniu 31.12.2014 r., natomiast za IV kwartał 2009 r. przedawnienie nastąpi w dniu 31.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt sprawy RKS 168/13, Urząd Skarbowy w P. wszczął dochodzenie w sprawie o: - przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K złożonych przez Stronę za okres od I kwartału 2008 r. do IV kwartału 2008 r. co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 41.460 zł, - przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K złożonej przez Stronę za IV kwartał 2009 r. co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 17.600 zł. W dniu 16.12.2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów. Z jego treścią Strona zapoznała się w dniu 31.12.2013 r., o czym świadczy złożony przez Nią podpis na tym dokumencie. Organ stwierdził, iż powyższa okoliczność prowadzi do wniosku, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Podatnik został poinformowany, że przedawnienie za I-IV kwartał 2008 r. nie nastąpiło, ponieważ bieg jego terminu został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wystąpienie opisanej wyżej przesłanki umożliwia orzekanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2008 r. oraz za IV kwartał 2009 r. Natomiast w stosunku do I, II i III kwartału 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia Organ wskazał, iż Strona w okresie od I do IV kwartału 2008 r. i w IV kwartale 2009 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez [..]. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 04.02.2014 r. na okoliczność współpracy z [..] Skarżący zeznał, że jego firma zajmuje się produkcją wyposażenia dachów, montażem konstrukcji i pokryć dachowych oraz robót towarzyszących. Przy większych robotach zatrudniał różne firmy podwykonawcze, z którymi najczęściej zawierał umowy pisemne na wykonanie różnych robót towarzyszących. W tym celu dawał ogłoszenie lub korzystał z ogłoszeń prasowych. Skarżący oznajmił, że do większości okazanych faktur powinny jeszcze zachować się umowy. Według zeznań Podatnika pracownicy kontrahenta dojeżdżali we własnym zakresie, a nadzór sprawowało dwóch brygadzistów, następnie pozostał jeden, który po pewnym czasie również się zmienił. Ponadto podkreślił, że pracownicy [..] zostali usunięci z budowy na [...] ze względu na niedbałe wykonywanie robót oraz pijaństwo i zanieczyszczanie budowy. Roboty po nich przerabiała i kończyła firma Pana S. z G.. Skarżący nie pamiętał, kto podpisał dowody KP i KW. Na pytanie, jakie prace wykonywała [..], Podatnik odpowiedział, że w jednym przypadku były to prace specjalistyczne - montaż i demontaż rusztowań z pracami towarzyszącymi, w pozostałych przypadkach były to roboty przygotowawcze takie, jak betonowanie, montaż deskowania, montaż łat, montaż wełny mineralnej, wełny i folii. Prace przygotowawcze mogą wykonywać pracownicy przyuczeniu pod specjalnym nadzorem. Organ podniósł, iż w dniu 23 maja 2014 r. ponownie przesłuchano Skarżącego, który zeznał do protokołu (karty nr 98-100 akt), że przedmiotem działalności jego firmy są roboty budowlane związane z dachami, jak również elewacje, jeśli dotyczą one dachów lub wykonane są z blachy. Podatnik często korzystał z pomocy podwykonawców. Zlecał roboty w formie pisemnej, ale również zawierał umowy ustne. Przy wykonywaniu większych robót ogłaszał się w gazecie albo korzystał z zamieszczonych ogłoszeń podmiotów, które poszukiwały pracy. Z [..] nawiązał współpracę chyba w ten sam sposób, ale nie jest pewien czy na jego ogłoszenie, czy ogłaszała się [..]. Zgodnie z umową nr 8/09 z dnia 3 listopada 2009 r. [..] miała wykonać montaż rusztowań, izolację termiczną, przeciwwilgociowe i deskowania. [..] świadczyła usługi budowlane wykorzystując swoje materiały. Wartość robót szacował brygadzista, którego nazwiska Strona nie potrafiła wymienić. Ponieważ przy pierwszej transakcji nie miała pewności, co do [..], więc poprosiła o REGON, NIP i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik nie znał nazwisk brygadzistów i już nie posiada pokwitowań gotówki wydanej brygadzistom w formie przedpłat przed wystawieniem faktury. Pokwitowania te przechowywał do momentu wystawienia i rozliczenia faktury przez [..]. Podpisane umowy przekazywał brygadzistom, od których później odbierał podpisane nazwiskiem właściciela [..] umowy. Podatnik przyznał, że w trakcie pierwszego kontaktu, brygadziści [..] okazali pełnomocnictwa, ale ich nie skserowal. Strona zeznała, że Pan A. K. i Pan M. S. byli jej podwykonawcami, którzy przerabiali źle wykonane roboty przez [..]. Podwykonawcy wiedzieli od jego pracowników z relacji ustnej, kto był poprzednim wykonawcą. Pan J. P. i Pan M. C. są jej pracownikami, którzy również przerabiali roboty po [..]. Ponadto Strona wyjaśniła, że umowę z inwestorem (chyba MPWiK W.) zawarł generalny wykonawca, tj. [...], ul. [..]. Strona była podwykonawcą [...]U i zleciła roboty podwykonawcom, tj. Panu A. K. i Panu M.i S.. Zdaniem Strony, [..] dobrze ustawiała rusztowania, bo miała wykwalifikowanego montażystę z uprawnieniami, ale nie pamięta nazwiska montażysty, jak i innych pracowników [..]. Na pytanie, czy były sporządzane protokoły odbioru robót wykonanych przez [..], Strona stwierdziła, że jakość prac ocenia generalny wykonawca i z nim są sporządzane protokoły odbioru, przy czym Podatnik przyznał, że jakość robót wykonanych przez jego firmę zakwestionowano. Odnośnie właściciela [..] Podatnik zeznał, że widział go kilka lat temu, zna go z widzenia. Właściciela nie było na budowie z powodu choroby. Stronę nie zaniepokoił fakt, że właściciel nie nadzoruje prac budowlanych, albowiem "Często się zdarza, że na budowach nie przebywają właściciele, tylko kierownicy robót i brygadziści bezpośrednio nadzorujący roboty.''1 Zapytany o formę zapłaty za wystawione przez [..] faktury Podatnik stwierdził, że dokonywał przedpłat brygadzistom raz w tygodniu w formie gotówkowej. Po wystawieniu faktury różnice wypłacał gotówką albo przelewem. Zaliczki kwitowali brygadziści. Pokwitowanie za pieniądze wypłacone wcześniej gotówką, wynikające z faktury, przynosił brygadzista z adnotacją na fakturze "zapłacono gotówką", pozostałe są kwitowane na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także na zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P. G. w dniu 12 kwietnia 2014 r. oraz zeznania złożone w dniu 12 kwietnia 2014 r. przez A. G., żonę P. G.. Organ podkreślił, iż z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w [..] (wynika, że podmiot ten nie zaewidencjonował spornych faktur VAT wystawionych dla Strony. Zgodnie z oświadczeniem Pana P. G. jego firma nie świadczyła usług na rzecz Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że żaden z przesłuchanych świadków, na okoliczność transakcji Strony z [..] nie potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że podmiot ten świadczył usługi na rzecz Strony. Żadna z tych osób nie znała właściciela i nie potrafiła wymienić żadnego pracownika [..] nawet z imienia. W świetle tych ustaleń zdaniem Organu nie sposób uznać, że faktury sprzedaży usług wystawione przez [..] na rzecz Strony potwierdzają faktyczną transakcję pomiędzy tymi podmiotami. Wskazał, iż przesłuchiwani świadkowie zasłaniają się niepamięcią co do szczegółów transakcji. Trudno zatem zweryfikować twierdzenia Strony, która utrzymuje, że nie pamięta żadnego pracownika [..], a właściciel twierdzi, że nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, kto w rzeczywistości wykonywał prace na terenach budowy, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał, iż w dniu 26.06.2014 r. przesłuchano wskazanych przez Stronę świadków, w tym pracowników zatrudnionych u Strony w okresie objętym postępowaniem, tj. Pana J. P. i Pana M. C.. Z ich zeznań wynika, że nie znają osobiście właściciela [..]. Nie znają również imion i nazwisk pracowników [..], znali ich tylko z widzenia i wiedzieli, że są z Mazur. Pracownicy ci nie posiadali identyfikatorów, ale byli rozpoznawalni po nadruku logo [..], które znajdowały się na kamizelkach, a także z treści rozmów Przesłuchany w charakterze świadka Pan M. S. zeznał do protokołu (karty nr 122-123 akt), że wiosną 2010 r. wykonywał usługi budowlane na budowie [...], zlecone przez Stronę. Świadek nie potrafił powiedzieć, czy były to roboty poprawkowe czy nowe - więźba dachowa była skażona korozją biologiczną i część desek była do wymiany. Pan S. często bywał na budowie, ale nic mu nie było wiadomo o karnym odsunięciu poprzedniego podwykonawcy od prac, świadek nic nie wiedział na temat [..]. Z kolei Pan A. K. w dniu 17.07.2014 r. zeznał (karty nr 247-248 akt), że w latach 2008-2009 współpracował z firmą Podatnika na budowie [...] W., gdzie roboty wykonywała także [..]. Pracowników tej firmy rozpoznawał po logo na kamizelkach. Właściciela [..] nie zna, jak również nie wie, ilu ludzi zatrudnia. Świadek poprawiał prace wykonane przez [..], w zakres których wchodziła impregnacja desek i wymiana deskowania na budynkach [...]. Według wiedzy Pana K. [..] wykonywała prace zlecone przez Podatnika ok. lipca-sierpnia 2010 r. Strona nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zeznania Pana A. K., że [..] wykonywała prace na [...], nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Jak bowiem wynika z jego zeznań pracował on na budowie wraz z rzekomymi pracownikami [..] w lecie 2010 r. (lipiec-sierpień), podczas gdy roboty udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w zimie 2009 r. (listopad-grudzień 2009 r.). Zwrócił też uwagę, że zeznania złożone przez ww. świadków jedynie potwierdzały konieczność poprawienia prac budowlanych wykonywanych przez poprzedniego podwykonawcę, ale nie udowodniły, że była nim [..]. W ocenie Organu odwoławczego czynności przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji i ustalenia prowadzoną do wniosku, że do transakcji widniejących na spornych fakturach w rzeczywistości nie doszło. Z akt sprawy wynika, że [..] nie wykonała usług budowlanych widniejących na spornych fakturach, o czym świadczą następujące okoliczności: - Pan P. G. oświadczył, że nigdy nie wykonywał na rzecz Strony jakichkolwiek usług, a wręcz jej nie zna, nie zatrudniał żadnych pracowników, - Pani A. G. przyznała, że posługując się pieczątką firmową męża wystawiała na rzecz Strony i przy jej udziale, za wynagrodzeniem, faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, - Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Strony nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych osobowych pracowników, z którymi wykonywali roboty budowlane, - Brak potwierdzenia przez [...], głównego wykonawcę robót na [...], jakoby [..] wykonywała na tej budowie jakiekolwiek prace, w kontekście zapisu w umowie z dnia 12.10.2009 r., że w przypadku zatrudnienia podwykonawcy. Podatnik winien zawiadomić o tym fakcie, [...], - Organ podniósł, iż wbrew twierdzeniom Strony Pan S. nie potrafił powiedzieć, czy prace, które wykonywał, były to roboty poprawkowe po [..], tym bardziej, że nic mu nie było wiadomo o takim podmiocie. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponieważ w przedmiotowej sprawie faktury wystawiał podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży usług, to fakt ten nie skutkuje powstaniem u wystawcy tych faktur obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym nie daje odbiorcy faktur prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Według Organu odwoławczego o działaniu Strony w złej wierze świadczą zeznania Pani A. G., która przyznała się do wystawiania "pod dyktando" Strony faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem według tego świadka nigdy nie doszło do świadczenia usług opisanych w fakturach przez pracowników (lub podwykonawców) [..]. Pani A. G. w imieniu [..], której właścicielem był jej mąż, podpisywała wytworzone faktury, dowód KP i KW oraz umowy zlecające wykonanie usług budowlanych na rzecz Podatnika. Z kolei Pan P. G. stanowczo zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek współpracował ze Stroną, a nawet ją znał. Ponadto Strona nie potrafiła wskazać danych personalnych żadnego z wykonujących roboty budowlane pracowników [..], w tym dwóch brygadzistów, z którymi według zeznań Strony, miała częsty kontakt. Analogicznie, wskazani przez Podatnika świadkowie celem przesłuchania, również nie byli wstanie przywołać choćby imion pracowników [..]. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie okazała żadnych pełnomocnictw, udzielonych osobom działającym w imieniu [..]. Kolejną przesłanką jest dokonanie płatności w formie gotówkowej w znacznej kwocie (KP nr 49/1 16.050 zł, KW nr 2/09 48.800 zł). W ocenie Organu rezygnacja przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Skarżący nie powiadomił zleceniodawcy o zamiarze zatrudnienia podwykonawcy. Ponadto Podatnik nie przejawiał potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako jej usługodawca. Według organu o zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta nie może świadczyć otrzymanie NIP-u, REGON-u i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czy dokonywanie płatności nie tylko gotówką, lecz także przelewem na rachunek bankowy. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta okazanymi przez osoby trzecie, bez poddania ich weryfikacji, nie wypełniło przesłanki należytej staranności. W ocenie Organu jest to okoliczność wystarczająca do przyjęcia, iż Podatnik nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący odwołując się do okazanych mu przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych, w rzeczywistości nie podjął żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązał współpracę w zakresie świadczenia usług budowlanych. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że [..] nie była wykonawcą usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Trudno jest uznać, że Strona nie była świadoma komu podzleciła świadczenie usług budowlanych, a kto faktycznie usługi wykonywał. Organ mając na uwadze, że w niniejszej sprawie stwierdzono, że kontrahent Strony nie wykonał czynności wykazanych na spornych fakturach, a Podatnik nie wskazał, że wykonane zostały przez jakikolwiek inny podmiot (lub przez samego Podatnika) stwierdził, iż wykazanie istnienia dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Według Organu skoro bezsprzecznie uznano, że sporne faktury nie dokumentują dostaw usług dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a Strona posiadała pełną wiedzę w tym zakresie, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury VAT mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury to pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, pozostaje w zgodności z normami krajowego prawa podatkowego, na co wskazuje orzecznictwo TSUE. Zaznaczył, iż czynności świadczenia usług budowlanych miały miejsce, lecz świadczeniodawcą nie był podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Z przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności wynika wprost, że działania Strony wskazują, że nie dokonała rzetelnego sprawdzenia swojego kontrahenta. Stąd też tezy orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze nie znajdują wobec niej zastosowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe okoliczności świadczą o co najmniej niestarA.m zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W ocenie organu całkowity brak zainteresowania ze strony Podatnika wiarygodnością kontrahenta, oceniane przez pryzmat przezornie działającego przedsiębiorcy znającego doskonale realia, w szczególności w zakresie robót budowlanych, prowadzi do jedynego prawidłowego wniosku, że opisane transakcje były fikcyjne. W tej sytuacji zdaniem Organu Strona musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez [..], nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że Skarżący nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć zastosowanie przepis o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż rozstrzyganie w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2009 r. nie jest możliwe. W związku z tym za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za ww. okresy rozliczeniowe i umorzenie postępowania. Wskazał, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy polegający na tym, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne. Wyjaśnił, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji zmiana rozliczenia podatku za I, II i III kwartał 2009 r. wynikała wyłącznie z konieczności uwzględnienia innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy z rozliczenia za IV kwartał 2008 r. (w I, II i IV kwartał 2009 nie stwierdzono nieprawidłowości). Umorzenia postępowania m.in. za III kwartał 2009 r. (w którym rozliczenie kończyło się również kwotą do przeniesienia) skutkuje natomiast niemożnością orzekania za ten okres, co oznacza, że należy przyjąć wartość deklarowaną przez Podatnika. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części rozliczenia podatku od towarów i usług za IV 2009 r. i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniając nadwyżkę podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie wykazanej przez Podatnika. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zakresu określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto wniósł o uchylenie w części utrzymanej w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31.03.2015 r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy, prowadzącej do uznania, iż zgromadzone w trakcie postępowania dowody jednoznacznie miałyby potwierdzać, jakoby usługi deskowania i czasowego zabezpieczenia dachu zabudowań [...] przy ul. [...], udokumentowane wystawionymi przez [..] fakturami, nie zostały rzeczywiście wykonane/dostarczone przez wystawcę; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie ich braku i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie uznania, że Skarżący miał świadomość nieodprowadzenia podatku przez [..] od zakwestionowanych faktur; 4) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosku dowodowego Skarżącego, uzupełnionego w dniu 07.01.2015 r. skutkujące jego nieprzeprowadzeniem, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 5) art. 193 § 1, § 3 i § 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez Stronę za lata 2008 - 2009 została sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, przez co nie można jej uznać za dowód w sprawie; 6) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez błędne uznanie, iż wykazana przez Stronę w deklaracji kwota nadwyżki podatku jest nieprawidłowa; oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 7) art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ewidencja VAT za okres 2008-2009 jest prowadzona przez Skarżącego wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna, co powoduje, iż nie może być uznana za dowód w sprawie; 8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od [..], i poprzez uznanie na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach VAT nr: 49/1/08 z dnia 31.01.2008 r., 24/11/08 z dnia 29.02.2008 r., 25/111/08 z dnia 19.03.2008 r., 36/VII/08 z dnia 31.07.2008 r., 37/X/08 z dnia 27.10.2008 r., 25/XI/09 z dnia 25.11.2009 r., 28/XII/09 z dnia 28.12.2009 r., wystawionych przez [..] na rzecz Strony, nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i w efekcie skutkujące uznaniem, iż Skarżący w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia podatku naliczonego; W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zajął stanowiska w zakresie zarzutów Skarżącego wobec zeznań świadka. Pani A. G.. Analiza tych zeznań winna doprowadzić organ do wniosku, iż Pani G. mogła dysponować stosownym umocowaniem do zawierania umów handlowych ze Stroną. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego fakt, że przesłuchiwani świadkowie nie znali nazwisk pracowników realizujących roboty budowlane w imieniu [..] nie oznacza, że pracowników tych w ogóle nie było. Ponadto z zeznań Pana A. K. wynika, że [..] wykonywała roboty nie tylko na zlecenie [...], czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. Jednocześnie pełnomocnik Strony odnosząc się do kwestii dobrej wiary wskazał, że Skarżący zawierając współpracę z [..] nie miał świadomości nierzetelności kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej oceny decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. A – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.". Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja, nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest odmowa prawa do odliczenia Skarżącemu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę [..], której właścicielem jest P. G.. Zdaniem Skarżącego, wynika to z błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania oraz dowolnej oceny dowodów. Ze stanowiskiem takim nie można zdaniem Sądu się zgodzić. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie naruszył wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono także w toku postępowania, zasad legalności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i prawdy materialnej określonych w art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie pierwszorzędne znaczenie, miały zeznania A. i P. G.. Dowód ten przesądza o wyniku sprawy. Zeznania te ale inne przeprowadzone w sprawie dowody, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że roboty budowlane wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez [..] P. G., nie zostały wykonane przez ten podmiot. Nie jest przekonująca argumentacja Skarżącego, że skoro podatnicy mają obowiązek wystawienia faktur VAT, to nie ma podstaw by stwierdzić, że usługi udokumentowane fakturami rzekomo wykonane przez [..] nie zostały przez ten podmiot zrealizowane. Jak już wcześniej wspomniano, podstawowym dowodem w sprawie, są zeznania małżeństwa G.. W dniu 12 lutego 2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka A. G. (K. 13 -16 akt ). Zeznała ona, że nawiązała kontakt z J. K. w celu wystawiania faktur. Po okazaniu jej zakwestionowanych faktur, zeznała, że wystawiła je osobiście bez zgody swojego męża, właściciela firmy [..]. Składała podpisy na umowach zawartych ze Skarżącym, na wytworzonych fakturach i dowodach KP, natomiast Skarżący decydował o treści tych dokumentów. A. G. zeznała: "Pan K. podawał mi treść i kwoty, jakie mają znaleźć się na fakturze. (...) umowy te sporządził Pan K.." (K. 14 akt). Jak wynika z zeznań, Skarżący przelał jej na rachunek w [...], pieniądze za faktury, które ona następnie pobrała i mu zwróciła, po czym została jej przez Skarżącego wypłacona wcześniej ustalona kwota. Świadek potwierdziła również, że żadna z usług wymienionych na fakturach nie została wykonana przez nią. Nie zatrudniała pracowników, jak i podwykonawców. Nigdy nie była upoważniona do wystawiania faktur, ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną przez męża działalnością gospodarczą. Nigdy nie była pełnomocnikiem [..] ale posługiwała się sfałszowanym pełnomocnictwem firmy męża, za co została skazana prawomocnym wyrokiem sądu. Mąż nie był świadomy procederu, który prowadziła, ale gdy się dowiedział, zniszczył komputer. Do wystawiania faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, za które otrzymywała wynagrodzenie, doprowadziła ją sytuacja finansowa (chciała pomóc siostrze finansowo) oraz złe podpowiedzi innych osób. Zeznania te korespondują z zeznaniami P. G., przesłuchanego w charakterze świadka również w dniu 12 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w P. (K. 17 – 19 akt ). P. G. zeznał, że w latach 2008 -2009 firma [..] P. G., prowadziła serwis urządzeń, instalacji grzewczych i sanitarnych firmy [...] i nie zatrudniała żadnych pracowników. Nigdy też, nie współpracowała z firmą Skarżącego PPHU [...]. Po okazaniu mu w trakcie przesłuchania 7 zakwestionowanych faktur, świadek zeznał, że nigdy nie wykonywał usług udokumentowanych tymi fakturami. Wzory faktur oraz ich numeracja nie są zgodne z szablonami obowiązującymi w jego firmie. Ponadto podpisy widniejące na fakturach i umowach zawartych ze Skarżącym, nie należą do niego. Świadek zeznał, że nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za wystawione faktury. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zeznania tych świadków są w ocenie Sądu wiarygodne. Nie mieli oni żadnego interesu w bezpodstawnym obciążaniu Skarżącego. Skazanie A. G. prawomocnym wyrokiem za fałszowanie dokumentów, co podnosi Skarżący, także zdaniem Sądu nie wpływa na ocenę wiarygodności jej zeznań. Należy przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2600/10 (dostępny w CBOSA), w którym NSA stwierdził "Tylko z tego powodu, że (...) był uprzednio osobą karaną nie można uznać jego zeznań za niewiarygodne, gdy ostatecznie zeznania te były zgodne z innymi ustaleniami dokonanymi w postępowaniu, skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, mogących skutecznie podważyć ustalenia (...)." A. G. jak wynika z jej zeznań rzeczywiście posługiwała się sfałszowanym pełnomocnictwem. W świetle jednak jej zeznań, dotyczących wzajemnych ustaleń i rozliczeń ze Skarżącym, nieuprawnione jest twierdzenie, że Skarżący działał w dobrej wierze i był przekonany, że zawiera umowy z firmą [..] za jej pośrednictwem. W świetle zeznań świadka, niezasadny jest argument, że Skarżący, nie był on w stanie ocenić, czy przedstawiane mu dokumenty są prawdziwe. Należy także wskazać, że Skarżący nie wspomniał, że okazano mu pełnomocnictwo udzielone A. G., lecz jedynie widział pełnomocnictwa dla brygadzistów. Dokumentów takich jednak nie posiadał. W świetle zeznań świadków, nie ma znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że zeznania P. G. w zakresie prowadzonej przez niego działalności, odbiegają od treści zaświadczenia z Urzędu Gminy, przedstawionego Skarżącemu przez A.G.. Nawiązując do podniesionych w skardze argumentów, że Skarżący był przekonany, że nawiązał współpracę z [..], bowiem otrzymał zaświadczenie z Urzędu Gminy o prowadzeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej z zakresu branży budowlanej, wskazać należy, że P. G., po zapoznaniu się z siedmioma fakturami rzekomo przez niego wystawionymi, zeznał, że nigdy nie wykonywał takich robót budowlanych. Z kolei z zeznań A. G. wynika, że to ona dokonała zmiany wpisu w ewidencji. Wskazać także należy, że to właśnie zeznania świadków G., nie zaś podnoszone w skardze nieujawnienie przez [..] faktur w stosownych rejestrach, prowadzi do wniosku, że udokumentowane nimi usługi, nie zostały wykonane. Zeznania A. G., nie są nielogiczne i sprzeczne. Początkowo zeznała ona, że nie pamięta w jakiej formie Skarżący zapłacił jej VAT wykazany w fakturach. Po okazaniu faktur, sprecyzowała, że zapłata nastąpiła w formie przelewu, po czym Skarżący wypłacił jej umówioną kwotę. W odniesieniu do dowodu z zeznań tych świadków, nie naruszono wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, bowiem Skarżący (K. 5 akt) był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadków oraz o prawie do zadawania pytań i składania wyjaśnień w sprawie, z którego to prawa nie skorzystał. Sam Skarżący nie potrafił podać danych personalnych żadnego z wykonujących roboty budowlane pracowników [..], w tym dwóch brygadzistów, z którymi według jego zeznań, miał częsty kontakt. Nie okazał też żadnych pełnomocnictw, udzielonych osobom działającym w imieniu [..]. Przesłuchani na wniosek Skarżącego świadkowie będący jego pracownikami M. C. i J. P. ( K. 120 – 121, K. 118 -119 akt sprawy), nie potrafili podać zarówno danych personalnych właściciela [..], ani nawet imion zatrudnionych przez [..] pracowników. Jedyny element podany przez wyżej wymienionych świadków wskazujący, że pracownicy wykonujący między innymi pracę na filtrach byli pracownikami [..], to nadruk z nazwą firmy na kamizelkach. W ocenie Sądu zeznania te, nie są wiarygodne. Trudno bowiem przyjąć taką niewiedzę pracowników Skarżącego w odniesieniu do grupy osób, z którymi rzekomo wspólnie wykonywali prace na kilku obiektach. Słusznie także organ nie uznał za wiarygodne zeznań świadka A. K. (K. 247 – 248 akt ). Wynika z nich, że pracował on na budowie wraz z rzekomymi pracownikami [..] w lecie 2010 r. (lipiec-sierpień). On także nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych personalnych tych pracowników i podobnie jak świadkowie C. i P., jako jedyną cechę świadcząca o ich zatrudnieniu w [..], wskazał kamizelki z logo firmy. Wskazać jednak należy, że roboty udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w zimie 2009 r. (listopad-grudzień 2009 r.), nie zaś jak zeznał świadek w lecie 2010 r. Ponadto zeznania złożone przez ww. świadka, oraz świadka M. C., jedynie potwierdzały konieczność poprawienia prac budowlanych wykonywanych przez poprzedniego podwykonawcę, ale nie udowodniły, że była nim [..]. Ponadto, jak wynika z zeznań kolejnego świadka M. S. (K. 122- 123 akt ), wynika, że nie było potrzeby poprawiania prac budowlanych po poprzedniej ekipie, którą rzekomo stanowić mieli pracownicy [..]. Konstrukcja i obelkowanie, było zdaniem świadka zupełnie nową pracą, natomiast wymiana więźby dachowej spowodowana była jej korozją biologiczną. Ponadto opisane w zeznaniach prace, świadek wykonywał wiosną 2010 r. Mimo znajomości ze Skarżącym, nigdy nie słyszał o jego współpracy z firmą [..]. Zwrócić należy też uwagę, że zeznania złożone przez pracowników Skarżącego, jedynie potwierdzały konieczność poprawienia prac budowlanych wykonywanych przez poprzedniego podwykonawcę, ale nie udowodniły, że była nim firma [..]. Ustalenia organów, znajdują także potwierdzenie w innych dowodach. Pismem z dnia 30.06.2014 r. ( K. 241 akt) [...] Warszawa SA, poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący, występował o zgodę na powierzenie wykonania części przedmiotu umowy [...] z dnia 12.10.2009 r. osobie trzeciej. Powyższe znajduje potwierdzenie w kolejnym piśmie [...]U z dnia 29.01.2015 r. (K. 297 – 298 akt ). W związku z powyższymi ustaleniami, zupełnie bezcelowe, byłoby kierowanie do [...]U, wskazanego w skardze pytania czy firma [..], pracowała jako podwykonawca spółki [...] lub innej firmy podczas prowadzenia inwestycji – [...] W.. W związku z tym, nie można uznać, że organ naruszył art. 188 O.p. W odniesieniu do zeznań świadków, organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena tych dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wykazano w oparciu o faktury i informacje z [...]U, zeznania świadków, nie są wbrew twierdzeniom zawartym w skardze jedynymi dowodami stanowiącymi podstawę do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. ustaleń na podstawie dokumentów. Między innymi w oparciu o zakwestionowane faktury dokonano oceny zeznań świadka A. K.. Oceny dowodów organy dokonały więc na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Reasumując, należy uznać za prawidłowe ustalenie, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Podkreślić także należy, że nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po pierwsze, jak wcześniej wspomniano, zawiadomiono Skarżącego o terminie przesłuchania świadków G.. Ponadto uwzględniono wnioski dowodowe i umożliwiono udział pełnomocnika zaś przy przesłuchaniach niektórych świadków. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Wskazano, na jakich dowodach oparto twierdzenia i logicznie je uargumentowano. Ustalenia mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. W sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od [..]. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 -7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danej usługi. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. O spełnieniu materialnych warunków powstania prawa do odliczenia można mówić, gdy: 1) wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług, w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; 2) u wystawcy faktury podatek od towarów i usług staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Nabywca może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży usług wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. W sytuacji, kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy, to należy przyjąć, że faktura taka nie jest fakturą VAT w kontekście przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, taki dokument nie stanowi bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chociażby z tego powodu, że sprzedaż nie została udokumentowana fakturą lub fakturą korygującą, lecz dokumentem wystawionym przez podmiot nie będący sprzedawcą, a przez to nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy konfrontować przepisy krajowe z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE. Zgodnie z zasadą neutralności podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawy towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście sprzedaży dokonał. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Od zasady tej istnieje wyjątek związany z dobrą wiarą po stronie nabywcy. Skarżący wskazywał, że zgodnie z orzecznictwem wspólnotowym, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia, jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od świadomości podatnika odnośnie uczestnictwa w oszukańczym procederze, co wynika z szeregu wyroków TSUE (patrz: wyrok z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., a także wyroki: z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, pkt 47 i z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C-285/1 1 Bonik). W wyroku z dnia 12.01.2006 r. TSUE stwierdził, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku od towarów i usług, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia podatku naliczonego, nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21.06.2012 r., TSUE wskazał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ani też z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarami, złożył deklarację i zapłacił podatek, ani też, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym TSUE zauważył również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zostały uwzględnione w orzecznictwie krajowym zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08.11.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1360/12), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 05.11.2012 r., sygn. akt I FSK 63/12, z dnia 30.10.2012 r., sygn. akt 1 FSK 2110/11 i z dnia 26.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1966/11) opublikowane w CBOSA). W orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. W ocenie Sądu, kwestia należytej staranności Skarżącego, została dostatecznie wyjaśniona. Trudno jednak w rozpoznawanej sprawie mówić o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności, skoro z zebranych w sprawie dowodów, wynika, że posiadał on pełną wiedzę o niewykonaniu czynności wykazanych w spornych fakturach. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że [..] nie była wykonawcą usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Ponieważ ustalono, że [..] nie wykonał czynności wykazanych na spornych fakturach, a Skarżący, nie wskazał, że wykonane zostały przez jakikolwiek inny podmiot lub przez niego, wykazanie istnienia dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Stąd też tezy orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze nie znajdują wobec niej zastosowania. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Ponieważ w przedmiotowej sprawie faktury wystawiał podmiot [..], który w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży usług, to fakt ten nie skutkuje powstaniem u wystawcy tych faktur obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym, nie daje odbiorcy faktur prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Powyższe oznacza, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym jest brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W przypadku więc, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność - m.in. w sprawie C-342/87 z dnia 13.12.1989 r. (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W niniejszej sprawie organ słusznie zakwestionował Skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego, gdyż wystawca spornych faktur w rzeczywistości nie wykonał usług na nich opisanych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań A. i P. G., jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, że rola [..] w spornych transakcjach sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, podpisania umów i wykorzystania rachunku bankowego. Niewiarygodne jest także to, że Skarżący, który miał rzekomo współpracować z [..], nie dysponuje żadnymi dokumentami z nazwiskami brygadzistów lub innych pracowników tego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że faktury wystawione przez [..] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w efekcie nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ dokonał skutecznego wzruszenia zasady domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych, nie naruszając art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. Art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p., stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody. Nierzetelność ksiąg to taki stan, w którym stwierdzono: 1) zapisy zdarzeń nieistniejących, lub 2) brak zapisów zdarzeń istniejących, lub 3) wpisy w księdze wyższe, niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości, lub 4) wpisy w księdze w kwocie niższej, niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości. Nierzetelność nie jest stopniowalna. Księga jest nierzetelna nawet wówczas, gdy tylko jedno zdarzenie gospodarcze z księgi nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Z kolei wadliwość to naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Jest to formalne naruszenie zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymczasem stosownie do art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jednakże księgi wadliwe mogą stanowić dowód, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5). Jeżeli więc z dokumentów źródłowych da się odtworzyć podstawę opodatkowania, to nawet wiele zapisów wadliwych nie musi prowadzić do zafałszowania podstawy opodatkowania i do odrzucenia księgi. Wadliwość jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód - w rozumieniu przepisu § 1 - ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie podważył domniemanie prawdziwości ewidencji zakupu towarów i usług za I, III, IV kwartał 2008 r. i IV kwartał 2009 r. Podsumowując, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i wszechstronnie zbadał dostępny materiał dowodowy, którego rozpatrzenie doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych, a wyprowadzone wnioski nie nosiły znamion dowolności. W niniejszej sprawie, z uwagi na przedawnienie, rozstrzyganie w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2009 r. nie jest możliwe, a zatem zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za ww. okresy rozliczeniowe i umorzenie postępowania. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji zmiana rozliczenia podatku za I, II i III kwartał 2009 r. wynikała wyłącznie z konieczności uwzględnienia innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy z rozliczenia za IV kwartał 2008 r. (w I, II i IV kwartał 2009 nie stwierdzono nieprawidłowości). Umorzenia postępowania m.in. za III kwartał 2009 r. (w którym rozliczenie kończyło się również kwotą do przeniesienia), skutkuje natomiast niemożnością orzekania za ten okres, co oznacza, że należy przyjąć wartość deklarowaną przez podatnika. Dlatego zasadnie uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części rozliczenia podatku od towarów i usług za IV 2009 r. i określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniając nadwyżkę podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie wykazanej przez Skarżącego. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.