I SA/Gl 1556/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Przedmiotem skargi A Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna w K. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu [...], dalej "Decyzja") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej również "organ pierwszej instancji’) określił spółce za grudzień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; od Decyzji spółka wniosła odwołanie. 2. Postanowieniem z dnia [...], znak: [...], wydanym na podstawie art. 216 i art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej również "o.p."), organ pierwszej instancji nadał Decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r., jednakże z dniem [...] bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Prawomocne zakończenie tego postępowania nastąpiło w dniu [...], co oznacza, że z dniem [...] bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej i upłynąłby z dniem [...] (data sprostowana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]). Wskazał również, że spółka nie uregulowała zobowiązania określonego w Decyzji oraz złożyła od niej odwołanie. Okoliczności te powodują, że w sprawie występuje realne prawdopodobieństwo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, dlatego zaistniały warunki do nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego zastosowanie, gdy nie została spełniona wskazana w nim przesłanka, - art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zostały spełnione przesłanki dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w braku wskazania okoliczności uprawdopodobniających niewykonanie zobowiązania wynikającego z Decyzji, - art. 121 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 120 o.p. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, który istnieje, ale nie zostały spełnione wymogi jego zastosowania. W jej ocenie, nie zrealizowała się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało jej doręczone w dniu [...], czyli już po kolejnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnoskarbowego (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16). Jej zdaniem, organ nie wykazał na podstawie obiektywnych kryteriów, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego i w tym zakresie podniosła, iż ze sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2017 wynika, że spółka posiada majątek istotnie przekraczający kwotę potencjalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z Decyzji. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności będące podstawą wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w momencie wydawania postanowienia organu pierwszej instancji był krótszy niż 3 miesiące), jak i wynikająca z art. 239b § 2 o.p. (uprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane). Odnosząc się do zarzutów zażalenia argumentował, iż kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powinna być zbadana według stanu rzeczy istniejącego w dacie wydania tego postanowienia, a nie jego doręczenia spółce. Zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia (w tym przypadku podnoszona przez pełnomocnika okoliczność ponownego zawieszenia z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie mają wpływu na ocenę jego legalności. W ocenie organu, z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że Decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" Decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia, a nie w dniu jego doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13). Wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 o.p.), jednakże z dniem [...] bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Prawomocne zakończenie tego postępowania nastąpiło w dniu [...], co oznacza, że z dniem [...] bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej i upłynąłby z dniem [...]. Z powyższego wynika zatem, że na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. niewątpliwie był krótszy niż trzy miesiące. Tym samym w sprawie zaistniała jedna z obligatoryjnych przesłanek wynikająca wprost z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, iż spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z Decyzji i wniosła od niej odwołanie, a spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania (wydano postanowienia informujące o przedłużeniu terminów rozpoznania odwołania), co jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 239b § 2 o.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o: uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 239 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania, w obliczu jego wadliwości oraz bezprzedmiotowości na gruncie: 1) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 o.p., 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p, - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 o.p. poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia o nadaniu rygoru wykonalności Decyzji wydanej w warunkach przedawnienia, co jest niedopuszczalne, a co winno być przez organ wzięte pod uwagę z urzędu, i co rażąco przeczy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym zaakceptowaniu przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, pomimo faktu, iż z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego, brak przedstawienia zarzutów oraz datę i przyczyny jego umorzenia prawidłowym wnioskiem było uznanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego za niebyłe, a w konsekwencji przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2018 r., - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie i doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie zostało umorzone z uwagi na brak wystąpienia znamion czynu zabronionego, wówczas zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznać należy za bezskuteczne ze skutkiem ex tunc. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyby powyższe zarzuty nie zostały uwzględnione przez Sąd, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 239 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w obliczu wadliwości tego postanowienia na gruncie: 1) art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., 2) art. 120 o.p., 3) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sprawie spełniona została jedna z przesłanek szczególnych dla nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości przesłanka ta nie została spełniona, albowiem termin uległ ponownemu zawieszeniu z uwagi na doręczenie postanowienia po ponownym wszczęciu postępowania karnoskarbowego w lutym 2019 r., - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie i uznanie, że spełniona została przesłanka ogólna dla nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci wystąpienia okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie zobowiązania wynikającego z Decyzji, - art. 120 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia bez podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, który istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej do wydania takiego postanowienia. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, iż na podstawie art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, stosownie do art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 o.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 o.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Skarżąca zarzuca organom procedowanie w warunkach przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a z ostrożności procesowej - brak przesłanek umożliwiających nadanie Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14; CBOSA). Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Zobowiązanie to, co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem [...] na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu [...], co oznacza, że z dniem [...] bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej i upłynąłby z dniem [...]. Okoliczność ta została udokumentowana i wynika z akt sprawy. Ponoszone przez skarżącą zarzuty podważające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu wpadkowym jakim jest postępowanie toczące się w przedmiocie nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tego rodzaju zarzut powinien być oceniony w postępowaniu głównym (wymiarowym). Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej musi być badana według stanu istniejącego na dzień wydania takiego postanowienia, a nie jego doręczenia skarżącej. Tym samym w dniu [...], tj. w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., a późniejsze (ponowne) zawieszenie z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie ma wpływu na ocenę jego legalności. Organ podatkowy nie może bowiem domniemywać, czy w przyszłości – w okresie od wydania postanowienia do jego doręczenia skarżącej zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe z Decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Wskazał, że skarżąca nie uregulowała dobrowolnie przedmiotowego zobowiązania i wniosła odwołanie od Decyzji, a z uwagi na bliski termin przedawnienia, występuje realne prawdopodobieństwo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki na skutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 140 o.p. organ odwoławczy poinformował skarżącą, że jej odwołanie od Decyzji zostanie rozpatrzone w terminie do dnia [...] (postanowienie z dnia [...] w aktach administracyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podniósł, że kolejnymi postanowieniami informował skarżącą o nowych terminach rozpoznania odwołania. Niewątpliwie zatem okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego był czas niezbędny do uzyskania przez Decyzję waloru ostateczności. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Skarżąca zaś poza złożeniem odwołania, nie podjęła żadnych działań, z których można by wnioskować, że zamierza uregulować zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 838/17). Natomiast dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają żadnego znaczenia podnoszone przez skarżącą okoliczności odnoszące się do jej sytuacji majątkowej i finansowej. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 lub 3 o.p. Odmienna wykładnia w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1126/17 i inne powołane w tym orzeczeniu). Z tych względów zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.